I SA/Lu 930/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2019 sprawy ze skargi G. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. T. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko G. T. (gmina) dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) dotacji przyznanej gminie na finansowanie usunięcia azbestu z nieruchomości jej mieszkańców. Uzasadniając powyższe stanowisko organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że gmina przedstawiła okoliczności, w których 30 maja 2018 r. podpisała umowę z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w L. na dofinansowanie przedsięwzięcia określonego jako "Usuwanie wyrobów zawierających azbest". W ten sposób gmina realizuje postanowienia uchwalonego przez Radę Ministrów wieloletniego "Programu oczyszczania kraju z azbestu na lata 2009-2032" oraz uchwały nr XX/130/08 Rady Miejskiej w T. z 9 grudnia 2008 r. w sprawie przyjęcia "Programu usuwania wyrobów zawierających azbest dla G. T. na lata 2011-2032". Program określa harmonogram usuwania azbestu w wymienionych latach oraz zasady dofinansowania zadań związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest z terenu gminy. Źródłem dofinansowania w ramach programu są również środki pozyskane z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w L. (WFOŚiGW). Dofinansowaniu podlegają prace związane z realizacją przedsięwzięć dotyczących usuwania, unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest z nieruchomości położonych w granicach administracyjnych gminy, polegające na: - demontażu wyrobów zawierających azbest; - przygotowaniu do transportu i transporcie wyrobów zawierających azbest do miejsca unieszkodliwienia; - unieszkodliwieniu poprzez składowanie wyrobów zawierających azbest na składowisku odpadów niebezpiecznych; - odbieraniu wyrobów zawierających azbest wcześniej zdemontowanych i składowanych na posesjach. Gmina, zgodnie ze złożonym wnioskiem, dotację otrzymuje na: - demontaż, pakowanie, transport, unieszkodliwianie eternitu pochodzącego z nieruchomości należących do osób fizycznych o wartości 2.430 zł; - pakowanie, transport, unieszkodliwianie eternitu pochodzącego z nieruchomości należących do osób fizycznych o wartości 16.170 zł. Wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowanie zostało przeznaczone na ogół wydatków, które są w całości wydatkami kwalifikowalnymi. Zadanie realizowane jest na podstawie wniosków mieszkańców gminy, do których dołączają oni zgłoszenie robót budowlanych w Starostwie Powiatowym obejmujące zmianę pokrycia dachu z eternitu na blachę (przy czym dla gminy istotny jest etap demontażu eternitu z dachu). Finansowanie dotyczy obiektów budowlanych, które nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowiących własność osób fizycznych. Usuwany azbest to płyty eternitu faliste lub płaskie, pochodzące z budynków gospodarczych i mieszkalnych, których powierzchnia nie przekracza 300 m˛. Usuwany eternit w ponad 90% jest składowany na posesjach, po zdemontowaniu z dachów budynków. Brak jest możliwości przyporządkowania z jakich budynków usuwany był azbest (poszczególne płyty). Kwota dotacji obejmuje 100% kosztów kwalifikowalnych zadania (całkowity koszt realizacji projektu). Mieszkańcy nie ponoszą żadnych kosztów związanych z tym przedsięwzięciem, nie dokonują wpłat do gminy. Gmina nie zawiera umów z mieszkańcami na realizację opisanego zadania. Jest czynnym podatnikiem VAT. Z wykonawcą prac 17 maja 2018 r. została zawarta umowa, zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych. Gmina otrzyma od wykonawcy fakturę VAT. Z tytułu realizacji powyższego programu gmina jest kontrolowana i rozliczana, o czym świadczy przeprowadzona kontrola w 2014 r. przez Najwyższą Izbę Kontroli. W przedstawionych okolicznościach gmina powzięła wątpliwości prawne co do tego czy powinna odprowadzić VAT należny od otrzymanych środków z WFOŚiGW, które pokrywają 100% kosztów realizacji zadania "Usuwanie wyrobów zawierających azbest". Zdaniem gminy, dotacja otrzymana od WFOŚiGW nie jest dopłatą do ceny usług, nie będzie służyć działalności opodatkowanej gminy. W związku z tym nie będzie zobowiązana do odprowadzenia VAT należnego z tytułu otrzymania opisanych środków pomocowych. Planowane przedsięwzięcie będzie realizowane w ramach zadań własnych gminy, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (obecnie Dz.U.2019.506 ze zm. - u.s.g.), tj. z zakresu ochrony środowiska i unieszkodliwiania odpadów komunalnych. W dalszej kolejności gmina przytoczyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 6 i art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (aktualnie Dz.U.2018.2174 ze zm. - ustawa o VAT) i wywodziła, że realizując zadanie własne jako organ władzy publicznej pozostaje poza ramami aktywności gospodarczej i tym samym poza zakresem VAT, skoro nie wykonuje czynności opodatkowanych tym podatkiem, nie generuje obrotu. W efekcie nie da się powiązać opisanej dotacji bezpośrednio z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (z ceną za usługę) i już z tego zasadniczego względu nie można jej traktować jako element podstawy opodatkowania VAT. Organ nie zgodził się z gminą. Nawiązując do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 29a ust. 1, ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 u.s.g. przyjął, że w opisanych okolicznościach gmina w ramach działalności gospodarczej świadczy na rzecz jej mieszkańców usługi, skonkretyzowane co do strony podmiotowej i przedmiotowej (odsprzedaje usługi zakupione od wyspecjalizowanego podmiotu na rzecz osób fizycznych będących właścicielami nieruchomości biorących udział w projekcie). Dotacja stanowi w istocie równowartość wynagrodzenia należnego gminie za zindywidualizowane świadczenia, jakie płaciliby mieszkańcy w przypadku braku dofinansowania. W tej sytuacji, w ocenie organu, istnieje bezpośredni związek (policzalny, zindywidualizowany) między ceną poszczególnych świadczeń a wysokością dotacji. Organ powołał się przy tym na stanowisko prawne wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach: C-184/00, C-353/00, obszernie je przytaczając wraz z fragmentami opinii Rzecznika Generalnego. Zdaniem organu, okoliczność, że gmina nie zawiera umów z mieszkańcami, natomiast działa na podstawie złożonych przez nich wniosków, nie pozwala uznać gminy za organ władzy publicznej realizujący zadania w obszarze władztwa publicznego. Zauważył, że to gmina (nie właściciele nieruchomości) wybiera firmę wykonującą usługi związane z usuwaniem, unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest i zawiera z nią umowę, a faktura z tytułu świadczenia tej usługi jest wystawiana na gminę jako nabywcę. W podsumowaniu organ stwierdził, że dotacja przyznana gminie z WFOŚiGW jest przeznaczona na czynności gminy podlegające opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia usług usuwania, unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest, których beneficjentami są poszczególni mieszkańcy gminy. Wchodzi ona do podstawy opodatkowania VAT w zakresie pokrywającym cenę poszczególnych usług świadczonych przez gminę na rzecz mieszkańców. Bezpośrednio wpływa na cenę świadczonych przez gminę usług, gdyż pozwala mieszkańcom uzyskać je za darmo. Gmina złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. ze względu na: brak merytorycznej poprawności i staranności działania; pominięcie dotychczas zajmowanego stanowiska w identycznych sprawach; zaniechanie wszechstronnej i całościowej analizy treści wniosku gminy o wydanie interpretacji indywidualnej; w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń; - art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwą ocenę i w rezultacie przyjęcie, że otrzymana przez gminę dotacja na pokrycie kosztów projektu stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz właścicieli nieruchomości, które bezpośrednio wpływa na ich cenę. W następstwie sformułowanych zarzutów gmina domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenia na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając swoje stanowisko, gmina zasadniczo ponowiła tok argumentacji przedstawiony organowi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreśliła, że opisana dotacja nie stanowi dopłaty do ceny konkretnej usługi przede wszystkim dlatego, że otrzymane środki nie są przeznaczone na prowadzenie przez gminę działalności gospodarczej, tylko na realizację zadania własnego gminy, polegającego na wywiązaniu się z prawnego obowiązku usuwania azbestu z terenu gminy, w tym z nieruchomości poszczególnych jej mieszkańców. W kontekście tego stwierdzenia gmina powołała się na art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 u.s.g. w powiązaniu z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zdaniem gminy, usuwając azbest z zabudowań mieszkańców, działa jako organ władzy publicznej i w ramach prerogatyw władztwa publicznego. Dodatkowo zauważyła, że organ we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych z 5 grudnia 2017 r. i z 7 sierpnia 2018 r. wyraził podgląd zgodny z zapatrywaniem gminy w tej sprawie. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga gminy zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna nie jest zgodna z prawem. Na wstępie należy przypomnieć, że w myśl art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm. - P.p.s.a.), przy kontroli legalności interpretacji indywidualnej sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Gmina zarzuciła organowi naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przede wszystkim dlatego, że w opisanym stanie rzeczy nie świadczy usług na rzecz mieszkańców, nie działa w charakterze podatnika VAT, w sferze obrotu prywatnoprawnego. Natomiast wyrażała przekonanie, że występuje w roli organu władzy publicznej, realizującego publicznoprawne obowiązki nałożone na nią przez prawo. Dopiero w konsekwencji powyższego zapatrywania prawnego gmina wykazywała brak bezpośredniego powiązania ceny za usługę z dofinansowaniem wypłacanym gminie. Innymi słowy, gmina wykazywała naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi o stronie przedmiotowej opodatkowania (o podstawie opodatkowania) w pierwszej kolejności stwierdzając, że z uwagi na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT brakuje ziszczenia się strony podmiotowej opodatkowania, bo nie istnieje podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 omawianej ustawy. Wobec tego, zdaniem sądu, zarzut gminy odnoszący się do materialnego prawa podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ale obejmuje swoim zakresem również art. 15 ust. 6 tej ustawy podatkowej, chociaż ten ostatni przepis został wymieniony dopiero w uzasadnieniu skargi. Według organu, w przedstawionych przez gminę okolicznościach mamy do czynienia ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz konkretnych beneficjentów, a zatem należy przypisać gminie status przedsiębiorcy, w następstwie podatnika VAT. Dlatego powinny znaleźć zastosowanie art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wypłacane gminie dofinansowanie pokrywa cenę za poszczególne usługi, polegające na usuwaniu azbestu z zabudowań mieszkańców, którzy złożyli wniosek wraz z wymaganą dokumentacją. Stosownie do art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112) krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte (1). Państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej (2). Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W ocenie sądu, w powyższym sporze należy zgodzić się z zapatrywaniem gminy, która prawidłowo odczytuje kryteria rozstrzygające o statusie podatnika VAT. W tej mierze należy nawiązać do argumentacji prawnej przyjętej w sprawie sygn. I FSK 1271/15 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w niej między innymi, że przystąpienie do Unii Europejskiej spowodowało wprowadzenie do systemu krajowego źródła prawa europejskiego. Konsekwencją tego była konieczność implementacji rozwiązań europejskich. Szczególnie dotyczyło to dyrektyw unijnych. Dyrektywy wiążą państwo członkowskie, do którego są skierowane. Państwo członkowskie jest zobowiązane do ich wdrożenia przez ustanowienie stosownych przepisów prawa krajowego. Dyrektywa wiąże prawnie państwo członkowskie, co do określonych w niej celów albo rezultatów. Należy przez to rozumieć przyszły skutek w postaci wymaganego dyrektywą stanu rzeczy, który da się wyprowadzić z jej przepisów, a który państwa członkowskie są zobowiązane osiągnąć. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. W procesie stosowania prawa podatkowego sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji administracyjnych i wiążących interpretacji podatkowych sprawdzają czy nastąpiła prawidłowa implementacja prawa europejskiego na grunt polski. T. Koncewicz zwraca uwagę na konieczność interpretacji prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym (T. Koncewicz, Sędziowski obowiązek interpretacji prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym, "Przegląd Sądowy" 2000, Nr 6, s. 6). Dokonując wykładni prounijnej, tj. sprzyjającej prawu europejskiemu, należy uwzględniać orzecznictwo TSUE. Potwierdza to bogate orzecznictwo TSUE, w tym między innymi wyrok w sprawie C-14/83, w którym wyrażono pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest zobowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE (por. sprawa von Colson i Kamann, "Zbiór Orzecznictwa" 1984, ECR 1984/4/01891). Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat (tzw. wykładnia prounijna). Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem wspólnotowym, zastosować normy prawa wspólnotowego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego. Sąd krajowy powinien dokonać zatem wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, aby uwzględniała ona treść, jak i cel przepisu prawa unijnego. Natomiast wykładnia celowościowa prawa unijnego nakazuje w większym stopniu uwzględniać cele konkretnych rozwiązań prawnych niż literalne brzmienie przepisów je zawierających. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny w przytaczanej sprawie argumentował, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Od reguły tej wprowadzono wyjątek. Nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Zdaniem J. Zubrzyckiego, za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to m.in. urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469). Organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Tak więc załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych, co do zasady, nie podlega VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy. Pewną wskazówką pozwalającą na rozdzielenia działań gminy wykonywanych w ramach jej zadań publicznych i poza tymi czynnościami może być analiza ustawy o samorządzie gminnym. Z treści art. 6 ust. 1 u.s.g. wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustęp 2 cytowanej regulacji prawnej przewiduje domniemanie właściwości gminy. Z kolei art. 7 ust. 1 u.s.g. wymienia zadania gminy, choć katalog ten nie jest zamknięty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu: 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; 2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; 3a) działalności w zakresie telekomunikacji; 4) lokalnego transportu zbiorowego; 5) ochrony zdrowia; 6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej; 7) gminnego budownictwa mieszkaniowego; 8) edukacji publicznej; 9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; 11) targowisk i hal targowych; 12) zieleni gminnej i zadrzewień; 13) cmentarzy gminnych; 14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego; 15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych; 16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej; 17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej; 18) promocji gminy; 19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U.2016.239); 20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw. Jak wywodził Naczelny Sąd Administracyjny, z przywołanych wyżej przepisów omawianej ustawy podatkowej, na podstawie których rekonstruowane jest pojęcie podatnika VAT, należy wnosić, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: po pierwsze - wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; po drugie - wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, SIP LEX 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o VAT). Tak zakreślone granice postrzegania gminy jako podatnika VAT, w kontekście szerokiego spektrum zadań, mogą wywoływać i wywołują spore trudności interpretacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył przy tym, że istotną rolę w wykładni prounijnej odgrywa orzecznictwo TSUE. Nawiązał do wypowiedzi TSUE w sprawach: C-520/14 i C-699/15 (www.eur-lex.europa.eu) w kontekście aktywności gminy w sferze publicznej i prywatnej. Zważywszy powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zasadniczo usługi wiążące się ściśle z realizowaniem przez gminę zadań publicznych nie są świadczone na zasadach właściwych dla podatnika VAT, funkcjonującego w obrocie gospodarczym. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd zawarty w wyroku w sprawie sygn. I FSK 821/14 (por. SIP LEX nr 1767527), w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia z podmiotowego zakresu VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo -przedmiotowy. Na zakończenie Naczelny Sąd Administracyjny powrócił do wcześniejszego spostrzeżenia, w myśl którego stosowanie w praktyce art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wiąże się z szeregiem trudności interpretacyjnych i prowadzi do licznych sporów sądowoadministracyjnych. Problematyka związana z opodatkowaniem jednostek samorządu terytorialnego jakimi są gminy pozostaje wciąż aktualna. Gmina wykonując zadania z zakresu administracji publicznej nie jest podatnikiem VAT. Natomiast inna aktywność jednostki samorządu terytorialnego może podlegać obowiązkowi podatkowemu. W takim zatem ujęciu, dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zastosowanie zasady in dubio pro tributario wprowadzonej do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a O.p. wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Tymczasem w analizowanej materii brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, na potrzeby ustalenia, przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem VAT, takie wątpliwości wywołuje. Brak określenia wyraźnych granic - kiedy gmina występuje jako podatnik VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada - sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O.p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe spojrzenie na zakres zadań jakie gmina realizuje jako organ władzy publicznej, działając na zasadach określonych w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a więc nie jako podatnik tego podatku. Jakkolwiek przytoczone rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosiły się do edukacji publicznej, to jednak mają one szersze znaczenie i dlatego w pełni należy je odnosić także do realizowania przez gminę jako organ władzy publicznej innych zadań, wymienionych w art. 7 ust. 1 u.s.g. Przechodząc do okoliczności przedstawionych przez gminę, w których otrzymuje dofinansowanie w celu usuwania azbestu z nieruchomości poszczególnych jej mieszkańców, należy stwierdzić, że w tym zakresie gmina nie jest podatkiem VAT. Nie występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych, skierowane do nieograniczonego grona zainteresowanych. Niewątpliwie gmina realizuje opisane przedsięwzięcie będąc organem władzy publicznej, a ściślej jednostką samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 164 ust. 1 - 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) w związku z art. 1, art. 2 u.s.g. Ten ustrojowy status gminy nie był przedmiotem sporu. Natomiast zasadniczy problem, co do którego gmina i organ prezentowały przeciwstawne poglądy, sprowadza się do kwestii czy przy usuwaniu azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców gmina realizuje pewien wycinek władztwa publicznego w sposób znamienny dla organu publicznego, zastrzeżony wyłącznie dla takich organów, a więc który nie dotyczy przedsiębiorców funkcjonujących w sferze prywatnoprawnego obrotu gospodarczego. Zdaniem sądu, odnosząc się do tak sformułowanego zagadnienia, które okazało się sporne w analizowanej sprawie, należy stwierdzić, że gmina w opisanych okolicznościach realizuje proces usuwania azbestu z nieruchomości jej mieszkańców jako organ władzy publicznej i jednocześnie w ramach wywiązywania się z zadania, które zostało wpisane w sferę publicznoprawną. Omawiany obowiązek usuwania azbestu z terenu gminy, w tym z nieruchomości poszczególnych jej mieszkańców, nie został zaadresowany do gminy jako do przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług. Konieczność eliminowania azbestu z terytorium Polski została odnotowana w rezolucji Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 19 czerwca 1997 r. w sprawie programu wycofywania azbestu z gospodarki. Sejm Rzeczypospolitej Polskiej wezwał w niej Radę Ministrów do opracowania programu zmierzającego do wycofania azbestu i wyrobów zawierających azbest, stosowanych na terytorium Polski (M.P.1997.38.373). Z dniem 28 września 1997 r. weszła w życie ustawa z 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest (aktualnie Dz.U.2017.2119). Rada Ministrów 14 maja 2002 r. przyjęła "Krajowy program usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest stosowanych na terytorium Polski". Z upływem czasu, 14 lipca 2009 r. Rady Ministrów podjęła uchwałę w sprawie ustanowienia programu wieloletniego oczyszczania kraju z azbestu na lata 2009-2032, działając na podstawie art. 19 ust. 7 pkt 1 lit. a ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U.2009.84.712 ze zm.). Określono w nim zadania nałożone przez Unię Europejską, zmierzające do oczyszczenia terytorium Polski z azbestu w perspektywie wieloletniej. Wyznaczono cele, ramy legislacyjne, finansowe i organizacyjne prowadzące do usunięcia wyrobów azbestowych oraz usprawniające monitoring realizowanych zadań. Jednocześnie zobowiązuje on jednostki samorządu terytorialnego do opracowania programów usuwania wyrobów zawierających azbest (M.P.2009.50.735, M.P.2010.33.481). Rozdział 4 ustawy Prawo ochrony środowiska (obecnie Dz.U.2018.799 ze zm.) dotyczy finansowania ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Zawarty w nim art. 400 ust. 2 stanowi, że wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, zwane dalej "wojewódzkimi funduszami", są samorządowymi osobami prawnymi w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy o finansach publicznych. Według art. 400b ust. 2 i 2a omawianej ustawy, celem działania wojewódzkich funduszy jest finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 pkt 2, 2a, 5-9a, 11-22 i 24-42. Ponadto celem działania Narodowego Funduszu oraz wojewódzkich funduszy jest również tworzenie warunków do wdrażania finansowania ochrony środowiska i gospodarki wodnej, w szczególności poprzez zapewnienie wsparcia działaniom służącym temu wdrażaniu oraz jego promocję, a także poprzez współpracę z innymi podmiotami, w tym z jednostkami samorządu terytorialnego, przedsiębiorcami oraz podmiotami mającymi siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Rada Miejska w T. mocą uchwały z 9 grudnia 2008 r. nr XX/130/08 przyjęła "Program usuwania wyrobów zawierających azbest dla G. T. na lata 2008-2032" (por. strona internetowa Urzędu Miasta), działając na podstawie art. 18 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 5 u.s.g. oraz art. 18 ust. 1 w związku z art. 14 i art. 17 ust. 1 ustawy Prawo ochrony środowiska. Jej wykonanie zostało powierzone Burmistrzowi T.. Regulamin udzielania dotacji ze środków WFOŚiGW na usuwanie wyrobów zawierających azbest określa warunki przyznawania takich dotacji jednostkom samorządu terytorialnego, w tym obowiązek posiadania przez jednostkę samorządu terytorialnego pełnej i aktualnej informacji o rodzaju, ilości i miejscach występowania wyrobów azbestowych, na podstawie inwentaryzacji, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki w sprawie wymagań w zakresie wykorzystywania wyrobów zawierających azbest (...) (por. § 7 regulaminu dostępnego na stronie internetowej WFOŚiGW). Pomoc finansowa jest skierowana na rzecz usuwania wyrobów zawierających azbest z obiektów należących do osób fizycznych, wspólnot mieszkaniowych i z własnych obiektów jednostek samorządu terytorialnego. Dofinansowanie obejmuje 100 % kosztów kwalifikowalnych demontażu, transportu i zdeponowania wyrobów zawierających azbest na składowisku, bez kosztów związanych z zakupem i wykonaniem nowego pokrycia dachowego (§ 5 i § 6 regulaminu). W świetle powyższego, zdaniem sądu, usuwając azbest z terenu gminy, w tym z nieruchomości jej mieszkańców, gmina nie realizuje przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego. Nie występuje w stosunku do bliżej nieoznaczonego kręgu zainteresowanych z ofertą wykonania usług polegających na demontażu pokrycia dachu z płyt zawierających azbest, jako przedsiębiorca, w warunkach wolnorynkowych. W omawianych okolicznościach gmina wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek eliminowania azbestu z terenu gminy, jako substancji groźnej dla zdrowia i życia ludzi oraz dla środowiska. Wbrew stanowisku wyrażonemu w kontrolowanej interpretacji indywidualnej, spełnione zostały oba podstawowe kryteria rozpoznania organu władzy publicznej działającego poza systemem VAT. Po pierwsze - mamy do czynienia z organem władzy publicznej. Jak to zostało zaznaczone wyżej, gmina jest jednostką samorządu terytorialnego. Po drugie - organ ten właśnie w takim charakterze realizuje w skali lokalnej program usuwania azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców w ramach ogólnopolskiego i jednocześnie unijnego przedsięwzięcia, w realizację którego zaangażowały się - ujmując rzecz szeroko - władze publiczne, aby przyspieszyć jego realizację i jednocześnie zapewnić jak najwyższe standardy bezpieczeństwa. W takim stanie rzeczy - z perspektywy gminy - mówimy o zadaniu publicznym, nie zaś o prywatnych interesach, przede wszystkim majątkowych, uczestnika obrotu gospodarczego. Dlatego gmina uzyskuje finansowe wsparcie ze strony WFOŚiGW. Nie ma tu miejsca na negocjacje między kontrahentami (gmina - mieszkańcy). Wcześniej czy później, gmina ma za zadanie usunąć azbest z obszaru przez nią administrowanego i za realizację tego celu jest odpowiedzialna jako organ władzy publicznej, nie zaś jako prywatny przedsiębiorca działający w sferze usług. Okoliczność, że mieszkańcy sukcesywnie występują do gminy z wnioskiem o usunięcie azbestu z ich zabudowań należy wiązać nie z negocjacjami w obrocie gospodarczym, ale z tym, że usunięcie azbestu wymaga dostępu do nieruchomości mieszkańców, którzy muszą się przygotować finansowo i organizacyjnie do zastąpienia azbestu innymi materiałami. Procedura występowania do organu władzy publicznej z wnioskiem przez zainteresowanego jest powszechnie stosowana przy realizacji publicznych zadań. Wniosek o wykonanie przez organ władzy publicznej określonej czynności w zakresie publicznego władztwa nie jest ani ofertą ze strony organu, ani zamówieniem składanym przez mieszkańca, charakterystycznymi dla transakcji gospodarczych. W ocenie sądu, organ nieadekwatnie powołuje się na okoliczność, że wyłoniony przez gminę wykonawca wystawia na jej rzecz fakturę. Nie ulega wątpliwości, że gmina przy wykonywaniu zadań z zakresu publicznego władztwa nie korzysta z pomocy tylko zatrudnionej przez nią kadry, ale także posiłkuje się usługami wykonywanymi przez inne wyspecjalizowane podmioty (przykładowo firma budowlana rozbudowuje obiekt będący siedzibą urzędu gminy), które wystawiają fakturę na potrzeby własnych rozliczeń podatkowych. Z kolei gmina, otrzymując fakturę, tym samym uzyskuje dokument potwierdzający wydatkowanie posiadanych przez nią środków finansowych, własnych czy z dotacji. Nie można zgodzić się z uproszczonym zapatrywaniem organu, według którego samo otrzymanie faktury miałoby czynić z gminy uczestnika obrotu gospodarczego. O aktywności w obrocie gospodarczym rozstrzyga nie posiadanie faktury, ale charakter w jakim gmina podejmuje określone czynności (od strony podmiotowej) oraz przedmiot i zasady ich realizowania (z punktu widzenia przedmiotowego). W konsekwencji, zdaniem sądu, w opisanych organowi okolicznościach gmina nie występuje jako usługodawca i jednocześnie podatnik VAT. Nie oferuje świadczenia usług (usuwania azbestu z nieruchomości zainteresowanych klientów - konsumentów) w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Całokształt omawianych czynności gminy należy wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez nią - jako organ władzy publicznej - z zadań publicznych, ukierunkowanych bezpośrednio na ochronę zdrowia i życia jej mieszkańców oraz na ochronę środowiska naturalnego na administrowanym przez gminę obszarze (por. art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 5 u.s.g). W następstwie zaaprobowania stanowiska prawnego gminy, w myśl którego nie jest ona podatnikiem VAT w zaprezentowanych organowi okolicznościach, a więc w kwestii najdalej idącej, traci na znaczeniu kolejne zagadnienie odnoszące się do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a ściślej do relacji dotacji do ceny za usługę. Gmina bowiem przy usuwaniu azbestu z zabudowań swoich mieszkańców nie świadczy usług na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Problematyka związana z ewentualnym zakłóceniem konkurencji w obrocie gospodarczym nie była przedmiotem wątpliwości gminy, a tym samym wykracza poza ramy niniejszej oceny prawnej. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi (200 zł).