III FSK 1150/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 21/19 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 31 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu na rzecz F. S.A. z siedzibą w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 9.04.2019 r. o sygn. I SA/Łd 21/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z 31.10.2018 r., nr [...], wydaną w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. – 1) uchylił zaskarżoną decyzję; 2) zasądził od SKO w Sieradzu na rzecz skarżącej kwotę 6900 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosło SKO w Sieradzu (reprezentowane przez pełnomocnika – radcę prawnego), które zaskarżyło ten wyrok w całości. Sformułowało również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. SKO w Sieradzu zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego przyjęcia, że ww. decyzja narusza w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 191 i art. 210 § 4 o.p.); 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek bezpodstawnego uznania, że SKO w Sieradzu dokonało nieprawidłowej wykładni wskazanego wyżej przepisu; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. przez uchylenie zaskarżonej decyzji pod zarzutem naruszenia prawa materialnego bez jednoczesnego wyjaśnienia, na czym polegało to naruszenie; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez określenie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania w sposób, który pozostawia niepewność co do zakresu związania wyrokiem na podstawie art. 153 p.p.s.a. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. SKO w Sieradzu zarzuciło także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: k.c.), przez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że skarżąca nie jest posiadaczem nieruchomości, o którym mowa w ww. przepisach. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Tożsamy problem prawny dotyczący skarżącej był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku 4.11.2020 r., II FSK 1738/19. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tym orzeczeniu. 3.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Określone w punktach I.1-3 petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania są powiązane z zarzutem naruszenia prawa materialnego, to jest naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 k.c. przez błędną wykładnię. Zarzut naruszenia prawa materialnego zostanie rozpoznany w pierwszej kolejności, ponieważ od jego zasadności zależy ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Przepis ten określa zakres podmiotowy podatku od nieruchomości uznając jako zasadę, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli mają określony tytuł prawny do nieruchomości lub obiektów budowlanych, tj. są ich właścicielami, posiadaczami samoistnymi, użytkownikami wieczystymi gruntów. Zasada ta doznaje wyjątku w przypadku nieruchomości i obiektów budowlanych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Podatnikami są w takich przypadkach posiadacze - chodzi tu przede wszystkim o posiadanie zależne, wynikające z umów zawartych z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, innego tytułu prawnego lub bez niego. Należy w tym miejscu podkreślić, że za podatnika może być uznany wyłącznie taki podmiot, który jest posiadaczem nieruchomości. Nie jest zatem wystarczające do uznania za podatnika podmiotu, który wprawdzie zawarł umowę z właścicielem (Skarbem Państwa lub właściwą jednostką samorządu terytorialnego) lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, ale nie stał się posiadaczem nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu podnosi, że należy uznać za prawidłową wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. zaprezentowaną w wydanej przez ten organ decyzji, jednakże nie przedstawia w skardze kasacyjnej argumentacji prawnej w celu wykazania, że WSA w Łodzi dokonał błędnej wykładni tego przepisu. Tymczasem Sąd pierwszej instancji rzeczy podzielił wykładnię tego przepisu prezentowaną przez SKO w Sieradzu w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał za niezasadny pogląd prezentowany przez skarżącą, że w wyniku umowy zawartej pomiędzy skarżącą a Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: GDDKiA) nie doszło do udostępnienia nieruchomości, albowiem umowę zawarto z zarządcą, jakim jest GDDKiA, a nie ich właścicielem – Skarbem Państwa. Zdaniem WSA w Łodzi, w rozpoznawanej sprawie GDDKiA działała w imieniu właściciela, to jest Skarbu Państwa. Przedmiotową umowę należy traktować jako zawartą z właścicielem, a czynności zarządu mieniem Skarbu Państwa wykonywane przez trwałego zarządcę, tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (w tym zawarcie umowy dzierżawy) - uznać należy za czynności samego Skarbu Państwa. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował również poglądu SKO w Sieradzu, że w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. za podatnika można uznać posiadacza nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że na gruncie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w odniesieniu do rzeczy będącej w trwałym zarządzie podatnikiem podatku od nieruchomości będzie posiadacz zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu tego przepisu. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że WSA w Łodzi dopuścił się naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię. Zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. został powiązany z art. 336 k.c. SKO w Sieradzu nie przedstawia jednak argumentacji, z której wynikałoby, w jaki sposób WSA w Łodzi dopuścił się naruszenia art. 336 k.c. przez błędną wykładnię tego przepisu. Odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do tego zarzutu nie jest zatem możliwe. Kontynuując rozważania, należy w tym miejscu przytoczyć stwierdzenie WSA w Łodzi, że pogląd SKO w Sieradzu, iż władztwo skarżącej nad przedmiotowymi nieruchomościami, budynkami i obiektami należy zakwalifikować do posiadania zależnego, a nie dzierżenia, jest niewystarczająco uzasadniony, a zatem wymyka się spod sądowej kontroli. Zakwestionowanie tego poglądu SKO w Sieradzu przez Sąd pierwszej instancji nie jest zatem wynikiem dokonania przez Sąd wykładni przepisów prawa materialnego odmiennej od wykładni prezentowanej przez Kolegium. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał wprost, że Kolegium w zaskarżonej decyzji ograniczyło się do zacytowania regulacji prawnej, którą uważa za prawidłowo zastosowaną (art. 336 k.c. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.), opierając się na dwóch sformułowaniach, tj. użytkowaniu nieruchomości wynikającym z protokołu oraz użyczenia, upatrując jego źródła w zawartej umowie, bez wskazania argumentów, które przemawiają za tym stanowiskiem. Należy również wskazać, że w sytuacji, gdy skarżąca podniosła, że jest ona dzierżycielem udostępnionych jej gruntów i budynków i na poparcie tego poglądu przedstawiła rozbudowaną argumentację popartą opiniami biegłych, to SKO w Sieradzu powinno dokonać wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku zarówno z art. 336 k.c., zawierającym definicję posiadacza rzeczy, jak i art. 338 k.c. definiującym pojęcie dzierżyciela. W tym kontekście zasadna jest konstatacja WSA w Łodzi, że nie można dokonać prawidłowej oceny stanu faktycznego bez prawidłowej wykładni przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w powiązaniu z właściwymi regulacjami kodeksu cywilnego dotyczącymi posiadania w rozumieniu tej normy prawnej. 3.3. Rozpatrując zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 oraz art. 191 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA w Łodzi trafnie ocenił, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymagań z art. 210 § 4 o.p. Według art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie prawne decyzji winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tymczasem w zaskarżonej decyzji SKO w Sieradzu ograniczyło się do zacytowania regulacji prawnej, którą uważa za prawidłowo zastosowaną (art. 336 k.c. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l.), opierając się na dwóch sformułowaniach, tj. użytkowaniu nieruchomości wynikającym z protokołu oraz użyczeniu, upatrując jego źródła w zawartej umowie, bez wskazania argumentów, które przemawiają za tym stanowiskiem. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie prawne decyzji nie może ograniczać się do przytoczenia treści przepisów prawa i konkluzji, że w ich świetle rozstrzygnięcie jest zasadne. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację, dlaczego w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajduje zrekonstruowana przez organ administracji norma prawna, a także dlaczego stanowisko podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Wymaga to odniesienia się do sedna argumentacji podatnika i wskazania, dlaczego stanowisko podatnika jest wadliwe. Dlatego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p., gdyż WSA w Łodzi trafnie ocenił, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymagań z art. 210 § 4 o.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu nie przedstawiło natomiast w ogóle argumentacji, z której wynikałoby, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 191 o.p. Odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do tego zarzutu nie jest zatem możliwe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia powołanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. W drodze zarzutu naruszenia ww. przepisu można zatem kwestionować "techniczną kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytoryczną, bowiem temu celowi służą zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Zgodnie natomiast z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W odniesieniu do okoliczności rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie ma podstaw do twierdzenia, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wbrew twierdzeniom Kolegium dokonał wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Wskazał również, że nie ma potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego. Niewskazanie działu Ordynacji podatkowej, w którym znajdują się przepisy rozdziału 9, nie ma natomiast istotnego znaczenia w sytuacji, gdy nie ulega wątpliwości, że przedmiotem rozpoznania jest wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Obowiązkiem organów podatkowych jest w takiej sytuacji zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty i nie mogą one odstąpić od tego obowiązku wobec niewskazania przez Sąd pierwszej instancji działu Ordynacji podatkowej, którego rozdział 9 Kolegium ma zastosować. Podsumowując, nie sposób uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, mimo pewnych niedoskonałości, jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. 3.4. Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.