I SA/Op 61/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A S. A. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 25 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 387,00 zł (słownie złotych: trzysta osiemdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez A S.A. w [...] (dalej wskazywanej również jako: strona, spółka, skarżąca) stała się decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej jako: SKO, Kolegium) z dnia 25 listopada 2015 r., mocą której organ, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - /dalej O.p./, utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy Tułowice określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 2083 zł. Zaskarżona decyzja zapadła w wyniku ustalenia, że spółka nie zadeklarowała do opodatkowania wszystkich posiadanych budowli, tj. nie objęła opodatkowaniem sieci kablowej ułożonej w kanalizacji kablowej. Organ nie podzielił argumentacji spółki, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie mogą być samodzielnie opodatkowane w sytuacji, gdy są ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu. W ocenie Kolegium, w świetle obowiązujących w 2010 r. przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego (w brzmieniu do dnia 16 lipca 2010 r.) linie kablowe jako całość techniczno-użytkowa wraz z kanalizacją kablową stanowiły budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym na spółce, jako właścicielu linii kablowych przebiegających przez cudzą kanalizację kablową, ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za okres styczeń - lipiec 2010 r. z tytułu posiadania przedmiotowych kabli, jako części budowli. W wyniku rozpoznania skargi wniesionej przez spółkę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Opolu wyrokiem z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 76/16 skargę oddalił. Sąd nie podzielił zarzutów skargi wskazujących na naruszenie art. 2 ust. i pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej jako "u.p.o.l.". Stwierdził, że rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Zdaniem Sądu, fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Zatem okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. W konkluzji Sąd stwierdził więc, że organy podatkowe zasadnie, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność skarżącej spółki. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku w zakresie istnienia podatnika podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności budowli albo odrębnej własności poszczególnych elementów tej budowli oraz obowiązku wydania przez Wójta Gminy Tułowice odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej; a także w zakresie doręczenia decyzji ostatecznej po przedawnieniu; 2) art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p., a także w zw. z art. 212 O.p. (w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a.) przez odstąpienie przez sąd od uchylenia decyzji, która została wydana przed dniem 31 grudnia 2015 r., ale doręczono ją już po tym dniu, co skutkuje przedawnieniem zobowiązania podatkowego za 2010 r., 3) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: a) pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli; b) w przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. 4) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że skarżąca może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych, w sytuacji gdy Sąd I instancji przyjął, że "jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę", a jednocześnie jest oczywiste, że skarżąca nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych. Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. II FSK 2534/16, w wyniku rozpoznania powyższej skargi kasacyjnej, uchylono zaskarżony wyrok w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. W ocenie NSA, zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p., a także w zw. z art. 212 O.p.(w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a.). Sąd kasacyjny stanął na stanowisku, że aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki więc decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Zatem dla oceny, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Sąd kasacyjny zważył, że decyzja organu odwoławczego została wydana 25 listopada 2015 r., jednakże doręczono ją stronie dopiero 4 stycznia 2016 r. Okoliczność ta powodowała konieczność zbadania, czy w momencie doręczenia decyzji odwoławczej organ był uprawniony - w kontekście biegu terminu przedawnienia - do określenia zobowiązania podatkowego. Kwestia ta jednak nie była w ogóle przedmiotem rozważań Sądu I instancji, przez co naruszone zostały przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niedokonanie oceny w tym zakresie przesądzało o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, w ramach którego Sąd I instancji został zobowiązany do ustalenia, kiedy upłynął w kontrolowanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, uwzględniając przy tym wszelkie istotne okoliczności, które miały wpływ na jego bieg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej jako "P.p.s.a."), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Nadto w kontrolowanej sprawie, z uwagi na uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wydanego poprzednio wyroku sądu I instancji oraz przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania, kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi być przeprowadzona z uwzględnieniem unormowań zawartych w art. 190 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przez ocenę prawną, o której mowa w powołanym przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, odnoszący się do wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowość korzystania z uznania administracyjnego, kwestię zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, ciążący na sądzie I instancji, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Z tych też względów, w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez NSA w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne muszą zostać w pełni zaakceptowane, jako że w ocenie tut. Sądu nie zostały spełnione określone w art. 190 P.p.s.a. przesłanki zezwalające na odstępstwo od oceny prawnej wyrażonej przez NSA. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu kasacyjnego, Sąd uznał, że narusza ona prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś, w myśl art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. stanowi przesłankę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Z treści wyroku NSA z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. II FSK 2534/16, uchylającego wydany uprzednio wyrok Sądu I instancji i przekazującego sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania, wynika, iż dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji kluczowa stała się kwestia terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. W wyroku tym przesądzono, że dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data jej doręczenia, a nie data jej wydania. Dopóki bowiem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, dopóty obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Jak stanowi art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei, w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W niniejszej sprawie, dotyczącej powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego skarżącej, jako osoby prawnej, w podatku od nieruchomości za 2010 r., ustawowy pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. W stanie faktycznym sprawy nie budziło przy tym wątpliwości, że decyzja organu odwoławczego została wydana 25 listopada 2015 r., jednakże doręczono ją stronie dopiero 4 stycznia 2016 r., czyli już po upływie terminu przedawnienia. Kierując się zatem oceną prawną i zaleceniami zawartymi w w/w wyroku NSA, sygn. akt II FSK 2534/16, Sąd ponownie orzekający w sprawie stwierdza, że tylko doręczona decyzja może rodzić skutki prawne zarówno dla strony, jak i organu, wobec czego decyzja określająca wysokość zobowiązania doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego. O ile zatem w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiły przesłanki powodujące zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia, wydana 25 listopada 2015 r. przez SKO w Opolu decyzja, doręczona już po upływie terminu przedawnienia, nie mogła wywrzeć skutku przewidzianego w art. 21 § 3 O.p. i zastąpić kwoty zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. zadeklarowanej przez spółkę w ramach samoobliczenia, kwotą zobowiązania określonego w tej decyzji. Z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych i znajdującego się w nich materiału dowodowego nie wynika, czy w okresie do upływu ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwą biegu terminu przedawnienia. Oznacza to tym samym, że nie zostały dostatecznie wyjaśnione wszystkie okoliczności, mające istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania, określonych w art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. i w rezultacie przesądza o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni powyższe uwagi. Dokona ustalenia, czy i kiedy w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. i w zależności od tych ustaleń, podejmie określone dalsze działania. Końcowo wskazać należy, że jeśli chodzi o kwestię objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości należącej do spółki sieci kablowej, ułożonej w kanalizacji kablowej, będącej własnością odrębnego podmiotu, skład ponownie orzekający w tej sprawie w pełni podziela ocenę prawną wyrażoną w tym aspekcie w poprzednio wydanym wyroku tut. Sądu z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 76/16 i przyjmuje za własną zawartą tam argumentację. Uzupełniająco warto podkreślić, że prawidłowość stanowiska, w myśl którego nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość i że linie kablowe jako całość techniczno-użytkowa wraz z kanalizacją kablową stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaakceptował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wydanych w innych sprawach z udziałem skarżącej spółki, zapadłych na tle tożsamych stanów faktycznych, jak w niniejszej sprawie (por wyroki NSA z dnia 27.06.2018 r., II FSK 1941/16 i z dnia 13.07.2018, II FSK 2064/16). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1a w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 270 zł.