II FSK 1738/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 19/19 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 31 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu na rzecz F. S.A. z siedzibą w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 19/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z 31 października 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu (dalej: "Kolegium"), reprezentowane przez radcę prawnego, wniosło skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. Skarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie przepisów prawa procesowego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 900) – dalej: "o.p.", poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego przyjęcia, że ww. decyzja narusza w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy art. 191 i art. 210 § 4 o.p.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek bezpodstawnego uznania, że Kolegium dokonało nieprawidłowej wykładni wskazanego wyżej przepisu u.p.o.l.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji pod zarzutem naruszenia przepisu prawa materialnego bez jednoczesnego wyjaśnienia, na czym polegało to naruszenie; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie wskazuje, przepisy którego rozdziału 9 Ordynacji podatkowej (którego działu Ordynacji podatkowej) Kolegium ma zastosować właściwie mając na uwadze wystarczająco zgromadzone dowody w sprawie oraz które nie zawiera wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., którą organ ma uwzględnić ponownie rozpoznając sprawę, co pozostawia niepewność co do zakresu związania wyrokiem na podstawie art. 153 p.p.s.a. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że Skarżąca nie jest posiadaczem nieruchomości, o którym mowa w ww. przepisie. Wskazując na powyższe wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Skarżącej na decyzję Kolegium z 31 października 2018 r., ewentualnie o: 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; 3) zasądzenie na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego. Strona przeciwna, reprezentowana przez doradcę podatkowego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Spółki. Podsumowanie stanowiska Spółki oraz poszerzona argumentacja zostały zawarte w piśmie procesowym datowanym na 28 października 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Przed przystąpieniem do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Naruszenie prawa materialnego stanowi pierwszą podstawę kasacyjną, której dotyczy art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Właściwe sformułowanie tej podstawy kasacyjnej powinno się sprowadzać do powołania jako naruszonego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami prawa materialnego, a także wskazania, w jakiej formie i dlaczego te przepisy zostały naruszone. Brak powiązania zarzutów skargi kasacyjnej z przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dyskwalifikuje jednak samej skargi kasacyjnej i nie może prowadzić do nierozpoznania merytorycznego jej zarzutów. W art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego, to jest błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że polega ona na nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega natomiast na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię należy wskazać, jak naruszony przepis prawa materialnego zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, nie jest adekwatny do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Taki zarzut wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być ona skuteczna tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W orzecznictwie podkreśla się, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Wynika to bowiem z okoliczności, że błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości. Skarga kasacyjna, będąca szczególnym pismem procesowym, tj. wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, powinna zawierać stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 i art. 174 p.p.s.a. nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Mimo że przepisy p.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych. Przytoczenie powyższych regulacji dotyczących konstrukcji skargi kasacyjnej było konieczne, ponieważ wniesiona skarga kasacyjna nie w pełni odpowiada ustawowym wymaganiom, o czym będzie mowa poniżej. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Określone w punktach I.1-3 petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania są powiązane z zarzutem naruszenia prawa materialnego, to jest naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. poprzez błędną wykładnię. Zarzut naruszenia prawa materialnego zostanie rozpoznany w pierwszej kolejności, ponieważ od jego zasadności zależy ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Przepis ten określa zakres podmiotowy podatku od nieruchomości uznając jako zasadę, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli mają określony tytuł prawny do nieruchomości lub obiektów budowlanych, tj. są ich właścicielami, posiadaczami samoistnymi, użytkownikami wieczystymi gruntów. Zasada ta doznaje wyjątku w przypadku nieruchomości i obiektów budowlanych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Podatnikami są w takich przypadkach posiadacze - chodzi tu przede wszystkim o posiadanie zależne, wynikające z umów zawartych z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, innego tytułu prawnego lub bez niego. Należy w tym miejscu podkreślić, że za podatnika może być uznany wyłącznie taki podmiot, który jest posiadaczem nieruchomości. Nie jest zatem wystarczające do uznania za podatnika podmiotu, który wprawdzie zawarł umowę z właścicielem (Skarbem Państwa lub właściwą jednostką samorządu terytorialnego) lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, ale nie stał się posiadaczem nieruchomości. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że należy uznać za prawidłową wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. zaprezentowaną w decyzji Kolegium, jednakże nie przedstawia w skardze kasacyjnej argumentacji prawnej w celu wykazania, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni tego przepisu. Tymczasem Sąd I instancji w istocie rzeczy podzielił wykładnię tego przepisu prezentowaną przez Kolegium w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji uznał za niezasadny pogląd prezentowany przez Spółkę, że w wyniku umowy zawartej pomiędzy Spółką a Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: "GDDKiA") nie doszło do udostępnienia nieruchomości, albowiem umowę zawarto z zarządcą, jakim jest GDDKiA, a nie ich właścicielem – Skarbem Państwa. Zdaniem Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że GDDKiA działał w imieniu właściciela, to jest Skarbu Państwa. Przedmiotową umowę należy traktować jako zawartą z właścicielem, a czynności zarządu mieniem Skarbu Państwa wykonywane przez trwałego zarządcę, tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (w tym zawarcie umowy dzierżawy) - uznać należy za czynności samego Skarbu Państwa. Sąd I instancji nie zakwestionował również poglądu Kolegium, że w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. za podatnika można uznać posiadacza nieruchomości. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd, że na gruncie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. przyjąć należy, że w odniesieniu do rzeczy będącej w trwałym zarządzie podatnikiem podatku od nieruchomości będzie posiadacz zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu tego przepisu. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię. Zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. został powiązany z art. 336 k.c. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawia jednak argumentacji, z której wynikałoby, w jaki sposób Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 336 k.c. przez błędną wykładnię tego przepisu. Odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do tego zarzutu nie jest zatem możliwe. Kontynuując rozważania należy w tym miejscu przytoczyć stwierdzenie Sądu I instancji, że pogląd Kolegium, że władztwo Spółki nad przedmiotowymi nieruchomościami, budynkami i obiektami należy zakwalifikować do posiadania zależnego, a nie dzierżenia, jest niewystarczająco uzasadniony, a zatem wymyka się spod sądowej kontroli. Zakwestionowanie tego poglądu Kolegium przez Sąd I instancji nie jest zatem wynikiem dokonania przez Sąd wykładni przepisów prawa materialnego odmiennej od wykładni prezentowanej przez Kolegium. Sąd I instancji wskazał wprost, że Kolegium w zaskarżonej decyzji ograniczyło się do zacytowania regulacji prawnej, którą uważa za prawidłowo zastosowaną (art. 336 k.c. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.), opierając się na dwóch sformułowaniach, tj. użytkowaniu nieruchomości wynikającym z protokołu oraz użyczenia upatrując jego źródła w zawartej umowie, bez wskazania argumentów, które przemawiają za tym stanowiskiem. Tymczasem, jak wynika z art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie prawne decyzji powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tego względu Sąd I instancji przyjął, że Kolegium naruszyło przepisy postępowania, to jest art. 210 § 4 o.p., a pośrednio doszło także do naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie prawne decyzji nie może ograniczać się do przytoczenia treści przepisów prawa i konkluzji, że w ich świetle rozstrzygnięcie jest zasadne. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację, dlaczego w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajduje zrekonstruowana przez organ administracji norma prawna, a także dlaczego stanowisko podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji podatnika i wskazania, dlaczego stanowisko podatnika jest wadliwe. Należy również wskazać w tym miejscu, że w sytuacji, gdy Spółka podniosła, że jest ona dzierżycielem udostępnionych jej gruntów i budynków i na poparcie tego poglądu przedstawiła rozbudowaną argumentację popartą opiniami biegłych, to Kolegium powinno dokonać wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku zarówno z art. 336 k.c. zawierającym definicję posiadacza rzeczy, jak i art. 338 k.c. definiującym pojęcie dzierżyciela. W tym kontekście zasadna jest konstatacja Sądu I instancji, że nie można dokonać prawidłowej oceny stanu faktycznego bez prawidłowej wykładni przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w powiązaniu z właściwymi regulacjami kodeksu cywilnego dotyczącymi posiadania w rozumieniu tej normy prawnej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymagań wynikających z art. 210 § 4 o.p., dlatego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawia argumentacji, z której wynikałoby, w jaki sposób Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 191 o.p. Odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do tego zarzutu nie jest zatem możliwe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia powołanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 357/19). W drodze zarzutu naruszenia ww. przepisu można zatem kwestionować "techniczną kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytoryczną, bowiem temu celowi służą zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego (wyrok NSA z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. akt I OSK 910/20). Zgodnie natomiast z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie ma podstaw do twierdzenia, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Sąd I instancji wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej dokonał wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Wskazał również, że nie ma potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego. Niewskazanie działu Ordynacji podatkowej, w którym znajdują się przepisy rozdziału 9, nie ma natomiast istotnego znaczenia w sytuacji, gdy nie ulega wątpliwości, że przedmiotem rozpoznania jest wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty. Obowiązkiem organów podatkowych jest w takiej sytuacji zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty i nie mogą one odstąpić od tego obowiązku wobec niewskazania przez Sąd I instancji działu Ordynacji podatkowej, którego rozdział 9 Kolegium ma zastosować. Podsumowując, nie sposób uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, mimo pewnych niedoskonałości, jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 205 § 4 tej ustawy w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).