I FSK 1527/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. Spółka Akcyjna w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 910/18 w sprawie ze skargi U. Spółka Akcyjna w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 3 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. Spółka Akcyjna w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 910/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę U. Spółka Akcyjna w Z. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 3 października 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu. Zagadnieniem spornym, zaistniałym w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego była kwestia odmowy określenia Podatnikowi podatku od towarów i usług od importu towarów po odmowie sprostowania SAD (zgłoszenia celnego) przez właściwy organ podatkowy. Stan faktyczny sprawy przedstawia się zaś następująco. Podatnik dokonał zgłoszenia towaru (gazu propan) do procedury dopuszczenia do obrotu (miało to miejsce 29 sierpnia 2014 r.). W efekcie tej czynności zgłoszenie celne zostało przyjęte. Następnie, 20 kwietnia 2017 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Organ I instancji lub NUC-S) o zmianę zgłoszenia celnego w części dotyczącej klasyfikacji towarowej towaru, opisu towaru, zwrotu należności celnych oraz określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wg. zgłoszenia celnego. Czyniąc to, powołano się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), wydany w sprawie C-286/15. Rozpatrując złożone pismo, NUC-S 21 sierpnia 2017 r. wydał dwie oddzielne decyzje. W pierwszej z nich odmówiono zwrotu należności celnych przywozowych uiszczonych wg. ww. zgłoszenia celnego. Natomiast w drugim akcie administracyjnym Organ I instancji odmówił wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru według ww. zgłoszenia celnego. Rozstrzygnięcia te zostały uchylone w wyniku złożonych odwołań, a sprawy przekazane do ponownego rozpatrzenia. Następnie organ pierwszej instancji decyzjami z dnia 19 czerwca 2018 r. odmówił sprostowania zgłoszenia celnego oraz zwrotu należności celnych przywozowych oraz odmówił wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru według ww. zgłoszenia celnego. Środek zaskarżenia skutkujący przeniesieniem sprawy podatkowej do organu drugiej instancji wniesiono w odniesieniu do nieostatecznej decyzji, dotyczącej podatku od towarów i usług. Rozpatrując wniesione odwołanie, Organ II instancji przyjął, że rozstrzygając sprawę podatkową dotyczącą podatku od towarów i usług od importu towaru, należało bazować na prawidłowym zgłoszeniu celnym – SAD. To zaś oznacza, że Podatnik prawidłowo zadeklarował zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od importu i nie ma podstaw do wydania decyzji określającej inną wysokość tej skonkretyzowanej powinności podatkowej. Jednocześnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, nie zgodził się ze Spółką co do tego, że jej odwołanie dotyczy nie tylko decyzji w sprawie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, ale i rozstrzygnięcia w sprawie należności celnych przywozowych. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję NUC-S. Zapatrywanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny, który – jak wiadomo – oddalił skargę Podatnika. Uzasadniając swoje racje wskazał on, że zawarta w zgłoszeniu kwota należności celnych nie została podważona ostateczną decyzją zmieniającą wykazane przez podatnika należności celne. Wobec powyższego uznać należy, że zasadnie organy podatkowe uznały za prawidłową zadeklarowaną podstawę opodatkowania a w konsekwencji, że kwota należnego podatku od towarów i usług została podana w prawidłowej wysokości. Stąd też nie istnieją przesłanki określenia kwoty podatku w formie decyzji administracyjnej. Wskazał, że w postępowaniu podatkowym wykluczona jest weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i wysokości należnego cła. Podkreślono też, że dopóty nie dojdzie do ostatecznej i prawomocnej weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie wielkości poddanych prawu celnemu, a istotnych dla wysokości podatku od towarów i usług, zadeklarowane w tym dokumencie zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług od importu towaru zasadnie organ podatkowy przyjmuje za prawidłowe. W piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o: 1) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji, 3) zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie Podatnik zarzucił nieprawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: 1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – dalej określanej jako O.p.). Zdaniem Podatnika nastąpiło to poprzez nieuchylenie decyzji i zaakceptowanie przez Sąd I instancji niewyjaśnienia stanu faktycznego oraz wydania rozstrzygnięcia bez zawieszenia postępowania, pomimo wystąpienia zagadnienia wstępnego. W konsekwencji, w ocenie Strony doszło do wadliwego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, mimo że Organ wiedział, iż Spółka złożyła odwołanie również w zakresie cła, a w tym zakresie nie wydał żadnego rozstrzygnięcia; b) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez sformułowanie uzasadnienia w sposób wewnętrznie sprzeczny uniemożliwiający polemikę z wyrokiem. Jak podkreślono, z jednej strony Sąd wskazuje, że Organ słusznie przyjął, iż zagadnienie dotyczące odmowy sprostowania zgłoszenia celnego należy do zakresu innego postępowania. Jednocześnie wyartykułował on jednak, że zagadnienia dotyczące wartości celnej, cła oraz wysokości długu celnego oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług od importu, mogą być objęte jedną decyzją; 2) naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 30b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.). Według Spółki nastąpiło to poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu, tj. błędne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikające z nieprawidłowego określenia wartości celnej; b) poz. 2711 Wspólnej Taryfy Celnej stanowiącej załącznik nr I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L 256 z 7.9.1987 r.) w brzmieniu określonym przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r. (Dz. U. UE Nr 1290 z 31.10.2013 r.) w zw. z regułami 3b i 3c Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ("ORINS") zamieszczonymi w części I Taryfy Celnej oraz w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 maja 2016 r. (C-286-15). W przekonaniu Strony doszło do tego poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, w wyniku której Organ II instancji błędnie przyjął, że tezy orzeczenia TSUE nie mają zastosowania w sprawie, ze względu na rzekome różnice w stanie faktycznym spraw. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Jak wynika z art. 30b ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy wymiar podatku następuje w związku z importem towarów jest ich wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli natomiast przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Tym samym kwota cła ma fundamentalny wpływ na kształtowanie podstawy wymiaru podatku od towarów i usług, stanowiąc immanentną część składową tego elementu konstrukcji podatku. W konsekwencji przedstawionego rozwiązania normatywnego dochodzi bowiem do swoistej zapłaty podatku (od towarów i usług) od innej należności publicznoprawnej, jaką jest cło. Odnosząc to spostrzeżenie do stanu faktycznego sprawy nie sposób nie zauważyć, że Organ I instancji w dwóch odrębnych decyzjach odniósł się do materii wymiaru cła oraz do kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Wyłącznie jedno z tych rozstrzygnięć, dotyczące zagadnienia podatku od wartości dodanej, zostało zaskarżone w administracyjnym toku instancji. Ponieważ zaś nie zakwestionowano wymiaru cła, będącego efektem zgłoszenia celnego oraz późniejszej odmowy sprostowania SAD i zwrotu należności celnych przez Organ I instancji, należało przyjąć, iż wskazana danina publiczna ciąży na Stronie w wysokości wskazanej w zgłoszeniu celnym. Ze względów, o których była już mowa zdeterminowało to kształt podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Wbrew enuncjacjom Podatnika nie sposób przyjąć, że wnosząc odwołanie od nieostatecznej decyzji podatkowej w podatku od towarów i usług wspomniany podmiot wyraził też wolę zakwestionowania decyzji dotyczącej cła. We wspomnianym piśmie procesowym jasno wskazano bowiem, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja NUC-S, w której wspomniany organ odmówił Spółce wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów wg elektronicznego zgłoszenia celnego. Tym samym, ponad wszelką wątpliwość decyzja w zakresie cła nie została zakwestionowana w administracyjnym toku instancji. W tym kontekście warto też zwrócić uwagę na sekwencję zaistniałych zdarzeń, tj., to, że w chwili wydawania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, rozstrzygnięcie Organu I instancji w przedmiocie wymiaru cła miało już walor ostateczności. Jak bowiem wiadomo, zaskarżona decyzja dotycząca podatku od towarów i usług została sformułowana 3 października 2018 r. Tymczasem orzeczenie NUC-S, w którym odniesiono się do kwestii cła było już ostateczne. Oznacza to, że w chwili ostatecznego orzekania przez Organ II instancji w zakresie podatku od towarów i usług istniał już ostateczny prejudykat, dotyczący wymiaru cła. Jak zaś wiadomo, przez wzgląd na dyspozycję art. 30b ust. 1 u.p.t.u. wysokość wskazanej daniny publicznej determinuje kształt podstawy opodatkowania, służącej określeniu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług od importu towaru. Tym samym nie zasługuje na uznanie zarzut kasacyjny Strony, w którym artykułuje ona niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz wydania rozstrzygnięcia bez zawieszenia postępowania, pomimo wystąpienia zagadnienia wstępnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszystkie te kwestie zostały wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, które spełnia wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a., a wspomniane nieprawomocne orzeczenie zostało wydane na podstawie akt sprawy (por. art. 133 § 1 P.p.s.a.). Biorąc zaś pod uwagę przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł badać materii oddziaływania wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 maja 2016 r. (C-286-15) na wymiar cła od zaimportowanego przez Podatnika towaru. Tym samym także ostatni z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej okazał się nietrafny. W tym stanie rzeczy, z wszystkich zaprezentowanych wcześniej względów skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Bartosz Wojciechowski