II FSK 1941/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 6/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 13 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz 6/16) oddalił skargę O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 13 października 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnobrzegu zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia 28 maja 2015 r., w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., w wysokości 9 200 zł. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy spółka złożyła deklarację w zakresie podatku od nieruchomości za 2010 r., wykazując wysokość swojego zobowiązania z tego tytułu na kwotę 419 zł. Wymieniając w przedmiotowej deklaracji przedmioty opodatkowania spółka wykazała jedynie powierzchnię budynków związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, wynoszącą 28,90 m². Nie wykazała natomiast żadnych budowli podlegających opodatkowaniu. Budowle takie wykazywała składając deklaracje w latach poprzednich. Wartość tychże budowli, w deklaracji składanej za 2007 r. wyniosła 1.116.619 zł, natomiast w deklaracji ze stycznia 2009 r. 762.154 zł. Po korekcie deklaracji za 2009 r., która nastąpiła po sprzedaży części budowli (kanalizacji kablowej), która nastąpiła 31 stycznia 2009 r., spółka nie wykazała już żadnych budowli tego typu. Mając na uwadze powyższe rozbieżności, pomiędzy składanymi przez spółkę deklaracjami, a także wyniki kontroli spółki, Wójt Gminy wszczął wobec niej postępowanie podatkowe, w zakresie określenia jej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego spółka wyjaśniła, odnosząc się do wezwania organu I instancji, że nie dysponuje zestawieniem obiektów budowlanych, będących podstawą jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2007 r., których to dokumentów nie jest zobowiązana przechowywać, ze względu na upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania. Rozstrzygające sprawę organy ustaliły, że spółka w 2009 r. przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, nadal pozostając jednak właścicielem znajdujących się w niej linii kablowych, których nie traktowała jako budowli, w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849; ze zm., dalej: u.p.o.l.). Z tego właśnie względu nie wykazała ich wartości w deklaracji podatkowej, złożonej za 2010 r. W ocenie organów obu instancji linie kablowe, które nie są położone bezpośrednio w ziemi, lecz w kanalizacji kablowej, tworzą razem z tą kanalizacją pewną całość techniczno-użytkową, spełniającą cechy budowli, o których mowa w definicji budowli, zawartej w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a zatem podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organy zauważyły także, że w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., spółka, będąca właścicielem kabli, będzie również zobligowana do uiszczenia podatku od tej części budowli, pomimo tego że wyzbyła się kanalizacji kablowej, ponieważ oba te przedmioty są ze sobą związane funkcjonalnie. Skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 13 października 2015 r., wniosła spółka, domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji, a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Dz. U. 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej: O.p.), art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnobrzegu, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę spółki. Wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 17 lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna była budowlą, na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Jeżeli kable położone były w kanalizacji kablowej to wówczas oba te obiekty tworzyły całość techniczno-użytkową, a w konsekwencji stanowiły jedną budowlę, będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Brak bowiem było podstaw do wyodrębniania tych dwóch części składowych obiektu, gdyż sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej połączonymi w sieć kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Oba te obiekty (urządzenia) były ze sobą funkcjonalnie powiązane i tak też należy je postrzegać na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dlatego w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi nadal własność spółki (sieć kablowa), za okres pierwszych siedmiu miesięcy 2010 r. Za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał zarzucenie przez Spółkę nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania (wartości jej części budowli), tj. przyjęcie wartości linii kablowych wykazanych w deklaracjach za lata wcześniejsze, które strona następnie pominęła w deklaracji za 2010 r. Sąd dodał, że deklaracja podatkowa (także ta za 2009 r. - skorygowana przez stronę) może być źródłem danych dotyczących wartości podstawy opodatkowania. Sąd Wojewódzki zaznaczył, że w odpowiedzi na wezwanie organu, spółka przedłożyła nośnik CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych z obszaru znaczne wykraczającego poza teren gminy, na której terenie znajduje się przedmiot opodatkowania. W ocenie Sądu, spółka mimo stosownego wezwania, nie udostępniła organowi podatkowemu ewidencji środków trwałych w odpowiednim kształcie, umożliwiającym poczynienie precyzyjnych ustaleń w tym zakresie, w efekcie czego przedłożony przez nią, w formie elektronicznej, na nośniku CD, wyciąg z ewidencji okazał się nieprzydatny jako dowód w sprawie, skoro zawiera dane wykraczającego poza teren gminy. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosła spółka i zaskarżyła go w całości. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.: 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie: a. przepisów regulujących podatnika podatku od nieruchomości, tj. przede wszystkim art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w tym również obowiązku wydania przez Wójta Gminy odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej; b. ustalenia podstawy opodatkowania na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie, że bezzasadne okazały się zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: a. zasadne jest opodatkowanie linii kablowych u właściciela części budowli, na którą składają się i te linie, i kanalizacja, w której są położone; b. "czynność sprzedaży nie prowadzi bowiem (...) do wyłączenia z opodatkowania części budowli (kabli) tylko dlatego, że wspomniana wyżej inna jej część składowa nie jest już własnością tego samego podmiotu"; 4. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że "organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi nadal własność spółki (sieć kablowa)"; 5. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. uznanie, że w posługując się wartością budowli aktualną w 2007 r. organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2010 r. W konsekwencji wniosła o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a.) oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiego Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania i zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wystosowało odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego została oddalona. Sedno postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeśli tak to według jakich zasad. Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyrokach z 14 czerwca 2016 r. (II FSK 2651/15 i II FSK 3128/15), 23 czerwca 2016 r. (II FSK 3437/15), 14 września 2016 r. (II FSK 2699/14), 13 lipca 2017 r. (II FSK 1231/17) 11 kwietnia 2018 r. (II FSK 905/16) oraz z 16 maja 2018 r. (II FSK 1814/16) . Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy tych rozstrzygnięć. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawała okoliczność, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tejże części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Linie kablowe pozostały nadal własnością Spółki, natomiast właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegały te linie był inny podmiot. Istotne jest to, że nie przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta część budowli (linie kablowe) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym, organy miały podstawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle przywołanych przepisów zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem art. 3 u.p.b. Zawarta w tym przepisie definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci telekomunikacyjne. W świetle powyższego obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna) stanowi zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Tym samym sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 u.p.b. oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako budowla. Sieć telekomunikacyjna stanowi budowlę i jako całość techniczno-użytkowa, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA z 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10). Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13.09.2011 r. (sygn. akt P 33/09). Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z 7.05.2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust. 3 u.p.b. punktu 3a. Przepis ten wprowadził definicję pojęcia obiektu liniowego, wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z 20.09.2011 r., sygn. akt II FSK 553/10). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Sieć telekomunikacyjna jest również budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna całość techniczna (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Do takich samych wniosków doszedł Sąd pierwszej instancji przyjmując, że podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele poszczególnych części budowli, które łącznie tworzą całość techniczno-użytkową. Tym samym, zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. należy ocenić jako chybiony. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest w tym względzie jasne, a zagadnienie opodatkowania nieruchomości, która stanowi przedmiot współwłasności zostało przywołane jedynie jako jeden z argumentów przemawiający za opodatkowaniem części budowli składającej się z innymi elementami na całość techniczno-użytkową w postaci sieci telekomunikacyjnej. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.