I FSK 1354/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 123/19 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2018 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.776.2018.1.JO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 123/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina S. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając we wniosku, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i ponosi (będzie ponosić) wydatki o charakterze inwestycyjnym dotyczące infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Obecnie Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji pn. "Budowa kanalizacji sanitarnej oraz odcinków wodociągów w miejscowości [...]". Zadanie to finansowane jest ze środków własnych, jak i pozyskanych z Regionalnego Programu Operacyjnego – [...]. Obok tego Gmina ponosi i będzie ponosić wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Jednostką odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną jest właściwy referat Urzędu. Z kolei w jej strukturze organizacyjnej znajdują się następujące jednostki budżetowe: Urząd Gminy w S., Gminne Przedszkole w S., Ośrodek Pomocy Społecznej w S., Szkoła Podstawowa [...] w S. oraz Szkoła Podstawowa [...] w T. Zaznaczono we wniosku, że przy pomocy wskazanej infrastruktury Gmina, co do zasady, świadczy odpłatne usługi w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę na rzecz tzw. odbiorców zewnętrznych, czyli mieszkańców, przedsiębiorstw i instytucji (czynności opodatkowane VAT, nie zwolnione od podatku) oraz w niewielkim zakresie dostarcza, wodę i odbiera ścieki w jednostkach organizacyjnych Gminy (na potrzeby ich funkcjonowania), co wiązać należy z wykorzystaniem do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Ponadto, woda jest wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (zwłaszcza w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych. W kontekście przyporządkowania wydatków (bieżących oraz inwestycyjnych) do działalności gospodarczej oraz niemającej takiego charakteru, na bazie prewspółczynnika zaznaczono, że wykorzystanie infrastruktury do świadczenia usług dostawy wody oraz odbioru ścieków jest w pełni mierzalne, a mianowicie z uwzględnieniem ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Udział ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2016 r. wyniósł blisko 99% (98,91%), podobnie jak w przypadku odprowadzania ścieków - 99% (98,46%). W pozostałej części infrastruktura wykorzystywana jest do dostaw wody i odbioru ścieków do odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów sześciennych i wynosi w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej – 1%. Odnosząc się do prewspółczynnika wskazanego w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r, poz. 2193, dalej: "rozporządzenie") Gmina zauważyła, że poszczególne kategorie dochodów wykonanych wynikających ze sprawozdania RB-27S za 2016 r., które stanowią około 75% całości dochodów wykonanych, nie mają żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Strona zaznaczyła, że prewspółczynnik obliczony dla Urzędu w sposób przewidziany w rozporządzeniu na podstawie danych dotyczących 2016 r. wyniósł 17%. Na tle powyższego stanu faktycznego Gmina zadała następujące pytania: 1. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz jednostek wewnętrznych, Gminie przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące, związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia, wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i jednostek wewnętrznych)? 2. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od jednostek wewnętrznych, Gminie przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek wewnętrznych)? Przedstawiając własne stanowisko Gmina S. stwierdziła, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z wymienioną infrastrukturą, w części wynikającej z zastosowania proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura (odpowiednio – wodociągowa i kanalizacyjna) wykorzystywana jest (będzie) do działalności gospodarczej. W takim przypadku prawidłowe będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej ogółem (to jest do odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek wewnętrznych). Analogicznie, w przypadku odbioru ścieków, właściwa będzie proporcja uwzględniająca udział liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek wewnętrznych). W interpretacji indywidulanej z dnia 14 grudnia 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy S. za nieprawidłowe. Organ, wskazując odpowiednie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej – "u.p.t.u.") podkreślił, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W jego ocenie przedstawiony przez Gminę S. sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przepisami rozporządzenia (wyżej powołanego – z dnia 17 grudnia 2015 r.), działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Gminę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odebranych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem, należy uznać, że zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Ponadto zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie uwzględnia faktu, że dostarczona woda (odprowadzone ścieki) zużyta (wytworzone) w budynkach jednostek organizacyjnych Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą jej jednostki organizacyjne), służy (będzie służyć) infrastruktura. Według organu, argumentacja Gminy nie zawiera obiektywnych i przekonujących powodów, dla których proponowane metody najbardziej odpowiadają specyfice działalności jednostki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, Gmina S. zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120, art. 121 § 1 w związku 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej – "O.p."), a także art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, s. 1, dalej – "dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do dyrektywy 112, jak również art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h oraz ust. 22 u.p.t.u. i § 3 rozporządzenia. Gmina postawiła także zarzut naruszenia art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził w powołanym na początku wyroku, że skarga była zasadna. Zdaniem Sądu, zaoferowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji jest reprezentatywny, uwzględnia bowiem, jak żąda tego art. 86 ust. 2h u.p.t.u., specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Organ nie zanegował wskazanego sposobu obliczania proporcji w sposób przekonywujący, ograniczył się jedynie do sformułowania dość ogólnikowego stwierdzenia, że "sposób ten nie uwzględnia faktu, że odprowadzane ścieki wytwarzane w budynkach jednostek organizacyjnych Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą". Sąd podkreślił, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności, co pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w interesującym zakresie. Sąd odwołał się do argumentacji znanej z wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), z której wywiódł, że porównywanie obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych, nie odpowiada specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej. Na powyższy wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie, względnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący organ, wskazując na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art 1 § i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i jej uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw. Ponadto powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: 2. art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie na tle stanu sprawy, że metoda liczenia proporcji wskazana przez Gminę odpowiada specyfice prowadzonej działalności, jest reprezentatywna oraz oparta na jednoznacznych i jasnych kryteriach - w tym w porównaniu do metody (wzoru) rekomendowanego w rozporządzeniu (powyżej powoływanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.) - a co za tym idzie, że to metoda zaproponowana przez Gminę jest optymalna, prawidłowa i powinna znaleźć w sprawie zastosowanie; 3. art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia przez błędne uznanie, że możliwe jest stosowanie różnych sposobów określenia proporcji dla poszczególnych działalności. Gmina S. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Przede wszystkim nie był zasadny zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 7b i w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia. Jak z powyższego przytoczenia wynika, spór w niniejszej sprawie dotyczy sposobu określenia prewspółczynnika według którego następuje wyodrębnienie kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycją oraz bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przy pomocy której Gmina dostarcza wodę (odbiera ścieki) na rzecz (od) zainteresowanych podmiotów – w przeważającym zakresie jednostek zewnętrznych (w marginalnym zakresie na rzecz jednostek wewnętrznych Gminy). Według art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami, które w tej sprawie są nieistotne), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b art. 86 u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane (pkt 1) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (pkt 2). W następnych ustępach artykułu 86 u.p.t.u. wskazano przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy uwzględnianych danych, w tym danych szacunkowych oraz nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Zwrócić także trzeba uwagę na przepis art. 86 ust. 22 u.p.t.u., zawierający delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Równocześnie w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. zastrzeżono, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami (wydanymi na podstawie ust. 22 art. 86) sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Na podstawie przywołanego upoważnienia ustawowego, Minister Finansów określił w rozporządzeniu odpowiednie wzory, służące do określenia proporcji odliczenia dla wskazanych tam jednostek. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). Upraszczając nieco można stwierdzić, że przyjęta przez normodawcę konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji). W zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidulanej (oraz w skardze kasacyjnej) organ stoi na stanowisku, że wynikający z rozporządzenia sposób określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego jest najbardziej reprezentatywny dla Gminy. Z kolei Gmina, odwołując się do możliwości odmiennego sposobu określenia prewspółczynnika (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.), proponuje zastosowanie metody bazującej na udziale ilości metrów sześciennych faktycznie dostarczonej do podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek gminnych. Trzeba odnotować, że tożsama problematyka była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyrokach, tak że można w tym zakresie mówić o utrwalonej linii orzeczniczej, którą zapoczątkował wyrok z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (ponadto między innymi wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn.. akt I FSK 715/18, z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 795/18, z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18, z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1166/18, z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 388/18, z dnia 16 lipca 2019 r., I FSK 732/18, z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 654/19, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1621/18, z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 924/18, czy z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1114/19) We wskazanych obok wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej, odpowiadające w istocie poglądom przestawionym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w obecnie rozpoznawanej sprawie podziela powołane stanowisko orzecznicze, zajmowane w przywołanych sprawach. Z tego też względu oraz mając na uwadze zasadniczą zbieżność stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) cytowanych spraw oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, celowe jest wykorzystanie motywów zapadłych orzeczeń. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18: "Całokształt przepisów u.p.t.u. poświęconych określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...). Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną". W świetle powyższego prawidłowo ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim jako nieprawidłowe stanowisko organu w interpretacji indywidulanej, że prewspółczynnik wskazany w przepisach rozporządzenia bardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i jest bardziej reprezentatywny niż proponowany przez wnioskodawcę. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18), zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, metoda obliczenia proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej (według rozporządzenia). Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Aprobata powyższego stanowiska orzeczniczego przesądza ocenę co nietrafności podniesionych w niniejszej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji zasadnie skonstatował, że wskazana przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h u.p.t.u., albowiem najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, co odpowiada zasadzie neutralności. Należy uznać, że w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych gminy i urzędu gminy), to wskazana przez Gminę metoda stwarza sposobność obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do przesyłu wody i odbioru ścieków oraz nie może być wykorzystywana do innych celów. Ponadto błędnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywodzi, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i nast., a w konsekwencji wyodrębnienie podatku naliczonego, nie mogą dotyczyć określonych sektorów działalności podatnika (w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej). Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18, "wyrazem normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej (odrębnie dla każdej z istniejących w danej gminie jednostek budżetowych lub zakładów). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podzieliło bowiem pogląd, że gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego i tego samego podatnika (por. wyrok TSUE o sygn. C-276/14, uchwały NSA o sygn. I FPS 1/13 oraz I FPS 4/15). W takiej sytuacji § 3 ust. 1 rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób, że nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności. W świetle braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek organizacyjnych nie można uznać, że przepis ten przewiduje odrębne prewspółczynniki dla jakichś podmiotów. Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika. I dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników". Ponadto we wskazanym wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1662/18), NSA celnie odnotował, że proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować. W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy), to wybrana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody I odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Ponieważ podniesione przez organ zarzuty naruszenia prawa materialnego nie były zasadne, przeto nie można było uznać, ażeby Sąd pierwszej instancji naruszył art. 146 § 1 p.p.s.a w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2018 r., poz. 2107 ze zm.). Z powyższych względów przyjąć należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, a wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.