I SA/Łd 739/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi T. O., J. O. i T1. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących solidarnie kwotę 4.117 (słownie: cztery tysiące sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] września 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] maja 2018 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 132 884 zł i orzekającej o solidarnej odpowiedzialności T. O., J. O. i T. O. jako spadkobierców R. O. za zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 110 460 zł i za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w tym podatku, liczonych do dnia otwarcia spadku, w kwocie 68 068 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w 2008 r. R. O. prowadził działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Budowlano-Handlowego A J. O., T. O., R. O. spółka jawna, w którym posiadał 34% udziałów. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że zaniżony został dochód z działalności ww. spółki, stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wspólników, o kwotę 1 516 722,21 zł. W konsekwencji dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] listopada 2011 r. określił R. O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 120 404 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] lutego 2012 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję, zlecając przeprowadzenie postępowania dowodowego, w szczególności przez przesłuchanie w charakterze świadka J. K., zebranie wyczerpującego materiału dowodowego odnośnie transakcji z P. K., dokonanie oględzin budynku siedziby spółki w G., ustalenie udziału poszczególnych wspólników w zyskach i stratach spółki w związku z darowizną udziałów jednego wspólnika na rzecz drugiego. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] grudnia 2012 r. określił R. O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 132 884 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji podatnik zaniżył przychody spółki o 80 278,80 zł na skutek nie wystawienia faktur z tytuł wykonanych robót budowlanych i sprzedanych materiałów budowlanych oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o łącznie 1 629 624,60 zł, zaliczając do nich przede wszystkim wydatki na towary nabyte od P. K., w kwocie 1 252 718,79 zł, których w rzeczywistości — zdaniem organu — nie poniósł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł skargę do sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 13 listopada 2013 r., I SA/Łd 1058/13, oddalił skargę. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 grudnia 2016 r., II FSK 1263/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. Kolejnym wyrokiem z 28 marca 2017 r., I SA/Łd 151/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] czerwca 2013 r. W uzasadnieniu sąd zauważył przede wszystkim, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostała wyłącznie kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P.K.. Zdaniem Sądu argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji nie pozwalała w sposób jednoznaczny przyjąć, iż wszystkie sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. W szczególności wydanie wobec P. K. decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT, w której przyjęto, że wystawione przez niego faktury sprzedaży za 2008 r. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie zwalniało organów z obowiązku oceny wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych przez podatnika. Sąd podkreślił, że bez dokonania oceny tych argumentów za przedwczesną uznać należało konstatację organów o niewzruszeniu przez skarżącego domniemania wynikającego z treści ww. decyzji. Sąd wskazał dalej, że organ odwoławczy nie wykluczył faktu sprzedaży towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach, a przyjął jedynie, że towary te nie mogły zostać wykorzystane przy realizacji robót prowadzonych przez spółkę A. W ocenie Sądu wniosek taki był jednak przedwczesny. W dalszej części uzasadnienia Sąd poddał krytyce ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, podnosząc między innymi, że potwierdzenie przez kilka podmiotów w sposób jednoznaczny, że zakres prac wykonanych na ich rzecz nie dotyczył dostawy materiałów, a jedynie robót budowlanych, nie mogło oznaczać, iż spółka A nie wykorzystywała materiałów (niektórych z nich) wskazanych w kwestionowanych fakturach przy realizacji zleconych inwestycji, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Sąd zwrócił również uwagę, że organ powinien rozważyć potrzebę przeprowadzenia dowodu z oględzin miejsc realizacji robót przy udziale biegłego z zakresu budownictwa. We wskazówkach co do dalszego postępowania zwrócono uwagę, że przy ocenie materiału dowodowego organy powinny uwzględnić zasadę in dubio pro tributario. Organ odwoławczy wskazał następnie, że R. O. zmarł 6 grudnia 2014 r., a jego spadkobiercami zostali: T. O., T. O. oraz J. O.. W związku z powyższym organ ponownie rozpatrując sprawę, na podstawie art. 103 § 1 w zw. z art. 97 § 1 i art. 102 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poinformował ww. spadkobierców o odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] grudnia 2012 r. W odpowiedzi spadkobiercy R. O. wnieśli odwołanie od tej decyzji, tożsame w swej treści z odwołaniem złożonym przez spadkodawcę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...] września 2017 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] grudnia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzją z [...] maja 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 132 884 zł i orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców R. O. za zobowiązanie w tym podatku w kwocie 110 460 zł i za odsetki za zwłokę w kwocie 68 068 zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy podnieśli zarzuty naruszenia art. 2a, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), a także art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 179 ze zm.; dalej: u.p.d.f.). Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko, zgodnie z którym przeprowadzone postępowanie dowiodło nierzetelności faktur wystawionych dla spółki A przez P. K.. Dyrektor podkreślił, że w celu realizacji zaleceń sformułowanych w wyroku WSA z 28 marca 2017 r., I SA/Łd 151/17, organ pierwszej instancji zwrócił się do firm, które mogły potwierdzić wykorzystanie materiałów budowlanych wymienionych w spornych fakturach, a także włączył kopie dokumentów zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec spółki A, P. K., spadkobierców R. O. oraz dokumenty z postępowania przygotowawczego prowadzonego wobec J. O.. Organ odwoławczy zwrócił między innymi uwagę, że materiały wymienione w spornych fakturach nie zostały wykorzystane do robót, które spółka A wykonywała w 2008 r. W żadnej fakturze sprzedaży, ani protokołach wykonanych robót nie wykazano prac wykończeniowych, do których materiały te mogły być użyte. Wezwani do złożenia wyjaśnień kontrahenci spółki A albo nie potrafili potwierdzić wykonania przez tę spółkę robót glazurniczych (B S.A., C S.A., D sp. z o.o., E sp. z o.o., spółdzielnia A) albo w ogóle nie odpowiedzieli na wezwania organu podatkowego (F). Organ odwoławczy wskazał następnie na okoliczności, które nie pozwalały przyjąć, że podatnik wykorzystał materiały, które miał nabyć od P. K., do świadczenia usług budowlanych na rzecz Zarządu Nieruchomości Miejskich w K., spółki G, T. K., A. K., firmy H, K. K., E. J. oraz firm I i B. Organ wskazał również na okoliczności przemawiające za tym, że P. K. w rzeczywistości nie mógł dysponować materiałami (glazura, terakota, pozostałe akcesoria), które miał sprzedać spółce A. Organ odwoławczy podtrzymał dalej znaczenie i wnioski dla sprawy płynące z zeznań A. T. oraz G. F.. Odnosząc się do kwestii dowodu z oględzin miejsc realizacji robót budowlanych oraz dokonania obmiarów zużytych materiałów z udziałem biegłego, organ odwoławczy podkreślił przede wszystkim, że Sąd w wyroku z 28 marca 2017 r., nie nałożył na organy bezwzględnego obowiązku przeprowadzenia tego rodzaju dowodu. WSA ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że nie przeprowadzono tego dowodu oraz, że (z uwagi na upływ czasu) jego przeprowadzenie byłoby niezwykle trudne. Za pominięciem dowodu z oględzin przemawiał, zdaniem organu, całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, który jednoznacznie wskazywał, że materiały dostarczone przez P. K. nie były wykorzystywane na budowach prowadzonych przez spółkę A. Innych miejsc użycia tych materiałów nie wskazano. Wniosek o dokonanie oględzin nie zasługiwał na uwzględnienie również z tego względu, że dowód ten miałby w dużej mierze wymiar hipotetyczny (czy w ramach określonych robót budowlanych możliwe byłoby wykorzystanie danego rodzaju materiałów), podczas gdy brak było miarodajnych dowodów, że rzeczywiście spółka A wykorzystała materiały opisane w fakturach wystawionych przez P. K.. Na koniec — zdaniem organu — przeprowadzenie tego dowodu byłoby niezmiernie trudne, a tym samym — bezcelowe. Podniesione wyżej okoliczności znalazły — zdaniem organu odwoławczego — potwierdzenie w ustaleniach wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] lutego 2013 r., wydanej wobec P. K., orzekającej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych przez niego na rzecz spółki jawnej A. Dokonana w tej decyzji ocena stanu faktycznego sprawy została zaakceptowana przez WSA w Łodzi w wyroku z 4 września 2013 r., I SA/Łd 554/13 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lutego 2015 r., I FSK 24/14. Ponadto — zdaniem Dyrektora — ustalenia organów znalazły potwierdzenie w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w K. [...] Wydział Karny z [...], [...], na mocy którego uznano J. O. za winnego między innymi tego, że jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz wspólnik w Przedsiębiorstwie Budowlano-Handlowym A Sp. jawna J. O., T. O., R. O. oraz osoba faktycznie zajmująca się sprawami finansowymi spółki i jej wsporników, w deklaracjach PIT-36L za 2008 r. R. O., T. O. oraz własnej, złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K., podał nieprawdę co do podstawy opodatkowania, w tym poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na skutek zaliczenia do nich wydatków niestanowiących takich kosztów poniesionych na zakup materiałów budowlanych niezwiązanych z osiągniętym przez spółkę w 2008 r. przychodem, w tym faktur wystawionych przez J P. K. dokumentujących fikcyjne transakcje gospodarcze. Zdaniem organu ustalenia tego wyroku wiążą sąd administracyjny także w rozpatrywanej sprawie. Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy potwierdził, że wszystkie faktury wystawione przez P. K. na rzecz spółki A nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro zaś podatnik nie był w stanie wskazać w sposób niewątpliwy, gdzie i jak były wykorzystane zafakturowane materiały, oznacza to że nie mogła być zastosowana klauzula in dubio pro tributario. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez T. O., T. O. oraz J. O., którzy wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucili naruszenie: art. 2a, art. 23 § 1 i 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 170 p.p.s.a., a także art. 22 ust. 1, art. 22d, art. 24 ust. 1 u.p.d.f. W uzasadnieniu wskazano między innymi, że organy podatkowe nie wykonały wiążących zaleceń zawartych w wyrokach NSA oraz WSA w Łodzi, w których wprost wskazano, że istniejące w sprawie dowody nie pozwalały w sposób jednoznaczny potwierdzić stanowiska, iż wszystkie sporne faktury wystawione przez P. K. z tytułu dostarczonych towarów (w tym glazury i terakoty) nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Dodatkowo nie uwzględniono dowodów wskazanych przez stronę, mających znaczenie dla sprawy. Skarżący podkreślili, że — wbrew twierdzeniom Dyrektora — zarówno NSA, jak i WSA w Łodzi, nałożyły na organy postępowania obowiązek przeprowadzenia dowodu z oględzin miejsc realizacji robót przez spółkę A oraz dokonanie stosownych obmiarów zużycia materiałów przy udziale biegłego z zakresu budownictwa. W piśmie procesowym z 3 kwietnia 2019 r. podniesiono dodatkowo zarzut przedawnienia zobowiązania spadkobierców. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej z treści art. 99 O.p. wynika, że w przypadku odpowiedzialności spadkobierców maksymalny ustawowy okres zawieszenia biegu terminu przedawniania nie może być dłuższy niż 2 lata, licząc od dnia śmierci spadkodawcy. Od tej chwili nie mogło też dalej trwać zawieszenie biegu przedawnienia z uwagi na toczące się wobec spadkodawcy postępowanie sądowo-administracyjne, bowiem od tego momentu sprawa podlegała pod stanowiący swoisty lex specialis reżim ustanowiony w treści art. 99 O.p., stosowany bezpośrednio wobec spadkobierców. Podatnik (spadkodawca) zmarł 6 grudnia 2014 r., zaś akt poświadczenia dziedziczenia sporządzono 11 grudnia 2014 r. Okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mający zastosowanie wobec spadkobierców, trwał zatem od 7 do 11 grudnia 2014 r. Ponieważ — jak wywiódł pełnomocnik skarżących — od 12 grudnia 2014 r. biegł dalej okres przedawnienia zobowiązania nakładanego na spadkobierców R. O., wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło już po upływie tego okresu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, powołując się na argumentację przedstawianą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Ponadto w piśmie procesowym z 22 marca 2019 r. organ odwoławczy wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w K. [...] Wydział Karny z [...], [...]. W jego ocenie treść uzasadnienia tego wyroku jednoznacznie wskazuje na fikcyjny charakter transakcji gospodarczych, wynikających z faktur wystawionych przez P. K.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczyć należy, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze szczególną sytuacją. Otóż w stosunku do jednego ze wspólników spółki jawnej, z której działalnością związane jest zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją, został wydany prawomocny wyrok skazujący. Sąd Rejonowy w K. [...] Wydział Karny wyrokiem z [...], [...], uznał J. O. za winnego między innymi tego, że jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz wspólnik w Przedsiębiorstwie Budowlano-Handlowym A Sp. jawna J. O., T. O., R. O. oraz osoba faktycznie zajmująca się sprawami finansowymi spółki i jej wsporników, w deklaracjach PIT-36L za 2008 r. R. O., T. O. oraz własnej, złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K., podał nieprawdę co do podstawy opodatkowania, w tym poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na skutek zaliczenia do nich wydatków niestanowiących takich kosztów poniesionych na zakup materiałów budowlanych niezwiązanych z osiągniętym przez spółkę w 2008 r. przychodem, w tym faktur wystawionych przez J P. K. dokumentujących fikcyjne transakcje gospodarcze (pkt 4 sentencji). Zdaniem organu podatkowego ustalenia tego wyroku, na mocy art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), wiążą sąd administracyjny w niniejszej sprawie. Wyrok ten, co wynika wprost z treści jego uzasadnienia (str. 10–11), został oparty na ustaleniach zawartych w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z [...] czerwca 2013 r. oraz wyroku WSA w Łodzi z 13 listopada 2013 r., I SA/Łd 1058/13, które następnie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego wyrokami NSA z 2 grudnia 2016 r., II FSK 1263/14 oraz WSA w Łodzi z 28 marca 2017 r., I SA/Łd 151/17. Wyrok karny opierał się również na ustaleniach decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] lutego 2013 r., wydanej wobec P. K., orzekającej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych przez niego na rzecz spółki jawnej A oraz na wydanych w wyniku zaskarżenia tej decyzji wyrokach WSA w Łodzi z 4 września 2013 r., I SA/Łd 554/13 oraz NSA z 3 lutego 2015 r., I FSK 24/14. Zależność rozstrzygnięcia w postępowaniu karnym od ustaleń podjętych w postępowaniu podatkowym została podkreślona przez sam Sąd Rejonowy w K., który w uzasadnieniu wspomnianego wyroku (str. 14) podnosi wiążący charakter decyzji podatkowych. Zdaniem sądu: "samodzielność jurysdykcyjna sądu karnego (art. 8 § 1 k.p.k.) nie uprawnia do dokonywania dowolnych ustaleń w zakresie obowiązku podatkowego. Skoro ustalenie istnienia tego obowiązku (bądź braku powinności) oraz wysokości podatku należy do organów skarbowych pod kontrolą sądu administracyjnego, zapadające w odnośnym postępowaniu decyzje należy traktować jako rozstrzygnięcia ‘kształtujące stosunek prawny’ (art. 8 § 2 k.p.k.) i uznawać za wiążące w postępowaniu karnym." Tymczasem, jak to zostało powiedziane, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] czerwca 2013 r. oraz wyrok WSA w Łodzi z 13 listopada 2013 r., I SA/Łd 1058/13, zostały uchylone wyrokami NSA z 2 grudnia 2016 r., II FSK 1263/14 oraz WSA w Łodzi z 28 marca 2017 r., I SA/Łd 151/17. Co więcej, WSA w powołanym wyroku z 28 marca 2017 r. wprost odrzuca automatyczne przenoszenie ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku VAT, prowadzonym przeciwko P. K.. Zdaniem Sądu: "okoliczność, że w sprawie prowadzonej wobec P. K. zostały wydane w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług decyzje organów podatkowych, w których przyjęto, że wystawione przez niego faktury sprzedaży za 2008 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (a ostatecznie również wyrok NSA z dnia 9 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 25/14), nie kreuje stanu res iudicata w postępowaniach dotyczących wymiaru podatku dochodowego i to prowadzonych wobec kontrahentów wystawcy faktur, a zwłaszcza nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku oceny wszystkich podniesionych zarzutów i argumentów służących zwalczeniu stanowiska organów." W tej sytuacji jawnym się staje, że utraciły swoją moc ustalenia podjęte w postępowaniu podatkowym, na których oparte zostało orzeczenie Sądu Rejonowego w K., co samo w sobie nie uchyla jeszcze mocy wiążącej wyroku tego Sądu, wynikającej z art. 11 p.p.s.a. W niniejszej sprawie dochodzi jednak do konfliktu między ww. uregulowaniem, a dyrektywą wynikającą z art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którą prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że wskazane w powyższym przepisie podmioty muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w danej sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia (art. 153 p.p.s.a.). Oznacza to, że prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 28 marca 2017 r., I SA/Łd 151/17, wiąże w niniejszej sprawie zarówno Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., jak i Sąd rozpatrujący skargę na decyzję tego organu. Mocy wiążącej tego wyroku nie uchyla skazujący wyrok karny Sądu Rejonowego w K. z [...], [...], skoro wyrok w sprawie karnej opierał się na decyzji podatkowej uchylonej następnie przez ww. wyrok WSA. Zdaniem Sądu bezzasadne jest zatem stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który podnosi, że skoro z wyroku Sądu Rejonowego w K. jednoznacznie wynika na fikcyjny charakter transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami P. K., ustalenia tego wyroku wiążą sąd administracyjny także w rozpatrywanej sprawie. Co więcej, przyznanie w niniejszej sprawie pierwszeństwa orzeczeniu sądu karnego — tak jak tego chce organ podatkowy — niweczyłoby w istocie sens wyroku WSA w Łodzi z 28 marca 2017 r., wydanego prawie dwa lata po wyroku Sądu Rejonowego w K.. Sąd karny, jak słusznie zauważa organ odwoławczy (str. 4 pisma procesowego z 22 marca 2019 r.), kategorycznie wypowiedział się o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów spółki w łącznej kwocie 1 629 624,60 zł, na którą składają się wszystkie faktury wystawione przez P. K., zakwestionowane przez organy podatkowe. W tej sytuacji zawarte w wyroku z 28 marca 2017 r. zobowiązanie organów podatkowych do przeanalizowania wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w toku postępowania oraz do ich konfrontacji z ustaleniami i materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Oceniając w tej perspektywie zaskarżoną decyzję skupić się dalej przyjdzie na ustaleniu czy organy podatkowe, ponownie rozpatrując sprawę, w sposób prawidłowy wypełniły zalecenia sądu zawarte w cytowanym wyroku WSA z 28 marca 2017 r. W wyroku tym Sąd przypomniał przede wszystkim, że wprawdzie organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających racje prezentowane przez stronę postępowania podatkowego, jednak nie może uchylić się od obowiązku uwzględnienia dowodów wskazywanych przez podatnika, mających znaczenie dla sprawy. Podatnik może w każdy prawem dopuszczalny sposób wykazywać, że operacje gospodarcze udokumentowane fakturami sprzedawcy miały miejsce między nim, a wystawcą faktury. Okoliczność, że w sprawie prowadzonej wobec P. K. wydano decyzję, w której przyjęto, że wystawione przez niego faktury sprzedaży za 2008 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku oceny wszystkich podniesionych przez stronę zarzutów i argumentów. Organ powinien mieć również na uwadze respektowanie zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Sąd podkreślił, że zawarta w art. 2a O.p. zasada, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości, co do stanu faktycznego. Wyznaczając kierunki dalszego postępowania Sąd wskazał na możliwość, pominiętą przez organ odwoławczy mimo istniejących ku temu podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym, dokonywania przez P. K. rzeczywistych operacji gospodarczych na rzecz spółki A. Zdaniem Sądu nie było wykluczone, że spółka ta wykorzystywała dostarczone materiałów, pomimo jednoznacznych deklaracji kilku podmiotów, że zakres prac wykonanych na ich rzecz nie dotyczył dostawy materiałów, a jedynie robót budowlanych. Zdaniem Sądu deklaracje te, nie musiały oznaczać, że spółka A nie wykorzystywała wskazanych na kwestionowanych fakturach (niektórych z nich) materiałów przy realizacji zleconych inwestycji, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organy podatkowe nie wypełniły tak sformułowanych zaleceń co do dalszego postępowania. Organy podatkowe ponownie zatem ograniczyły swoje ustalenia do tego czy spółka A wykonywała prace glazurnicze na rzecz B S.A., C S.A., D sp. z o.o., E sp. z o.o. oraz firmy F. Wniosek ten znajduje wprost potwierdzenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 12–13). Tymczasem kwestia robót wykonywanych dla tych podmiotów, także w zamian za odstąpienie od kar za nieterminowe wykonanie umów i ewentualne zniszczenia (jak to ujęła strona skarżąca), mogła obejmować prace wykonywane przy użyciu innych materiałów. W tym zakresie organy podatkowe nie uzyskały deklaracji od wymienionych wyżej podmiotów. Ponadto wobec braku odpowiedzi od firm F i C organ podatkowy wystąpił do nich z ponownym zapytaniem. W odpowiedzi C poinformowała, że w związku z odległym czasem i przedawnieniem okresów 2007 i 2008 roku nie posiada wiedzy oraz nie dysponuje żadną dokumentacją potwierdzającą wykonanie dodatkowych prac glazurniczych polegających na położeniu terakoty i glazury w pomieszczeniach niemieszkalnych typu: przepompownie, magazynki, garaże podziemne, wózkownie, itp. Natomiast firma F z uwagi na niepodjęcie przesyłki nie udzieliła odpowiedzi w ogóle. W odniesieniu do pierwszej z tych firm organ podaje zakres robót wynikających z aneksu do umowy zawartej pomiędzy spółkami A i C, a następnie stwierdza, że nie ma jednoznacznego dowodu potwierdzającego możliwość wykorzystania przy realizacji tej umowy materiałów zakupionych od P. K.. Organ nie wyklucza jednak takiej możliwości. W tym kontekście należy raz jeszcze zwrócić uwagę treść odpowiedzi uzyskanej od firmy C, z której wynika, że w związku z odległym czasem i przedawnieniem okresów 2007 i 2008 roku nie posiada wiedzy oraz nie dysponuje żadną dokumentacją potwierdzającą wykonanie spornych robót. W ocenie Sądu organ nie może takich okoliczności interpretować na niekorzyść skarżącego, bo oczywistym jest, że po 10 latach od zaistnienia kwestionowanych zdarzeń, kontrahenci skarżącego nie mają obowiązku przechowywać dokumentacji, która mogłaby te zdarzenia potwierdzić lub im zaprzeczyć. Także pamięć ludzka po tak długim okresie staje się nieprecyzyjna, zatem wartość przeprowadzonych na nowo dowodów z zeznań świadków może również okazać się wątpliwa. Z uwagi na to, że jako dowód może być postrzegany przez organ podatkowy fakt przekonujący o istnieniu określonej okoliczności, postępowanie dowodowe musi stanowić w rzeczywistości logiczny proces myślowy oparty na wnioskowaniu. Rozumowanie organu nie może zostać zachwiane założonym z góry przekonaniem, że skoro nie ma wątpliwości, iż kontrahent podatnika wystawiając większość faktur okazał się być nierzetelny, to taka ocena determinuje również faktury w odniesieniu do których nie ma absolutnej pewności w tym zakresie. Zdaniem Sądu przyjęcie takiego punktu widzenia, który na niekorzyść skarżącego interpretuje wszelkie wątpliwości niedające się rozwikłać z uwagi na upływ czasu, prowadzi do uchybienia zasadzie zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), gdyż wywód dokonany w tym zakresie jest nieprzekonujący, co stanowi również wadę uzasadnienia zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Naruszeniem powyższych zasad będzie tym bardziej odrzucenie wyjaśnień podatnika w sytuacji, gdy organ w ogóle nie mógł się skontaktować z jego kontrahentem, przy czym z akt sprawy nie wynikają żadne okoliczności, które stawiałyby pod znakiem zapytania rzetelność tego kontrahenta. Brak potwierdzenia ze strony podmiotów, na których rzecz spółka A wykonywała określone roboty budowlane, można było starać się uzupełnić oględzinami na miejscu tych prac, przy udziale biegłego z zakresu budownictwa. Na potrzebę przeprowadzenia tego rodzaju dowodu wskazywał wyraźnie nie tylko WSA w wyroku z 28 marca 2017 r. ale też NSA w wyroku z 2 grudnia 2016 r. W ocenie Sądu niezrozumiałe są rozważania organu odwoławczego co do możliwości i znaczenia ww. dowodu. Zdaniem organu: "Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył się tylko do stwierdzenia, że nie przeprowadzono dowodu z oględzin jednocześnie stwierdzając, że z uwagi na upływ czasu przeprowadzenie takiego dowodu byłoby niezwykle trudne" (str. 22 decyzji). Organ w ten sposób redukuje normatywny wymiar zaleceń zawartych w wyroku NSA oraz w opartym na nim wyrok WSA do roli pozbawionego mocy prawnej stwierdzenia pewnych faktów. Tymczasem art. 170 p.p.s.a. nie daje organom podatkowym pola do oceny wskazówek sądu co do dalszego postępowania, ale zobowiązuje je do poprawnej ich identyfikacji i wypełnienia. Dopiero gdy realizacja zleconych czynności nie jest możliwa, organ może od nich odstąpić, ale musi wskazać rzeczywiste przeszkody i wyciągnąć z tego faktu odpowiednie wnioski. W rozpatrywanej sprawie organy nie podjęły nawet próby przeprowadzenia wspomnianych oględzin, a z braku ustaleń w tym zakresie wysunęły następnie — wbrew wyraźnym wskazówkom zawartym w wyroku WSA — niekorzystne dla strony ustalenia. Tymczasem WSA w prawomocnym wyroku z 28 marca 2017 r. wskazał wyraźnie, że "organ winien mieć również na uwadze respektowanie zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika", przy czym "reguła ta powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości, co do stanu faktycznego." Na zakończenie zaś WSA wskazał, że organ "dokonując oceny materiału dowodowego uwzględni zasadę in dubio pro tributario, w przedstawionym wyżej rozumieniu." Rację ma też skarżący, że organy podatkowe nie dysponując wiedzą specjalistyczną nie mogą bez skorzystania z wiedzy biegłego oraz bez bliższej weryfikacji, odrzucać a priori twierdzeń podatnika co do tego jakie prace wykonał na podstawie danej umowy oraz ile i jakich materiałów do nich użył. Organ odwoławczy w ponownym postępowaniu pominął także krytyczne uwagi jakie podnosił NSA i WSA wobec zeznań A. T. i G. F. oraz notatki służbowej sporządzonej na okoliczność rozmowy telefonicznej z E. J.. Organ nie wyjaśnił ponadto dlaczego nie uzupełnił materiałów o zeznania kolejnych świadków, kiedy to w poprzednim wyroku WSA również wskazywał na symptomatyczne ograniczanie postępowania do dowodów z zeznań byłych pracowników spółki. Całkowicie niezrozumiałe jest również faktyczne pominięcie przez organy kwestii, która miała być przedmiotem ponownego postępowania, to jest — w jaki sposób spółka A mogła wykorzystać inne poza glazurą i terakotą materiały nabyte od P. K.. Rozważania organów w zakresie nabycia i wykorzystania blachy stanowiły powtórzenie już wcześniej zaprezentowanych ustaleń, przy czym opierały się one ponownie na wyjaśnieniach E. J., poddanych przez NSA i WSA wyraźniej krytyce. Nieuzupełnienie materiału dowodowego sprawy w wyżej wskazanym zakresie stanowi jawne naruszenie wytycznych zawartych w cytowanym wyroku WSA z 28 marca 2017 r. Reasumując podzielić należy zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a., a w konsekwencji także zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego art. 2a, art. 23 § 1 i 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. W ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą uzupełnić materiał dowodowy sprawy, w sposób wskazany wyżej oraz dokonać jego oceny ze szczególnym uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario, mając na względzie zwłaszcza upływ czasu zwalniający podmioty gospodarcza z obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej oraz zacierający ludzką pamięć. Bezzasadny okazał się natomiast podniesiony przez stronę skarżącą zarzut przedawnienia, wynikający z naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 99 O.p. W ocenie Sądu art. 99 O.p. nie stanowi wyłącznej ale tylko dodatkową przesłankę zawieszającą bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ziszczenie się tej przesłanki w czasie trwania zawieszenia z innej przyczyny nie ma wpływu na zawieszenie z tej innej przyczyny. Z treści art. 99 nie można wyprowadzić wniosku, że przepis ten wyłącza w stosunku do spadkobierców działanie wymienionych tam unormowań zawartych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 O.p. Wniosek taki nie ma umocowania ani w gramatycznej ani funkcjonalnej wykładni tego przepisu. Uznanie, że z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 2 O.p. do czasu zakończenia postępowania przed sądami administracyjnymi, zawieszony był bieg terminu przedawnienia, nie oznacza pominięcia normatywnej treści art. 99 O.p. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia z jednej przyczyny nie oznacza wyłączenia zawieszenia z innej. Podobnie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowej wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w czasie postępowania toczącego się przez sądem administracyjnym ze skargi na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, nie oznacza, że nowa przyczyna zawieszenia biegu przedawnienia zastępuje poprzednią. Termin przedawnienia pozostaje zawieszony do czasu trwania którejkolwiek z przyczyn jego zawieszenia i zaczyna biec dalej w chwili ustąpienia ostatniej z przyczyn tamujących jego bieg. Z tych względów zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 99 O.p., należy uznać za bezzasadny. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 i art. 205 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. E. S.