I FSK 1491/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 82/19 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.579.2018.1.KB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 82/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę H. Sp. z o.o. w K. (dalej: spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) z dnia 9 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie lub uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: Ppsa) oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 Ppsa: A. art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu i ujętego w jego treści pojęcia "bank mający siedzibę na terytorium kraju", stojącą w sprzeczności z zasadą prounijnej wykładni prawa krajowego zgodną z art. 291 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.; dalej: TFUE), naruszającą zasadę równego traktowania podmiotów prowadzących w Polsce działalność bankową, naruszającą zakaz ograniczania swobody przedsiębiorczości z art. 49 ust. 1 TFUE, naruszającą zakaz ograniczania swobody świadczenia usług ujęty w art. 56 zd. 1 TFUE oraz naruszającą zasadę swobodnego przepływu kapitału z art. 63 ust. 1 i 2 TFUE; B. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu w opisanym zdarzeniu przyszłym, będącą konsekwencją stwierdzenia, że niemożliwym jest dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bieżący prowadzony przez instytucję kredytową mającą siedzibę na terytorium Francji prowadzącą działalność na terenie Polski poprzez oddział instytucji kredytowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 2357 ze zm.); C. art. 183 zd. 1 w zw. z pkt. 4 preambuły dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) z uwagi na dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu krajowego w postaci art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w sposób bezzasadnie ograniczający podatnikom możliwość dokonania zwrotu VAT na ich rachunek bankowy prowadzony przez polski oddział instytucji kredytowej mającej siedzibę poza krajem i w sposób naruszający zasadę proporcjonalności; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Ppsa, tj. naruszenie: A. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 Ppsa poprzez oddalenie skargi spółki w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora w interpretacji przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 183 zd. 1 w zw. z pkt. 4 preambuły dyrektywy VAT; B. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 Ppsa poprzez nienależyte uzasadnienie wyroku wyrażające się w nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów podniesionych przez spółkę w skardze do WSA, w szczególności poprzez nieprzeanalizowanie zgodności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z art. 49 ust. 1, art. 56 zd. 1 oraz art. 63 ust. 1 i 2 TFUE z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE dotyczącego zbliżonych okoliczności do okoliczności niniejszej sprawy; C. art. 141 § 4 Ppsa poprzez nienależyte uzasadnienie wyroku polegające na braku dostatecznego ustosunkowania się WSA do zarzutu naruszenia zasady równego traktowania podmiotów prowadzących w Polsce działalność bankową, naruszenia zakazu ograniczania swobody przedsiębiorczości z art. 49 ust. 1 TFUE, naruszenia zakazu ograniczania swobody świadczenia usług ujętego w art. 56 zd. 1 TFUE oraz naruszenia zasady swobodnego przepływu kapitału z art. 63 ust. 1 i 2 TFUE, w szczególności braku wyartykułowania przez WSA przyczyn dla których uznał, że wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prezentowana przez organ pozostaje w zgodzie z wyżej wymienionymi swobodami rynku wewnętrznego UE. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Przedmiotem sporu interpretacyjnego w zawisłej przed tut. Sądem sprawie pozostaje pojęcie "banku mającego siedzibę na terytorium kraju" użyte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl powołanego przepisu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu (art. 87 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca wskazała, że uzyskuje zwroty VAT na rachunek bieżący prowadzony w banku krajowym. Bank ten, na skutek połączenia o charakterze transgranicznym, stanie się oddziałem instytucji kredytowej (banku) z siedzibą we Francji. Wszystkie umowy zawarte przed połączeniem będą obowiązywały w niezmienionej formie, w szczególności nie dojdzie do zmian numerów rachunków bankowych (w tym numerów IBAN). Spółka, pytając o możliwość kontynuowania zwrotów VAT na przedmiotowy rachunek bankowy w przyszłości, stanęła na stanowisku, że zwrot podatku może być dokonywany nie tylko na rachunek prowadzony przez bank mający siedzibę w Polsce, ale również na rachunek prowadzony przez oddział instytucji kredytowej, tj. oddział banku mającego siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Kwestionując pogląd przeciwny (o niedopuszczalności zwrotu podatku na rachunek w oddziale instytucji kredytowej) reprezentowany zarówno przez Dyrektora, jak i Sąd pierwszej instancji, spółka zarzuciła w skardze kasacyjnej nieuzasadnione ograniczenie się do literalnego odczytania spornego przepisu bez uwzględnienia wyników wykładni celowościowej, w tym przede wszystkim wniosków wynikających z prounijnej wykładni prawa krajowego. Zdaniem skarżącej, brak jest jakichkolwiek podstaw, by różnicować działalność banku mającego siedzibę na terytorium Polski i działalność oddziału instytucji kredytowej (działającego w oparciu o przepisy Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/36/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie warunków dopuszczenia instytucji kredytowych do działalności oraz nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami kredytowymi i firmami inwestycyjnymi; Prawa bankowego oraz Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniające rozporządzenie (UE) nr 648/2012). Oddział taki może bowiem wykonywać na terytorium RP czynności bankowe, nad działalnością oddziału jest sprawowany odpowiedni nadzór (procedura powiadomienia Komisji Nadzoru Finansowego, która określa warunki prowadzenia działalności przez oddział na terytorium RP), zaś przepisy prawa polskiego znajdują w odniesieniu do oddziału odpowiednie zastosowanie (art. 48j i art. 48k Prawa bankowego). W ocenie spółki, prezentowane w zaskarżonym wyroku stanowisko prowadzi do ograniczenia prawa do zwrotu nadwyżki VAT (w sposób sprzeczny z art. 183 zd. 1 i pkt 4 preambuły Dyrektywy VAT) oraz pośredniego naruszenia zasady neutralności podatku z uwagi na konieczność założenia kolejnego rachunku bankowego w polskim banku, co wiąże się z dodatkowymi kosztami i trudnościami administracyjnymi. Ponadto narusza z perspektywy oddziału instytucji kredytowej zakazy ograniczania: swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE), swobody świadczenia usług (art. 56 zd. 1 TFUE) oraz swobody przepływu kapitału (art. 63 ust. 1 i 2 TFUE). Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, nie dostrzegł wskazywanych przez spółkę naruszeń prawa, uzasadniających uchylenie orzeczenia. W pierwszej kolejności należało zwrócić uwagę na jednoznaczny sposób sformułowania art. 87 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT. Z analizowanej regulacji jasno wynika, że ustawodawca dopuścił możliwość zwrotu VAT na rachunek bankowy w banku mającym siedzibę w kraju (Polsce) bądź na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Samo brzmienie przepisu nie nasuwa tym samym jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych co do znaczenia analizowanego pojęcia. Nietrafna pozostaje przy tym próba zakwestionowania zakresu owego sformułowania w świetle czasowych następstw zmian prawnych dotyczących funkcjonowania instytucji finansowych (s. 11 skargi kasacyjnej). Choć oczywiste pozostaje, że ustawodawca odwołując się do pojęcia "banku mającego siedzibę w kraju" w pierwotnym brzmieniu ustawy o VAT z 2004 r. nie mógł być świadomy regulacji dotyczących działalności instytucji kredytowych, które weszły w życie w 2014 r., to zwrócenia uwagi wymaga, że mimo kilkukrotnej nowelizacji omawianego przepisu po tej dacie, projektodawcy nie uwzględnili możliwości uzyskania zwrotu VAT na rachunek oddziału instytucji kredytowej. Odwoływanie się zatem do intencji ustawodawcy w tym kontekście należało ocenić jako nieuzasadnione. Po wtóre dostrzec należało, że argumentacja spółki prezentowana w skardze kasacyjnej nie dawała podstaw do odstąpienia od jednoznacznych wniosków wynikających z wykładni językowej ww. przepisu. Kluczowy dla oceny rozwiązań prawnych przyjętych w art. 87 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT pozostawał art. 183 Dyrektywy VAT. Zgodnie z jego treścią, w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki (zd. 1). Państwa członkowskie mogą jednakże odmówić zwrotu lub przeniesienia, jeśli wysokość nadwyżki jest nieznaczna (zd. 2). Cytowana regulacja pozwala państwom członkowskim na określenie warunków zwrotu VAT. Jakkolwiek rację ma skarżąca, że państwa członkowskie nie dysponują w tym zakresie pełną swobodą i nie mogą kształtować wymogów zwrotu podatku w sposób całkowicie dowolny, to nie sposób zakładać, by każde ustanowione w tym względzie ograniczenie oznaczało wyjście poza ramy przyznanej w tym względzie autonomii. Dla określenia granic swobody państwa członkowskiego w kształtowaniu rozwiązań prawnych dotyczących danej materii istotne pozostają wskazówki interpretacyjne wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W motywach wyroku wydanego w sprawie C-387/16 (przywołanego w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji) wskazano, że ramy autonomii proceduralnej przyznanej w tym zakresie państwom członkowskim są wyznaczane przez zasadę równoważności i skuteczności. Państwa członkowskie muszą przestrzegać określonych szczególnych zasad przy wprowadzaniu w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT wynikającego z art. 183 dyrektywy VAT, interpretowanego w kontekście i w świetle zasad ogólnych regulujących dziedzinę VAT. Tryby zwrotu nadpłaconego VAT nie mogą naruszać zasady neutralności podatkowej poprzez przenoszenie na podatnika ciężaru VAT w całości lub w części. W szczególności tryby takie powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie w odpowiednich warunkach całej wierzytelności wynikającej z nadpłaconego VAT, co oznacza, że zwrot ma zostać dokonany w rozsądnym terminie oraz że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika (zob. pkt 22-24 wyroku TSUE z dnia 28 lutego 2018 r., w sprawie C-387/16; EU:C:2018:121 i powołane tam orzecznictwo). Podkreślenia wymaga, że ww. wyrok nawiązał do tez prezentowanych już we wcześniejszych rozstrzygnięciach TSUE, w tym w orzeczeniach powołanych przez skarżącą (zob. np. wyroki wydane w sprawie C-78/00 Komisja przeciwko Republice Włoskiej, pkt 32-34 czy w sprawie C-25/07 Sosnowska, pkt 17). Z wypowiedzi TSUE wynika zatem nakaz takiego uregulowania zasad zwrotu VAT, by możliwe było odzyskanie całej wierzytelności wynikającej z nadpłaconego podatku, w rozsądnym terminie i bez jakiegokolwiek ryzyka finansowego dla podatnika. Zgodzić należy się również z twierdzeniem spółki, że tryby zwrotu nie mogą czynić zwrotu podatku niemożliwym bądź nadmiernie utrudnionym (s. 18 skargi kasacyjnej). Przeciwne rozwiązania mogłyby bowiem prowadzić do naruszenia ogólnych zasad istotnych z perspektywy konstrukcji podatku od towarów i usług, w tym zasady neutralności czy proporcjonalności, co w świetle orzecznictwa TSUE należałoby ocenić jako niedopuszczalne. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, że wprowadzenie wymogu zwrotu VAT na rachunek bankowy w banku mającym siedzibę w kraju mieści się w granicach dopuszczalnej swobody państwa członkowskiego, przyznanej w art. 183 zd. 1 Dyrektywy VAT. Przyjęta konstrukcja nie przenosi na podatnika ekonomicznego ciężaru zwrotu podatku, nie wpływa na termin zwrotu i nie wiąże się z żadnym ryzykiem finansowym dla podatnika. Omawiany warunek nie uniemożliwia i nie utrudnia w sposób nadmierny zwrotu VAT. Do odmiennych wniosków nie może prowadzić argumentacja spółki dotycząca bliżej niesprecyzowanych "trudności administracyjnych" czy kosztów prowadzenia rachunku bankowego, zwłaszcza że stanowią one jedno ze zwykłych obciążeń wynikających z prowadzenia przez podatnika działalności opodatkowanej (niezależnych od tego, w jakim banku czy oddziale rachunek otwarto). W konsekwencji Sąd drugiej instancji nie dostrzegł podstaw do stwierdzenia, by warunek uzyskania zwrotu podatku na rachunek w banku mającym siedzibę w kraju zakłócał fundamentalne w sferze VAT zasady neutralności czy proporcjonalności. Forsowanego przez skarżącą kierunku interpretacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie mogły również uzasadniać twierdzenia o dyskryminacyjnym traktowaniu oddziału instytucji kredytowej. Mimo iż spółka położyła nacisk na ten aspekt sprawy oceniany z perspektywy oddziału instytucji kredytowej, to argumentację tę (jako nie dotyczącą bezpośrednio zainteresowanego - podatnika objętego ochroną wynikającą z interpretacji indywidualnej) należało uznać za dopełniającą względem zasadniczych zarzutów spółki. Trafnie zatem w tym względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie jedynie uzupełniająco wyjaśnił, że literalna wykładnia spornego przepisu nie prowadzi do naruszenia akcentowanych przez spółkę swobód, tj. swobody przedsiębiorczości, swobody świadczenia usług czy swobody przepływu kapitału (przewidzianych odpowiednio w art. 49, art. 56 i art. 63 TFUE). Taki wniosek byłby zbyt daleko idący. Interpretacja taka nie tworzy bowiem bariery w podejmowaniu działalności i świadczeniu usług przez banki (instytucje kredytowe) z siedzibą w państwach członkowskich UE na terytorium Polski, zgodnie z zasadami przewidzianymi przez prawo unijne, przy jednoczesnym poszanowaniu regulacji prawa krajowego. Jak zasadnie podkreślał w tej mierze Dyrektor w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wybór formy, w jakiej tego rodzaju działalność będzie realizowana na terytorium Polski należy do danego podmiotu gospodarczego, który powinien liczyć się z konsekwencjami wynikającymi z podjętych decyzji biznesowych (s. 4 odpowiedzi na skargę kasacyjną). Zamierzonego przez spółkę rezultatu nie mogło również wywrzeć przywołanie stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w objaśnieniach z dnia 29 czerwca 2018 r. dotyczących stosowania Mechanizmu Podzielonej Płatności, w których dopuszczono możliwość zwrotu podatku na tzw. rachunek VAT prowadzony przez instytucje kredytowe mające siedzibę poza RP i prowadzące działalność na terytorium RP poprzez swoje oddziały. Zwrot VAT na tego rodzaju rachunek (zgodnie z art. 87 ust. 6a ustawy o VAT) stanowi bowiem odstępstwo od zasad przewidzianych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, co jednoznacznie wynika z brzmienia spornej regulacji i co wyraźnie zauważył sam Minister Finansów w ww. objaśnieniach (s. 18 objaśnień). W świetle przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych w pkt 1.A-C petitum skargi kasacyjnej oraz wtórnego względem nich zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 146 § 1 w związku z art. 151 Ppsa) zawartego w pkt 2.A petitum skargi kasacyjnej. Nieusprawiedliwione okazały się także zastrzeżenia spółki co do prawidłowości sporządzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uzasadnienia wyroku. Wbrew twierdzeniom strony o nieuprawnionym ograniczeniu się do wykładni literalnej art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, lakonicznym odniesieniu się do zagadnienia swobód rynku wewnętrznego UE czy pominięciu kwestii braku zmiany numerów rachunku bankowego (po transgranicznym połączeniu banku), Sąd pierwszej instancji wyjaśnił motywy rozstrzygnięcia i przesłanki oddalenia skargi, ustosunkowując się do wszystkich ww. kwestii. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwalała na prześledzenie racji leżących u podstaw rozstrzygnięcia, umożliwiając tym samym dokonanie instancyjnej kontroli kwestionowanego orzeczenia. Fakt, że spółka nie podzieliła zapatrywania Sądu pierwszej instancji nie mógł natomiast uzasadniać uchybień w zakresie art. 141 § 4 Ppsa, określającego wymogi prawidłowo przygotowanego uzasadnienia wyroku. Za bezskuteczne należało tym samym uznać zarzuty wskazane w pkt 2.B-C petitum skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 Ppsa. W kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 powołanej ustawy.