I SA/Ol 163/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2019r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. K. T. (dalej: podatnik, strona, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy) z dnia "[...]", nr "[...]", utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako Naczelnik, organ pierwszej instancji) z dnia "[...]", którą rozłożono na raty zapłatę zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011r. do sierpnia 2013r. w łącznej kwocie 1.000.699 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 359.392 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym: Pismem z dnia "[...]" podatnik wniósł do Naczelnika o rozłożenie na raty, płatne w okresie 4 lat, zaległości podatkowych w podatku VAT za lata 2011-2013 w kwocie 1.000.699 zł, wraz z odsetkami za zwłokę, wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Uzupełniając wniosek, pismem z dnia "[...]" strona wniosła o wyłączenie naliczania odsetek od zaległości za okres postępowania toczącego się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej oraz w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik rozłożył na 48 rat zapłatę zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011r. do sierpnia 2013r. w łącznej kwocie 1.000.699 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 359.392 zł. Jednocześnie stwierdził, że wniosek strony o wyłączenie okresów naliczania odsetek za zwłokę nie mógł zostać uwzględniony. Naczelnik wskazał, że przedłużenie postępowania nie nastąpiło z winy strony, ale z przyczyn niezależnych od organów. W odwołaniu strona zaskarżyła ww. decyzję w części dotyczącej nieuznania wyłączeń okresów naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających z rozstrzygnięć organów podatkowych, tj. z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", za poszczególne miesiące od stycznia 2011r. do sierpnia 2013r., utrzymanych następnie w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Wskazano na naruszenie przepisów prawa, tj.: art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 54 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że strona nie ma prawa do zastosowania okresów wyłączeń w naliczaniu odsetek wynikających z ww. przepisów, ze względu na fakt, iż opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organów, czynności organów zajmowały takie ilości czasu, które były uzasadnione skomplikowanym charakterem spraw oraz koniecznością respektowania uprawnień podatnika, w tym zachowania terminów proceduralnych, a na czas przeprowadzonych postępowań wpływ miały również czas niezbędny do otrzymania korespondencji przez podatnika oraz czas otrzymania przez organy zwrotnych potwierdzeń odbioru. W uzasadnieniu podniesiono, że Naczelnik dokonując analizy wystąpienia przerw w naliczaniu odsetek oparł się na wyjaśnieniach organów podatkowych zawartych w pismach Dyrektora UKS oraz Dyrektora Izby Skarbowej. Następnie bazując na pismach, podatnik przedstawił jak toczyło się postępowanie przed organem I i II instancji i wskazał, że ma pełne prawo do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek, biorąc pod uwagę treść następujących przepisów: art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej; art. 54 § 1 pkt 3, art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła, iż organ kontroli skarbowej w toku trzech postępowań kontrolnych prowadzonych za lata 2011-2013, nie doręczył żadnej decyzji w terminie 6 miesięcy od wszczęcia postępowań kontrolnych. Podkreśliła, że przekroczenie 6 miesięcznego terminu określonego w ustawie o kontroli skarbowej jest bezsporne i wywołuje konsekwencje wskazane w przepisie. Wskazała, że przedłużenie nie nastąpiło z jej winy, skoro korzystała ona tylko ze swoich uprawnień procesowych. Również odbiór korespondencji przez pełnomocnika był zgodny z prawem. Zaznaczono, że w analizowanej sprawie nie wystąpiła znaczna ilość przeprowadzonych środków dowodowych, nie przeprowadzono żadnych szczególnych rodzajowo dowodów, nie przeprowadzono żadnych takich dowodów, które uzasadniałyby większą ilość czasu potrzebnego na wykonanie poszczególnych czynności dowodowych. W związku z powyższym, w ocenie strony, odsetki za zwłokę nie mogą zostać naliczone za następujące okresy: 1. w przypadku postępowania kontrolnego za 2011 rok - od dnia 05.12.2014r. do dnia 27.07.2015r.; 2. w przypadku postępowań kontrolnych za lata 2012-2013 - od dnia 20.11.2014r. do dnia 27.07.2015r. Następnie podatnik odniósł się do postępowania odwoławczego, które nie zostało zakończone w terminie trzymiesięcznym wynikającym z regulacji Ordynacji podatkowej. Według strony obszerność zgromadzonego materiału dowodowego, gromadzenie dodatkowego materiału konieczność zachowania terminów proceduralnych, jak również sposób odbioru korespondencji, nie zostały ukształtowane przez ustawodawcę jako formalno-prawne przesłanki uzasadniające zastosowanie odmowy zastosowania wyłączeń w okresach naliczania odsetek za zwłokę. Podkreślono, że ani strona, ani jej pełnomocnik, nie przyczynili się w żaden sposób do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ II instancji. Korzystanie przez stronę z uprawnień proceduralnych nie może zostać uznane oraz zakwalifikowane przez organ podatkowy jako powody przewlekłości postępowania, które uzasadniają wydanie decyzji z naruszeniem obowiązujących terminów. W ocenie strony organ odwoławczy nie rozstrzygał sprawy o szczególnie złożonym i skomplikowanym charakterze, nie zachodziła jej zdaniem także konieczność wyjaśniania wielu faktów, czy dowodów, w tym przede wszystkim innych niż dowody z dokumentów. Podsumowując stwierdzono, że na gruncie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę od stwierdzonych zaległości podatkowych nie mogą zostać również naliczone w okresie od dnia 28.11.2015r. do dnia 11.02.2016r. Utrzymując powyższą decyzję w mocy, organ odwoławczy powołał m.in. przepisy art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p.") oraz art. 24 ust 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 553 ze zm., dalej jako "u.k.s.") w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i art. 139 § 2 i 3 Ordynacji. Stwierdził, że podejmowanie działań przez organy podatkowe, czy to z własnej inicjatywy, czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy w terminie, z przyczyn leżących po stronie organu. Również korzystanie przez podatnika z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie, nie może być uznawane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Na stronach od 7 do 30 uzasadnienia decyzji organ II instancji przedstawił przebieg postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011r. do sierpnia 2013r.. Dyrektor wskazał, że strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, brała czynny udział w prowadzonym postępowaniu wymiarowym, składała wnioski dowodowe i zapoznawała się z zebranym materiałem. Podejmowanie działań w prowadzonym postępowaniu przez organy, zarówno z własnej inicjatywy, jak i w związku z wystąpieniem strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w załatwieniu sprawy, z przyczyn leżących po stronie organu. Dlatego też nie podzielono zarzutów, iż winien przedłużania postępowania jest organ. Stwierdzono, że na długość postępowania kontrolnego wpływ miała konieczność dokładnego wyjaśnienia zaistniałego stanu faktycznego i zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jak również obowiązek zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie. Dyrektor podzielił stanowisko strony, że korzystanie przez nią z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji. Tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Ponadto na czas trwania poszczególnych czynności nie składa się tylko dzień wystosowania konkretnego pisma (np. wezwania do świadka, zawiadomienia bądź wezwania strony) ale również czas potrzebny do zachowania terminów procesowych przewidzianych dla takich czynności, czas do wpływu dokumentów i pozyskania żądanych informacji lub czas do wpływu zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwań i zawiadomień, co ma związek z koniecznością respektowania uprawnień strony postępowania. Zdaniem Dyrektora, na podstawie akt przedmiotowej sprawy (oraz po zapoznaniu się z aktami podatkowymi sprawy, wypożyczonymi z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie), nie można zarzucić organom podatkowym przewlekłości w prowadzonych postępowaniach. Przedmiotem postępowań było określenie stronie, w prawidłowej wysokości, zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011r. do sierpnia 2013r. Mając na względzie zgromadzony w ww. postępowaniach materiał dowodowy stwierdzono, iż w sprawie przeprowadzone zostało bardzo szerokie postępowanie dowodowe dla jej należytego wyjaśnienia. Z decyzji wymiarowych w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe za lata 2011-2013 oraz podatku akcyzowego za lata 2011-2013, wynika, że otrzymane przez stronę faktury zakupu paliw nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzje te zostały utrzymane przez organ odwoławczy, a następnie sąd administracyjny oddalił skargi strony (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 29.06.2016r., sygn. akt I SA/Ol 244/16). Mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy podatkowej, twierdzenia o konieczności zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, są zdaniem Dyrektora niezasadne. Prowadzone przez organy postępowania wymiarowe za lata 2011-2013 miały skomplikowany charakter, sprowadzający się do konieczności przeprowadzania weryfikacji transakcji dotyczących obrotu paliwami, w których brały udział różne podmioty, co wymagało przesłuchania świadków i konfrontowania w tym celu materiału dowodowego. W związku z powyższym właściwa była ocena, iż opóźnienie w wydaniu przez organy decyzji powstało z przyczyn od nich niezależnych, a zatem nie mogły mieć zastosowania przepisy art. 54 § 1 pkt 7 O.p. oraz art. 24 ust. 5 u.k.s.. Organ odwoławczy wskazał, że przeanalizował sprawę również pod względem prawidłowości rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w ramach pomocy de minimis. W tym zakresie powołując treść przepisów art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p., stwierdził, że udzielenie pomocy w tym trybie, było w przedmiotowej sprawie dopuszczalne. Analizując sprawę w kontekście przesłanek ustawowych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, organ wskazał na wystąpienie przesłanki "ważnego interesu podatnika". Stwierdził, że jednorazowa zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011r. do sierpnia 2013r., w łącznej kwocie 1.000.699 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 359.392 zł, mogłaby wpłynąć negatywnie na zaspokojenie potrzeb podatnika i jego rodziny, jak również na stan prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdzenie dopuszczalności udzielenia pomocy de minimis oraz jednej przesłanki ustawowej, tj. ważnego interesu podatnika, uprawniało organ podatkowy I instancji do przyznania, w ramach uznania administracyjnego, ulgi w postaci rozłożenia na 48 rat zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, wraz z odsetkami za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie decyzji organu I i II instancji w części dotyczącej nieuznania prawa skarżącego do nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, zarzuciła naruszenie: - art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., poprzez ich błędną wykładnię oraz przyjęcie, iż dopiero wykazanie organowi braku działań, czy też nieuzasadnionej przewlekłości w działaniach i wykazanie związku pomiędzy tym zachowaniem a powstałym z tego powodu uchybieniem, wyłącza zastosowanie art. 54 § 2 O.p. oraz art. 24 ust. 6 u.k.s., w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów pozwala wyprowadzić zasadę, według której w przypadku, gdy decyzja, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2 u.k.s., nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, a ustanowiony od wymienionej zasady ustawowy wyjątek pozwalający na naliczenie odsetek, jeżeli opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, winien być interpretowany zwężająco; - art. 24 ust. 6 u.k.s., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, iż pomimo prowadzenia postępowania kontrolnego w wymiarze przekraczającym dopuszczalny okres jego prowadzenia, zarzut strony co do braku zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, z uwagi na przebieg prowadzonego postępowania nie znalazł uzasadnienia; - art. 54 § 1 pkt 3 O.p., poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji brak jego zastosowania oraz przyjęcie, iż właściwa pozostaje ocena, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało i miało związek z zaistnieniem przyczyn niezależnych od organów. W uzasadnieniu skargi podatnik nie zgodził się z twierdzeniami organu odwoławczego, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organów. Wskazał, iż stosownie do art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. i w świetle uzasadnienia wyroku NSA z dnia 4 marca 2016r., sygn. akt II GSK 2010/14, nie był zobowiązany wykazać organowi braku działań, nieuzasadnionej przewlekłości w działaniach oraz związku pomiędzy tym zachowaniem a powstałym uchybieniem. Zdaniem skarżącego, przepis art. 24 ust. 5 u.k.s. ma charakter ochronny i powinien przeciwdziałać narastaniu należności odsetkowych na skutek przewlekłości postępowania kontrolnego. Jego celem jest zaś ograniczenie nadmiernej i nieuzasadnionej sankcji, jaką jest naliczanie odsetek za zwłokę w przypadku wydłużania postępowania przez organ. Za taką wykładnią normy prawnej przemawia zdaniem strony, m.in. uzasadnienie projektu ustawy z dnia 5 marca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 76 poz. 492). W ocenie skarżącego, żadna z jego spraw nie miała zawiłego charakteru ani nie była szczególnie skomplikowana, wobec czego nie wystąpiły okoliczności uzasadniające prowadzenie postępowań kontrolnych w czasie ponad 14 m-cy. Organ kontroli skarbowej sześciokrotnie dokonał przedłużenia postępowania kontrolnego, przy czym w żaden sposób nie poinformował o rzeczywistych przyczynach kolejnych przedłużeń, ale również sformułował je w taki sposób, aby nie można było dokonać merytorycznej kontroli w kolejnych ustanawianych terminach. Ponadto nie przeprowadził znacznej i wyjątkowej ilości środków dowodowych, ani żadnych szczególnych rodzajowo dowodów oraz nie zrealizował żadnych specjalnych czynności wymagających większej ilości czasu. Wykonywał wyłącznie standardowe czynności kontrolne, przeprowadził zwykłe badanie dokumentów źródłowych i ewidencji, a przede wszystkim dokonywał analiz dowodów z dokumentów. Jednocześnie skarżący podkreślił, że nie przyczynił się w żaden sposób do opóźnienia w wydaniu decyzji. Nie powtarzał wniosków dowodowych w celu przedłużenia postępowania, a żaden z jego wniosków nie został podjęty w złej wierze lub w celu niezgodnego z prawem działania. Nie wykazywał ani biernej postawy, ani też braku współpracy z organami. Udostępnił pełną dokumentację związaną z działalnością gospodarczą oraz zapewnił warunki do sprawnego przeprowadzenia czynności kontrolnych. Zdaniem strony, również postępowania odwoławcze miały standardowy charakter, a złożony w ich toku wniosek dowodowy w żaden sposób nie wpłynął na ich przedłużenie. W konsekwencji skarżący stwierdził, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, nieprawidłowym jest naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w okresach ustawowych wyłączeń, tj.: na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s. za okres od dnia 5 grudnia 2014r. do dnia 27 lipca 2015r. (w przypadku postępowania kontrolnego prowadzonego za rok 2011) oraz za okres od dnia 20 listopada 2014r. do dnia 27 lipca 2015r. (w przypadku postępowań kontrolnych prowadzonych za lata 2012-2013); a także na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. za okres od dnia 28 listopada 2015r. do dnia 11 lutego 2016r. w przypadku wszystkich trzech postępowań odwoławczych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017r., sygn. akt I SA/Ol 800/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę podatnika. Wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 1647/17, w którym stwierdzając, iż skład sądu pierwszej instancji był sprzeczny z przepisami prawa, NSA przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 27 lutego 2018r., sygn. akt I SA/OI 42/18 oddalił skargę. W uzasadnieniu ww. wyroku wskazano, że w świetle akt sprawy, w przeprowadzonych postępowaniach przed organem kontroli skarbowej zgromadzono znaczną ilość dowodów, a same postępowania były skomplikowane i wielowątkowe. W toku postępowań kontrolnych zgromadzono i przeanalizowano dowody przedłożone przez podatnika, jak również zebrane podczas postępowań. Postępowanie wobec podatnika oraz innych podmiotów w ramach skoordynowanych działań podjęte zostało w związku z uzasadnionym podejrzeniem uszczupleń w zakresie podatku VAT, dotyczących doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa w wielkim rozmiarze. Zatem wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na okoliczności sprawy i jej złożony charakter, w tym konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, przede wszystkim innych niż z dokumentów, czy współdziałania z organami ściągania, stanowiły przyczynę przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 5 u.k.s.. Przy czym sąd ocenił, że podczas prowadzonego postępowania nie wystąpił okres bezczynności organu. Natomiast na etapie postępowania odwoławczego, w ocenie sądu, niewątpliwie konieczne było ponowne przeanalizowanie zgromadzonego materiału dowodowego oraz odniesienie się do wniosków i zarzutów zawartych w obszernych, liczących 55 – 56 stron odwołaniach. Przy czym organ nie zarzucił stronie przyczynienia się do powstania opóźnienia, a wskazał jedynie na obiektywne, niezależne od niego okoliczności mające wpływ na czas trwania postępowania odwoławczego. Tym samym, zdaniem sądu, nie można przyjąć, że strona może domagać się odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę, skoro organ prowadził postępowanie kontrolne w sposób prawidłowy, podejmując czynności w rozsądnych terminach, jednak na skutek okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności, nie doszło do wydania decyzji w terminie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania lub w ciągu 3 miesięcy od dnia otrzymania odwołania. W celu realizacji zasady szybkości postępowania organy nie mogły bowiem odstąpić od obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych dowodów. W wyniku skargi kasacyjnej od powyższego wyroku wniesionej przez stronę skarżącą, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 1858/18 uchylił wyrok z dnia 27 lutego 2018r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu NSA wskazał, że zasadne okazały się zarzuty nakierowane na podważenie przyjętej przez Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi wykładni przepisów art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 3 O. p. w zw. z art. 54 § 2 O. p. W ocenie NSA, podobnie jak w przypadku przekroczenia terminu prowadzenia postępowania kontrolnego, tak i w przypadku dotyczącym postępowania odwoławczego należy dojść do wniosku, że przekroczenie ustawowych terminów dla załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym uniemożliwia naliczanie odsetek, a wyjątki od tej zasady należy wykładać ściśle i ich wykazanie należy do organu. W realiach sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie potwierdził prawidłowości przyjętego przez Sąd pierwszej instancji rozumienia jednego z wyjątków pozwalających na naliczenie odsetek (niestosowanie drugiego wyjątku pozostaje poza sporem w sprawie), tj. sytuacji jeżeli opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wbrew wnioskom płynącym z zaskarżonego wyroku, samo prowadzenie postępowania w sposób zgodny z prawem z przekroczeniem określonych terminów dla jego zakończenia nie może być odczytywane jako istnienie przyczyny niezależnej od organu. Taka wykładnia mogłaby doprowadzić do sprzecznych z celem tej regulacji wniosków, że sposób realizacji podstawowych obowiązków procesowych organów jest od nich niezależny, a odsetki byłyby naliczane nie wyjątkowo, a co do zasady. Po drugie, skoro ustawodawca wyznaczył ramy czasowe dla przeprowadzenia postępowania, to organ musi je uwzględnić i tak przeprowadzić to postępowanie, by zmieścić się w tych ramach. Przy przekroczeniu zaś terminów dla załatwienia sprawy nie może niejako automatycznie przyjmować istnienia przeszkód niezależnych od niego, a tym samym usprawiedliwiać swojej nieudolności czy też opieszałości. Po trzecie, za takim rozumieniem "przyczyn niezależnych od organu" przemawia również uzasadnienie projektu ustawy z dnia 5 marca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 76, poz. 492), mocą której dodano w art. 24 u.k.s. (wówczas jako ust. 3 i 4) przepisy wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, z wyłączeniem sytuacji gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Po czwarte, pojęcie przyczyn "niezależnych od organu podatkowego" należy rozumieć jako wystąpienie obiektywnie oraz faktycznie niezależnych od organu podatkowego przeszkód procesowych, na które to organ ten nie ma wpływu, a które gdyby nie zaistniały, to organ zdążyłby z zakończeniem postępowania w terminie ustawowym. Na przykład mogą to być trudności z przeprowadzeniem czynności kontrolnych oraz trudności z przeprowadzeniem poszczególnych dowodów oraz przyczyny, które należy rozumieć, jako nie dające się przezwyciężyć w zwykłych warunkach, w jakich dokonuje się czynności procesowych, w tym kontroli podatników. Po piąte, odnotować należy, że to przepis Ordynacji podatkowej przewidujący dla postępowań podatkowych prowadzonych przez organy podatkowe I instancji 3-miesięczny okres postępowania, którego przekroczenie powoduje nienaliczanie odsetek za zwłokę (art. 54 § 1 pkt 7 O. p.), stanowił podstawę nowelizacji zapisów ustawy o kontroli podatkowej. W ocenie NSA, nie może być w szczególności podstawą uznania, że wydłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, powołanie się na zebranie obszernego materiału dowodowego, czy też na konieczność w postępowaniu odwoławczym ponownego przeanalizowania zgromadzonego materiału dowodowego oraz odniesienia się do wniosków i zarzutów zawartych w obszernych, odwołaniach. Podstawową powinnością organów podatkowych jest gromadzenie materiału dowodowego, jego ocena i podejmowanie decyzji procesowych. Trudności, które w tym zakresie leżą po stronie organów, a wynikają na przykład z ograniczeń organizacyjnych czy też kadrowych i powodują znaczne przekroczenie terminów do załatwienia sprawy, nie mogą być kwalifikowane jako istnienie przyczyn niezależnych od organów, czego konsekwencje finansowe miałby ponosić podatnik. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy pełnomocnik strony oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych. Kwestię sporną stanowi niezastosowanie przez organ podatkowy przerw w naliczaniu odsetek, a tym samym w istocie sporna jest wysokość poszczególnych rat, na które rozłożono zaległość wraz z odsetkami za zwłokę. Wobec tego, że sprawa jest rozpoznawana po wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2018r. II FSK1858/18 uwzględniającym skargę kasacyjną wskazać należy, że modyfikacji ulegają granice sprawy sądowoadministracyjnej, których nie wyznacza już jedynie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z 2018r poz. 1302 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. p.p.s.a., ale również art. 183 § 1 p.p.s.a. Zakres badania sprawy limitowany jest bowiem zasięgiem rozpoznania skargi kasacyjnej. W zaistniałym stanie zastosowanie ma art. 190 p.p.s.a.. W świetle tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie wykładnią prawa w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu oznacza, iż nie można formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz należy podporządkować się mu w pełnym zakresie. Jak wyżej to przedstawiono, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni przepisów art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 2 O. p., w zakresie rozumienia pojęcia "przyczyn niezależnych od organów", która to okoliczność według dyspozycji art. 24 ust.6 u.k.s. oraz 54 § 2 O.p.( jako jedna z dwóch) powoduje, że nie stosuje się przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, mimo doręczenia decyzji po upływie terminów wskazanych odpowiednio w art. 24 ust 5 u.k.s i 139 § 3 O.p. NSA stwierdził, że "nie może być podstawą uznania, że wydłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, powołanie się na zebranie obszernego materiału dowodowego, czy też na konieczność w postępowaniu odwoławczym ponownego przeanalizowania zgromadzonego materiału dowodowego oraz odniesienia się do wniosków i zarzutów zawartych w obszernych odwołaniach. Podstawową powinnością organów podatkowych jest gromadzenie materiału dowodowego, jego ocena i podejmowanie decyzji procesowych. Trudności, które w tym zakresie leżą po stronie organów, a wynikają na przykład z ograniczeń organizacyjnych czy też kadrowych i powodują znaczne przekroczenie terminów do załatwienia sprawy, nie mogą być kwalifikowane jako istnienie przyczyn niezależnych od organów, czego konsekwencje finansowe miałby ponosić podatnik". Według NSA pojęcie przyczyn "niezależnych od organu podatkowego" należy rozumieć jako wystąpienie obiektywnie oraz faktycznie niezależnych od organu podatkowego przeszkód procesowych, na które to organ ten nie ma wpływu, a które gdyby nie zaistniały, to organ zdążyłby z zakończeniem postępowania w terminie ustawowym. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że wykładnia prawa, dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny odnosiła się przede wszystkim do przepisów art. 24 ust.5 i ust.6 ustawy o kontroli skarbowej. Wobec tego należy uznać za przesądzoną kwestię zasadności żądania przez skarżącego uwzględnienia przez organy przy wydawaniu decyzji o rozłożeniu na raty zaległości w podatku od towarów i usług, przerw w naliczaniu odsetek za okresy wskazane w toku postępowania i w skardze, a dotyczące prowadzenia postępowania kontrolnego i wydania decyzji w I Instancji. W zaskarżonej decyzji organy podatkowe obu instancji nie stwierdziły, by wydanie trzech decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług po ponad roku od wszczęcia postępowań kontrolnych odpowiednio za lata 2011, 2012 i 2013 nastąpiło na skutek "przyczynienia się strony do opóźnienia". Związanie wykładnią prawa dokonaną przez NSA nie pozwala Sądowi aktualnie rozpoznającego sprawę na formułowanie własnych ocen co do tego, że nastąpiło to z przyczyn niezależnych od organu. Niemniej zauważyć należy, że zakres postępowań tj. równoczesne postępowania kontrolne, w których badano kwestie prawidłowości rozliczeń miesięcznych dwóch podatków za trzy lata ( przeprowadzano czynności sprawdzające u kontrahentów) i wydano sześć decyzji, znacznie wykraczał poza standardowe postępowanie podatkowe dotyczące jednego okresu rozliczeniowego, niezależnie od tego, że do ustaleń, które musiały być przedstawione w każdej decyzji, służył częściowo ten sam materiał dowodowy (szczegółowe zestawienie czynności podejmowanych przez organy - notatka służbowa k.30-41 akt postęp. odwoł.). Trzeba wskazać, że przepisy określające przerwy biegu naliczania odsetek od zaległości podatkowych mają charakter materialnoprawny. Okresy i przyczyny nienaliczania odsetek zwłokę ustanowiono w art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej. W ogólności okresy nienaliczania odsetek powiązano z przewidzianymi w rozdziale IV Ordynacji podatkowej terminami załatwiania spraw. Analiza przepisów daje podstawy do stwierdzenia, że regulacja z art. 54 O.p zdaje się nie uwzględniać normy prawa procesowego zawartej w art.139 § 4 O.p., że do terminów wyznaczonych dla załatwiania spraw w poszczególnych stadiach, nie wlicza się terminów dla dokonania określonych czynności, a do przepisów prawa materialnego przenosi tę część normy, w której mowa o przyczynieniu się do opóźnienia przez stronę lub przyczyny niezależnej od organu. Ustawodawca, przewidując w art. 24 ust.5 ustawy o kontroli skarbowej nienaliczanie odsetek za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, gdy nastąpiło to po upływie 6 miesięcy zdawał sobie sprawę z tego że postępowanie kontrolne różni się od postępowania podatkowego, albowiem w jego toku przeprowadza się kontrolę podatkową, podczas gdy postępowanie podatkowe zwykle poprzedzone jest uprzednio zakończoną kontrolą. Uznając za uzasadnione nienaliczanie odsetek, gdy doręczenie decyzji nastąpiło po wymienionym okresie, zdecydował jednocześnie, że przepisów tych nie stosuje się bezwzględnie. Normy z art.54 § 2 O.p. i z art.24 ust.6 ustawy o kontroli skarbowej mają charakter niedookreślony. Ich zastosowanie wymaga dokonywania oceny działania podatnika i organu prowadzącego postępowanie przez ten sam lub inny organ podatkowy, co w sposób oczywisty prowadzi do sporu między podatnikiem a organem, gdyż z reguły taka ocena zawiera pewien subiektywny element. Według NSA pojęcie przyczyn "niezależnych od organu podatkowego" należy rozumieć jako wystąpienie obiektywnie oraz faktycznie niezależnych od organu podatkowego przeszkód procesowych, na które to organ ten nie ma wpływu, a które gdyby nie zaistniały, to organ zdążyłby z zakończeniem postępowania w terminie ustawowym. W ocenie Sądu za obiektywne i niezależne od organu "przeszkody procesowe" można uznać te normy procedury podatkowej, które umożliwiają stronie, jej pełnomocnikowi, odbieranie każdego pisma od organu w ostatnim dniu 14-to dniowego terminu przechowywania pisma w placówce pocztowej, nakazują wyznaczenie terminów czynności z udziałem strony z odpowiednim wyprzedzeniem, wyznaczanie terminu na wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego, złożenie zastrzeżeń do protokołu kontroli, udzielenie stronie odpowiedzi na zastrzeżenia itp. Zapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie poprzez korespondencję, tj. zawiadamianie o wszystkich czynnościach oraz postanowieniach w toku postępowania i odbieranie pism w sposób wyżej opisany nie stanowi nadużycia prawa przez stronę ( pełnomocnika), jednocześnie nie jest też zależne od organu, a niewątpliwie wpływa na bieg postępowania i termin załatwienia sprawy, w szczególności, gdy w sprawie istnieje potrzeba podjęcia wielu czynności procesowych. Jednak, co już wyżej wskazano, ustawodawca przyjął, że odpowiednio okres 6-ciu miesięcy w postępowaniu kontrolnym oraz okres trzech miesięcy w postępowaniu odwoławczym są, co do zasady, okresami odpowiednimi dla wydania decyzji, a ich przekroczenie wywołuje skutki w postaci nienaliczania odsetek za zwłokę. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w okolicznościach sprawy Sąd pierwszej instancji niezasadnie zaakceptował ocenę organu podatkowego, dokonaną z naruszeniem art. 191 Ordynacji, że przedłużenie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organów wydających decyzje określające zobowiązania podatkowe, to oczywistym jest, że aktualnie Sąd powyższym stanowiskiem jest związany. Należy zatem stwierdzić, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a w konsekwencji także przepisów prawa materialnego określających zasady i okresy nienaliczania odsetek za zwłokę, przez ich niezastosowanie przy kapitalizacji kwoty odsetek za zwłokę na dzień złożenia wniosku o rozłożenie zaległości na raty. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt1 lit a i c oraz art. 135 p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzje oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...) ( Dz. U Nr 31 poz. 153). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych, zgodnie z żądaniem strony, i na nowo ustali wysokość rat, na które rozłożono skarżącemu zaległość podatkową wraz z odsetkami.