II FSK 719/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Ewa Radziszewska–Krupa (sprawozdawca), , Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1080/08 w sprawie ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów sporządzenia kopii akt sprawy 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. A.M. (dalej: "Skarżąca") zgłosiła 18 lutego 2008r. pisemne żądanie sporządzenia kserokopii dokumentów z akt sprawy, dotyczącej rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacenia podatku od towarów i usług za 2003r. Przed odebraniem kopii dokumentów - 25 lutego 2008r. - pełnomocnik zapłacił za wykonanie żądanych kopii dokumentów. 2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: "DUKS") postanowieniem z 28 lutego 2008r. ustalił Skarżącej wysokość kosztów sporządzenia 208 stron kopii z akt sprawy na 62,40 zł. 3. W zażaleniu z 11 marca 2008r. na ww. postanowienie, uzupełnionym pismem z 16 maja 2008r. Skarżąca zarzuciła, że zarządzenie DUKS z 6 listopada 2006r. nie może mieć zastosowania do podatnika, wobec którego prowadzona jest kontrola podatkowa. Wniosła przy tym o: 1) zwrot opłaty za wykonanie kserokopii z akt sprawy, bo nie odzwierciedla ona faktycznych kosztów sporządzenia jednej strony kopii formatu A-4, 2) wyjaśnienie wysokości kosztów i przedstawienie dokładnej kalkulacji sporządzenia jednej strony kopii w formacie A-4, potwierdzającej, że 30 groszy jest faktycznym kosztem, poniesionym w związku z wykonaniem tej kopii. Jednocześnie zwróciła uwagę, że koszt wykonania kopii strony A-4 przez Izbę Skarbową wynosi 25 groszy – jest mniejszy o 5 groszy. W związku z tym Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia DUKS i wyjaśnienie ww. kwestii. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej: "DIS") postanowieniem z 28 maja 2008r. utrzymał w mocy ww. postanowienie DUKS. W uzasadnieniu podał, że DUKS w dacie wydania zaskarżonego postanowienia prowadził postępowanie kontrolne, wszczęte postanowieniem z 6 grudnia 2005r., wydanym na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: "u.k.s."). Podniósł, że wysokość kosztów sporządzenia 208 stron kopii z akt sprawy ustalono na mocy art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. i art. 267 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej: "O.p."), w związku z zarządzeniem DUKS z 6 listopada 2008r. Jeśli Skarżąca skorzysta z uprawnień przewidzianych w art. 178 § 1 O.p. (przegląda akta, sporządza z nich notatki, kopie czy odpisy) nie jest obciążana żadnymi kosztami, ponosi własne koszty. Jeśli natomiast, korzystając z uprawnienia określonego w art. 178 § 1 O.p., wystąpi do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie kserokopii z akt podatkowych, stosownie do art. 267 § 1 pkt 3 O.p., konieczne jest obciążenie jej kosztami ich sporządzenia. Przepis ten stanowi odstępstwo od zasady z art. 264 O.p., że koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Zdaniem DIS bezzasadny jest zarzut nieznajomości przez Skarżącą zarządzenia z 6 listopada 2006r., o możliwości zapoznania się z nim poinformowano podatników pismem z 12 marca 2008r. Podatnicy mieli też możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego - także z treścią ww. zarządzenia DUKS – na podstawie pisma z 2 maja 2008r. Z możliwości tej nie skorzystali. DIS wyjaśnił także, że DUKS wyliczył wydatki poniesione na wykonanie kserokopii jednej strony formatu A-4 na podstawie nakładów rzeczowych i osobowych, tzn.: kosztu papieru, kosztu eksploatacji kserokopiarki i kosztu robocizny. DIS nie jest uprawniony do oceny uregulowań wewnętrznych DUKS, a jedynie - jako organ odwoławczy - do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia na akt wydany przez ten organ. Organem właściwym do rozpatrzenia takiego wniosku jest organ, który pobrał opłatę. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżąca ww. postanowieniu DIS zarzuciła naruszenie: - art. 120 O.p. przez dokonanie ustalenia wysokości kosztów sporządzenia kserokopii na podstawie zarządzenie DUKS, które nie stanowi powszechnie obowiązującego prawa i nie może odnosić się do ogółu obywateli; - art. 121 § 1 O.p. przez nie zakwalifikowanie w trybie art. 265 § 2 O.p. kosztów wykonania kserokopii z akt do kosztów, o których mowa w art. 264 O.p., podjęcie próby obciążenia Skarżącej tymi kosztami, wyliczonymi w sposób dowolnie przyjęty oraz nie wyjaśnienie podatnikom powodów takiego zachowania; - naruszenie art. 267 § 1 pkt 1 O.p. przez uznanie, że wykonanie kserokopii z akt, w celu odniesienia się przez Skarżącą do zgromadzonego materiału, nie wynika z obowiązku organu i stanowi koszt poniesiony w interesie Skarżącej, choć w postanowieniu nie wykazano, w sposób bezsporny interesu Skarżącej. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 20 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Łd 1080/08 oddalił, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), skargę na ww. postanowienie DIS z 28 maja 2008r. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż w toku postępowania kontrolnego Skarżąca miała prawo żądać wydania kserokopii wskazanych przez siebie dokumentów, ale musiała liczyć się z obowiązkiem poniesienia kosztów ich sporządzenie. Ustawodawca nie przewidział bowiem obowiązku doręczania stronie przez organy podatkowe lub kontrolne odpisów lub kopii akt prowadzonego postępowania. Ustawodawca wprowadził do O.p. zasadę rozdziału kosztów postępowania między różne podmioty, wyszczególniając koszty obciążające stronę, ale nie określił wyraźnie w każdym wypadku, w jaki sposób te koszty powinny być obliczone. Brak takiego wskazania w szczególności w odniesieniu do kosztów sporządzenie odpisów lub kopii. W art. 269 O.p. postanowiono tylko, że organ podatkowy (w postępowaniu kontrolnym organ kontroli) ustala w postanowieniu wysokość kosztów postępowania, które zobowiązana jest ponieść strona oraz termin i sposób ich uiszczenia. Koszty nie objęte przepisami regulującymi ich wysokość powinny być ustalone w kwocie odpowiadającej rzeczywistym wydatkom poniesionym przez organ podatkowy w toku postępowania. W ocenie Sądu nie wyklucza to sytuacji, by organ w wewnętrznym zarządzeniu określił sposób ustalania takich kosztów. Ważne jest jedynie to, aby koszty ustalane w taki sposób odpowiadały kosztom rzeczywistym. Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 120 O.p. przez ustalenie kosztów sporządzenia kserokopii na mocy zarządzenia DUKS z 6 listopada 2006r. w sprawie wysokości opłaty za wydanie kopii lub odpisów dokumentów. Zarządzenie jest aktem wewnętrznym, obowiązującym pracowników UKS, nie adresowanym do kontrolowanych, mającym na celu ujednolicenie stawek kosztów pobieranych w tych samych warunkach od różnych kontrolowanych. Podstawą prawną obciążenia Skarżącej kosztami wydania na jej żądanie kserokopii z akt sprawy był art. 267 § 1 pkt 3 w zw. z art. 269 i art. 270a O.p. i przepisy te powołano w podstawie prawnej postanowienia DUKS z 28 lutego 2008r. Podstawa prawna do obciążenia Skarżącej kosztami sporządzenia kserokopii wynika z aktu ustawowego i nie budzi wątpliwości. DUKS na żądanie DIS przedstawił kalkulację kosztu wykonania kserokopii na karcie A4. Wyjaśnił więc, w jaki sposób obliczył koszt wykonania kserokopii jednej strony dokumentu. Z kalkulacji tej nie wynika, aby obejmowała ona, poza kosztami zużytego papieru, pracy urządzenia kopiującego i pracy pracownika, także jakiś zysk. Koszt ten odpowiada zatem kosztowi rzeczywistemu sporządzenia kserokopii. Sąd wyjaśnił ponadto, że do oceny czy obliczony koszt sporządzenia kopii jest kosztem rzeczywistym nie ma decydującego znaczenia, że w innej jednostce Skarbu Państwa ten koszt jest inny. Gdyby ustawodawca chciał ujednolicić koszty, uczyniłby to. Koszty rzeczywiste w różnych jednostkach organizacyjnych, ze względu np. na różną wartość roboczogodziny lub różny koszt eksploatacji kserokopiarki, wynikający z kosztów jej serwisowania, zakupu tonera są różne. Sąd za niezasadny uznał zarzut dowolnego wyliczenia kosztów, skoro wliczenie to miało podstawę w: 1) stawce 30 gr za stronę formatu A4, 2) kalkulacji uwzględniającej zużycie papieru, pracę kserokopiarki, nakład pracy pracownika. Nie jest istotne, że strona nie znała ww. zarządzenia DUKS, które nie było do niej adresowane. W postanowieniu DUKS podano ww. stawkę oraz całkowitą kwotę za sporządzenie kopii. Skarżąca wiedziała zatem, jak obliczono koszty, mogła więc je kwestionować, co uczyniła. Zdaniem Sądu pierwszej instancji niezasadny jest również zarzut Skarżącej, że sporne koszty należało traktować jako objęte art. 264 O.p., a w związku z tym obciążające DUKS. Z art. 267 § 1 pkt 3 O.p. wynika, że sporne koszty obciążają Skarżącą. Podstawą prawną zaliczenia do kosztów postępowania innych wydatków, ponad wymienione w § 1 jest art. 265 § 2 O.p. Jeżeli strona nie jest w stanie sama ponieść takich kosztów może wystąpić o ich umorzenie, na mocy art. 270 O.p. Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 267 § 1 pkt 1 O.p., gdyż podstawą prawną obciążenia Skarżącej kosztami kopii wykonanych na jej żądanie był pkt 3 § 1 art. 267 O.p., z którego wynika, że sporządzanie odpisów lub kopii obciąża stronę postępowania z mocy ustawy. Organ podatkowy (kontrolny) nie ma ustawowego obowiązku doręczania stronie kserokopii akt sprawy, a ponadto sporne koszty zostały poniesione na żądanie strony. 7. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie ww. wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Uznała, że doszło do naruszenia przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe przy wydawaniu rozstrzygnięcia naruszyły przepisy postępowania, w szczególności przez naruszenie: - art. 2, art. 7, art. 87 ust.1, art. 88 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, - art. 120 i art. 121 § 1 i 2 O.p. przez ich pominięcie, - art. 264, art. 265 § 1 i 2, art. 267, art. 269 O.p. przez przyjęcie, że przepisy te upoważniają DUKS do określania w formie zarządzenia wewnętrznego do określania w nim kosztów własnych – rzeczowych i osobowych, kosztów sporządzania na żądanie strony kserokopii dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, uśredniania ich, wskazywania rodzajów kosztów, wskazania kogo i w jakiej wysokości te koszty dotyczą; - art. 217 § 1 pkt 4 i 5 O.p. przez rozstrzygnięcie i wskazanie w podstawie prawnej zarządzenia nr 15 DUKS – aktu prawa wewnętrznego, który miałby obowiązywać podmioty, które nie pozostają w jurysdykcji tego organu oraz podmioty, które nie są jego podwładnymi lub pracownikami. Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego w uzasadnieniu skargi podniosła, iż postanowienie DUKS w pewnym sensie stanowiło legalizację pobranej zapłaty, bez której nie wydano by kserokopii. Wskazała, że prawo wglądu w akta stanowi dostęp do informacji. Na organach podatkowych ciąży też obowiązek, zgodnie z art. 123 § 1 O.p., zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Pełnomocnik podatnika nie jest w stanie w siedzibie organu podatkowego skorzystać z przysługującego mu prawa odniesienia się do okazanego mu materiału dowodowego, dokładnego zapoznania się z nim oraz wykonania notatek. Koniecznością staje się wręcz zwrócenie się o wydanie kserokopii z akt sprawy, także gdy podatnik nie chce swoją osobą absorbować pracowników organu. Uzasadnia to ekonomika procesowa. W związku z tym Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem, że uzyskanie kserokopii z akt stanowi wyłącznie interes strony. Podniosła, że art. 265 § 2 O.p. nie ma katalogu zamkniętego, więc organowi podatkowemu zostawiono pewien zakres uznaniowości. Zapoznanie się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji i odniesienie się do dowodów zgromadzonych jest czynnością bezpośrednio związaną z rozstrzygnięciem sprawy. Ani Sąd, ani organy podatkowe, przywołując w uzasadnieniu art. 267 § 1 pkt 3 O.p., nie rozważyły jaki interes miała lub mogła mieć strona, prosząc o wykonanie kserokopii akt sprawy, gdy postępowanie toczyło się z urzędu i czy w celu odniesienia się do materiału zgromadzonego przez organ, nie stanowi to czynności bezpośrednio związanej z rozstrzygnięciem sprawy. Skarżąca podniosła, że zarządzenie nr 15 DUKS nie stanowi powszechnie obowiązującego prawa oraz nie ustala faktycznych kosztów sporządzenia kopii, wydano je bez upoważnienia i bez podstawy prawnej. Powołane w zarządzeniu art. 178 i art. 267 § 1 pkt 3 O.p. nie mogą być samoistną podstawą jego wydania. Konstytucja daje prawo ustawodawcy do tworzenia przepisów szczególnych przez urzędników, ale szczebla nie niższego niż minister. Zdaniem Skarżącej przyjęcie przez Sąd, że rzeczywiste koszty sporządzania kopii dokumentów mogą być różne w różnych jednostkach organizacyjnych, np. ze względu na różną wartość roboczogodziny lub różny koszt eksploatacji kserokopiarki wynikający z kosztów jej serwisowania, zakupu tonera, wynagrodzenia pracownika wykonującego tę czynność, prowadzi do kreowania przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a organy podatkowe mogą realizować prawo, a sądy je wykładać i stosować. Zdaniem Skarżącej koszty osobowe i rzeczowe ponoszone przez DUKS nie są kosztem sporządzenia kopii, o których mowa w art. 267 § 1 pkt 3 O.p., gdyż z art. 267 § 1 pkt 3 O.p. wynika, że pobrana opłata nie może obejmować wydatków o charakterze pośrednim, ani jakiegokolwiek, nawet minimalnego zysku. Skarżąca wyjaśniła ponadto, że powodem uznania, że 0,30 zł nie jest kosztem faktycznym wykonania kserokopii było pominięcie przez Sąd, jako nieistotnej, różnicy w pobieranych przez DIS i DUKS opłatach oraz nie odniesienie się do tego tematu przez DIS. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i tym samym musi podlegać oddaleniu. 1. Zarzuty skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej – doradca podatkowy - oparł wyłącznie na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), uznając że Sąd pierwszej instancji pominął, że organy podatkowe, wydając postanowienia w sprawie, dopuściły się naruszenia przepisów: art. 269, art. 264, art. 265 § 1 i 2, art. 267, art. 120, art. 121 § 1 i 2 i art. 217 § 1 pkt 4 i 5 O.p. art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wykazano, że wyrok Sądu pierwszej instancji mógłby być inny, gdyby nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania. W judykaturze natomiast podnosi się, że do zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy powołanie się na przepis wymieniający podstawy skargi kasacyjnej, ale konieczne jest także uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa, samo zaś pismo pozostaje namiastką środka odwoławczego (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 11 marca 1997r. sygn. akt III CKN 13/97, OSNC 1997/8/114). W związku z tym już samo nie zamieszczenie w skardze kasacyjnej uzasadnienia, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć rzekome pominięcie przez Sąd pierwszej, że organy podatkowe naruszyły prawo, pozwalał na oddalenie skargi kasacyjnej. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skoncentrowano się przede wszystkim na wskazaniu naruszeń, których dopuściły się organy podatkowe, wydając postanowienia. Wymienienie przepisów naruszonych przez organ administracyjny, jak podkreśla się w orzecznictwie, nie wykonuje obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest bowiem orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna, ani inny akt administracyjny (por. wyroki NSA z: 19 maja 2004r. sygn. akt FSK 80/04, ONSA WSA 2004/1/12; 31 maja 2004r. sygn. akt FSK 103/04, niepubl.). Sąd w związku z tym stwierdza, że niezasadne jest odnoszenie się do tej części argumentacji skargi kasacyjnej, która wskazuje na naruszenia prawa, których dopuściły się organy podatkowe, ale nie łączy ich z ewentualnymi naruszeniami tkwiącymi w rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza ponadto, że pełnomocnik Skarżącej, przedstawiając swą argumentację nie godzi się, że uzyskanie kserokopii dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, w celu wnikliwego odniesienia się do prowadzonego przez organ postępowania stanowi wyłącznie interes strony postępowania. Jest to – w jego ocenie – czynność bezpośrednio związana z rozstrzygnięciem sprawy. Wskazuje również, że ani Sąd, ani organy nie rozważyły, jaki interes miała lub mogła mieć strona prosząc o wykonanie kserokopii sprawy oraz, że była ta czynność bezpośrednio związana z rozstrzygnięciem sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z tym stwierdza, że ze stanu faktycznego, który został przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku i który nie był kwestionowany w skardze kasacyjnej wynika, że to strona skarżąca wystąpiła do organu podatkowego z żądaniem sporządzenia kopii dokumentów z akt sprawy. Prawidłowe było tym samym uznanie przez Sąd pierwszej instancji, który badał legalność zaskarżonych postanowień, że w sprawie zaszła jedna z przesłanek do zastosowania przez organy podatkowe art. 267 § 1 O.p. Przepis art. 267 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że stronę obciążają koszty, które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe było przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że ustawodawca nie przewidział obowiązku doręczania stronie przez organy podatkowe lub kontrolne odpisów lub kopii akt prowadzonego postępowania. Tym samym, jeśli zajdzie jedna z dwóch przesłanek alternatywnych, wskazanych w art. 267 § 1 pkt 1 O.p., np. strona wniesie żądanie skopiowania dokumentów – tak jak miało to miejsce w sprawie - organ podatkowy nie ma obowiązku badać czy strona ma interes w złożeniu takiego żądania. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na dyspozycję art. 267 § 1 pkt 3 O.p., powołanego przez organy podatkowe obu instancji, jako podstawa prawna do wydania postanowień. Z przepisu tego wynika, że sporządzanie odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 O.p. obciąża stronę. Wówczas również – na co wskazuje literalne brzmienie art. 267 § 1 pkt 3 O.p. - organy podatkowe nie mają obowiązku badać czy sporządzanie ww. odpisów leży w interesie strony, czy też nie, szczególnie gdy strona jest reprezentowana przez doradcę podatkowego. Z art. 178 § 1 i 2 O.p. wynika bowiem, że organ podatkowy zobowiązany jest umożliwić stronie w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów. Przepis ten odzwierciedla zasadę jawności postępowania. Nie ustanowiono w nim jednak – wbrew stanowisku Skarżącej – obowiązku wykonania przez organ podatkowy, na żądanie strony, kserokopii akt sprawy. Nie wolno ponadto zapominać, że intencją ustawodawcy, który wprowadził art. 267 § 1 O.p., jako odstępstwo od zasady określonej w art. 264 O.p. (ponoszenia przez Skarb Państwa, województwo, powiat, gminę kosztów postępowania przed organami podatkowymi) było zdyscyplinowanie stron postępowania oraz zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa. NSA stwierdza również, że WSA w zaskarżonym wyroku szczegółowo odniósł się do zarzutów skargi oraz prawidłowo ocenił możliwość i prawidłowość zastosowania przez organy obu instancji przepisów O.p. powołanych w skardze (art. 269, art. 178, art. 267 § 1 pkt 1 i 3, art. 264, art. 265 § 1 i 2 O.p.). W związku z tym oczywiście nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej, że doszło do pominięcia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuściły się organy podatkowe. 4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że oczywiście bezzasadne są również zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez ich pominięcie oraz art. 217 § 1 pkt 4 i 5 O.p. przez wskazanie w podstawie prawnej zarządzenia DUKS nr 15, jak również naruszenie art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1 i art. 88 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił – a ocenę tę należy uznać za trafną i opartą o prawidłową wykładnię prawa - że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 120 O.p. przez ustalanie kosztów sporządzenia kopii dokumentów w oparciu o zarządzenie DUKS. Sąd uzasadniając swoje stanowisko powołał się ponadto na powszechnie obowiązujące przepisy prawa, które legitymowały organy podatkowe do podjętych działań – obciążenia Skarżącej, na jej żądanie, kosztami sporządzenia kserokopii z akt sprawy. Wyjaśnił, że podstawą działania organów podatkowych były przepisy prawa: art. 269, art. 267 § 1 pkt 3 i art. 270a O.p., a nie zarządzenie nr 15 wydane przez DUKS, które znajduje się w aktach sprawy. Pierwszy z ww. przepisów – art. 269 O.p. - daje organom podatkowym, a w związku z art. 31 u.k.s. również organom kontroli skarbowej, prawo ustalania w drodze postanowienia wysokości kosztów postępowania, które zobowiązana jest ponieść strona. W postanowieniu tym należy również zamieścić termin i sposób uiszczenia kosztów wyżej wymienionych. Koszty obciążające stronę postępowania podatkowego określa art. 267 O.p. W przepisie art. 270a wskazano natomiast: 1) jaką formę ma przyjąć rozstrzygnięcie organu podatkowego o kosztach postępowania, które zobowiązana jest ponieść strona – postanowienie oraz 2) wyjaśniono, jaki środek zaskarżenia przysługuje stronie chcącej kwestionować wydane przez organ postanowienie w sprawie kosztów. Skoro organy podatkowe działały na podstawie ww. przepisów, ocena Sądu pierwszej instancji, że działania ich były legalne nie może budzić wątpliwości. Prawidłowa jest też ocena Sądu pierwszej instancji, że wydanie zarządzenia o wysokości pobieranych w danej jednostce organizacyjnej kosztów, które ma ujednolicić stawki pobieranych kosztów w tych samych warunkach od różnych kontrolowanych - nie zamyka Skarżącej możliwości kwestionowania kosztów określonych w postanowieniu, do czego doszło w sprawie. Skoro Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżony wyrok po pierwsze trafnie wyjaśnił, że zarządzenie DUKS nie było samoistną podstawą wydania postanowień o kosztach obciążających Skarżącą, po drugie podkreślił, że wydanie zarządzenia nie zamyka Skarżącej możliwości kwestionowania kosztów określonych w postanowieniu, którego podstawę stanowiły art. 269, art. 267 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 270a O.p., po trzecie ocenił, że organy podatkowe obu instancji w sposób należyty zastosowały obowiązujące przepisy prawa, wskazane przez Skarżącą jako naruszone - nieuprawnione są zarzuty skargi kasacyjnej o naruszeniu ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Za przesadne i oderwane od realiów rozpoznawanej sprawy należało również, w kontekście powyższych uwag, uznać zarzuty skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów Konstytucji RP. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego żadne z dóbr chronionych przepisami Konstytucji RP, powołanymi w skardze kasacyjnej, nie zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. 5. Naczelny Sąd Administracyjny, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi kasacyjnej na mocy art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania zapadło na mocy art. 204 pkt 1 P.p.s.a.