II FSK 1064/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1168/16 w sprawie ze skargi K. Przedsiębiorstwa [...] S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2016 r. nr ITPB3/4510-306/16/AD w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. Przedsiębiorstwa [...] S.A. z siedzibą w S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017r., sygn. akt I SA/Sz 1168/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. Przedsiębiorstwa [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w S. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca" lub "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2016r., nr [...], w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, na podstawie art. 173 w związku z art. 177 § 1 p.p.s.a. wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. - zwana dalej również: "O.p."), z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. błędne przyjęcie przez Sąd, że organ interpretacyjny nie dokonał kwalifikacji stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację jednocześnie uznając, że wydana interpretacja indywidualna nie zawiera wskazania, że korekta podatku od nieruchomości jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką - w konsekwencji Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja de facto nie zawiera uzasadnienia stanowiska organu w odniesieniu do korekty w zakresie podatku od nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów w przedmiotowej sprawie prowadzi do wniosku, że wydana interpretacja indywidualna stanowi kompletną i rzetelną informację, ponieważ uzasadnienie faktyczne i prawne koresponduje z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym), zadanym pytaniem oraz własnym stanowiskiem Skarżącej, a więc spełnia wymogi stawiane przez przepisy art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł: 1. na podstawie art. 188 p.p.s.a. – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; 2. na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. – o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 3. na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. – o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Strona przeciwna, reprezentowana przez doradcę podatkowego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy przypomnieć za Sądem I instancji, że zakres pytania we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył dokonania "in minus" korekty wysokości należnych składek na ubezpieczenie wypadkowe i korekty podatku od nieruchomości i wynikającego z tej okoliczności uprawnienia Skarżącej do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała zwrot powstałej nadpłaty na rachunek bankowy lub kwota nadpłaty została zarachowana na poczet przyszłych zobowiązań, tj. przez tzw. korektę "na bieżąco". Jednocześnie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżąca wskazała, że: "W wyniku wykrytego błędu rachunkowego w obliczeniach dotyczących wysokości składek wypadkowych zapłaconych w minionych okresach rozliczeniowych, dokonano stosownych korekt wysokości należnych składek wypadkowych (w przyszłości mogą wystąpić kolejne korekty). Korekta wysokości należnych składek wiąże się z pierwotnym zawyżeniem wysokości należnych składek (korekta "in minus"), a więc obecnie wystąpiła nadpłata składek." Natomiast w odniesieniu do korekty w zakresie podatku od nieruchomości Skarżąca wskazała, że "Spółka prowadzi działalność gospodarczą w różnych nieruchomościach, w odniesieniu do których zobowiązana jest do rozliczenia podatku od nieruchomości, zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016r., poz. 716). W zakresie tegoż podatku Spółka również dokonała weryfikacji w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania, co spowodowało, że w roku 2015 oraz 2016 złożyła korekty deklaracji podatku od nieruchomości, z których wynika, że kwota wpłaconego podatku została nadpłacona (również korekta "in minus")". Skarżąca w treści wniosku wskazała, że korekta kosztu uzyskania przychodu w zakresie podatku od nieruchomości spowodowana jest szeregiem okoliczności, tj. zmianą w kwalifikacji powierzchni gruntu związanej z działalnością gospodarczą, zmianą w kwalifikacji budynków wykorzystywanych w działalności gospodarczej z uwagi na stan techniczny, zmianą w kwalifikacji obiektów jako budynków zamiast budowli i odwrotnie, wyłączeniem z opodatkowania instalacji znajdujących się wewnątrz budynku, błędem w ustaleniu wartości początkowych budowli, czy też błędem w ustaleniu powierzchni użytkowej budynku. Skarżąca w treści wniosku nie dokonała kwalifikacji powołanych okoliczności ani jako "błąd rachunkowy" ani jako "oczywista omyłka". Dokonując analizy przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny wskazał, że korekta następuje na skutek błędu rachunkowego zarówno w odniesieniu do korekty dotyczącej składek ZUS, jak i podatku od nieruchomości. Zatem dokonaną korektę kosztów Skarżąca powinna uwzględnić w okresie powstania pierwotnego obowiązku podatkowego na gruncie u.p.d.o.p., tj. "wstecz". Sąd I instancji stwierdził, że organ interpretacyjny na skutek nieuzasadnionego założenia wydał interpretację indywidualną uznając, że korekty nastąpiły na skutek błędu rachunkowego zarówno w odniesieniu do składek ZUS, jak i podatku od nieruchomości. Jednocześnie w treści uzasadnienia organ interpretacyjny nie przedstawił podstaw, które zadecydowały o uznaniu przez ten organ, że korekta w przedmiocie podatku od nieruchomości jest spowodowana błędem rachunkowym Skarżącej. Zdaniem Sądu I instancji okoliczność ta nie wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Skarżącej. W konsekwencji, zdaniem Sądu I instancji powyższe działanie organu narusza art. 14b § 1 O.p. ponieważ w zaskarżonej interpretacji brakuje de facto kwalifikacji stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej może zostać sprowadzona do stwierdzenia, że skoro Spółka wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że korekt dokonała w wyniku wykrytego błędu rachunkowego w obliczeniach dotyczących wysokości składek wypadkowych zapłaconych w minionych okresach rozliczeniowych oraz dokonała weryfikacji w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania w wyniku ustalonych nieprawidłowości, to tym samym charakter przyczyn korekt wywodzi się z błędnie przyjętych wartości składek ZUS i podatku od nieruchomości, a zatem należało je uznać za błędy rachunkowe. Autor skargi kasacyjnej stwierdza wprost, że błędy wynikają najczęściej z pomyłek arytmetycznych, niewłaściwego zastosowania zasad (polityki) rachunkowości, niedopatrzeń, mylnej interpretacji zdarzeń. Powyższej argumentacji nie można uznać za trafną. Autor skargi kasacyjnej pomija bowiem to, Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała różnego rodzaju okoliczności powodujące korektę kosztu uzyskania przychodu w zakresie podatku od nieruchomości, a przy tym jedynie niektóre z tych okoliczności zostały zakwalifikowane przez Spółkę jako "błąd". Wszystkie te okoliczności można zakwalifikować jako szeroko rozumiane nieprawidłowości. Autor skargi kasacyjnej utożsamia natomiast "nieprawidłowość" oraz "błąd", a ponadto zrównuje ze sobą "błąd" oraz "błąd rachunkowy". Należy zatem wyjaśnić, że przez nieprawidłowość rozumie się: 1. brak prawidłowości; 2. fakt lub zjawisko niezgodne z przepisami, normami, prawidłami (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego – wyd. internetowe https://sjp.pwn.pl/slowniki/nieprawidłowość.html). Z kolei przez błąd rozumie się: 1. niezgodność z obowiązującymi regułami pisania, liczenia, wymowy itp.; 2. niewłaściwe posunięcie; 3. błąd dotyczący treści, istoty czegoś (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego – wyd. internetowe https://sjp.pwn.pl/slowniki/błąd.html). Użycie określnika "rachunkowy" wskazuje natomiast, że chodzi o omyłkę w działaniu matematycznym (pomyłka arytmetyczna). Określenia "nieprawidłowość" oraz "błąd" zawierają zatem sugestię, że chodzi o negatywnie oceniane odstępstwo od stanu uważanego za prawidłowy, natomiast określenie "błąd rachunkowy" wskazuje jednoznacznie na pomyłkę arytmetyczną jako przyczynę owego odstępstwa. Nie można zatem utożsamiać błędu rachunkowego z wszelkimi błędami czy nieprawidłowościami. Konkludując, skoro Skarżąca w treści wniosku nie dokonała kwalifikacji powołanych wyżej okoliczności jako "błąd rachunkowy" ani nie określiła ich w sposób wskazujący na to, że źródłem tych okoliczności jest pomyłka arytmetyczna, to organ interpretacyjny nie mógł przyjąć, że okoliczności te stanowią błąd rachunkowy. Zasadnie zatem Sąd I instancji przyjął, że powołane w treści wniosku okoliczności stanowiące przyczynę korekty w zakresie podatku od nieruchomości są zarówno liczne, jak i rozbieżne, zaś organ interpretacyjny naruszył art. 14b § 1 O.p., jak również art. 14c § 1 i 2 O.p., uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe i opierając się na założeniu, że przyczynę korekty w zakresie podatku od nieruchomości stanowi błąd rachunkowy w rozumieniu art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, choć okoliczność ta nie wynikała bezpośrednio z treści wniosku Skarżącej, a organ w treści zaskarżonej interpretacji nie uzasadnił podstaw i okoliczności, które doprowadziły go do przyjęcia ww. wniosku. Reasumując, należy stwierdzić, iż wyrok Sądu I instancji, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.