I FSK 357/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 689/18 w sprawie ze skargi W. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. M. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 grudnia 2018r., sygn. akt I SA/Sz 689/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi W. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2018r. nr [....] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W opisie stanu faktycznego wskazano, że skarżący w 1980r. nabył wraz z żoną grunt rolny niezabudowany o powierzchni 1, 28 h, kl V w D., gm. D., oznaczony jako działka nr [...]. W 1996r. skarżący wraz z żoną powiększył areał, nabywając niezabudowaną nieruchomość rolną o powierzchni 0,11 ha przylegającą do ich gospodarstwa, oznaczoną jako działka nr [...]. Do końca lipca 2007r. na ww. gruntach prowadzona była działalność gospodarcza – uprawy sadownicze. Skarżący oraz jego żona zatrudnieni byli jednocześnie na etatach w instytucjach państwowych. W związku z zamiarem sprzedaży nieruchomości, z uprzednim jej podzieleniem na mniejsze działki w 2012r. skarżący uzyskał warunki zabudowy dla działki nr 165. Zgodnie z decyzją Wójta Gminy D. nieruchomość przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. W 2013r. zatwierdzono ostateczny podział przedmiotowej nieruchomości na 11 działek o łącznej powierzchni 1,2451 ha. Spośród 11 wydzielonych działek tylko 8 spełniło warunki pod budownictwo mieszkaniowe. Działki są niezabudowane, nieuzbrojone, a droga wewnętrzna stanowi łącznik komunikacyjny z drogą publiczną – jest nieutwardzona. Zachowany jest naturalny charakter terenu. Powstałe w wyniku podziału działki nie były wykorzystywane do potrzeb pozarolniczych i obecnie także mają charakter rolny. Nieruchomość nie była udostępniona innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Skarżący nadal uprawia grunty we własnym zakresie. Skarżący wskazał, iż nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami ani żadnej innej, która nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ani skarżący ani jego żona nie są czynnymi podatnikami podatku VAT, odprowadzali jedynie podatek od wynagrodzeń z tytułu wykonywanej pracy oraz podatek rolny i od nieruchomości. W styczniu 2015r. skarżący zapłacił opłatę adiacencką z tytułu podziału nieruchomości w kwocie 2826 zł. Działki wraz z udziałami przeznaczone są do zbycia (udziały nieodpłatne). Do chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca wraz z żoną nie dokonali żadnych czynności mogących podnieść wartość gruntu przed sprzedażą, tzn. brak jest uzbrojenia terenu w przyłącza, droga wewnętrzna jest nieutwardzona, brak podłączeń przyłączy do sieci energetycznej, wodnokanalizacyjnej i gazowej. Skarżący oświadczył też, że nie będzie występował o wydanie warunków zabudowy dla wydzielonych działek przed ich sprzedażą ani o opracowanie planu zagospodarowania terenu. Zamierza wraz z żoną oferować wydzielone działki na sprzedaż poprzez działania, które nie wykraczają poza zwykłe formy ogłoszenia, najchętniej poprzez baner z ogłoszeniem ustawionym na własnym polu. Bez prasy, radia i pośredników. Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący wystąpił z pytaniem, czy planowana sprzedaż działek budowlanych powstałych w wyniku podziału gospodarstwa rolnego w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym i przyszłym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem skarżącego, przedstawiony całokształt okoliczności wskazuje na brak aktywnych (zorganizowanych) działań z zakresu obrotu nieruchomościami. Sprzedaż kilku działek będących we współwłasności majątkowej małżeńskiej stanowi zwykłe wykonywanie prawa własności. Zbywając przedmiotowe działki, stanowiące majątek prywatny, w ocenie wnioskodawcy, skorzysta on z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, zatem nie będzie on działał w charakterze podatnika, a sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 1.3. Interpretacją indywidualną z dnia 17 lipca 2018r., nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") - stwierdził, że stanowisko skarżącego dotyczące opodatkowania sprzedaży działek jest nieprawidłowe. W wydanej interpretacji organ interpretacyjny wskazał, że zbycie działek gruntu, o których mowa we wniosku, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro przed sprzedażą gruntu dokonano jego podziału, wydzielono drogę wewnętrzną oraz wystąpiono i uzyskano decyzję o warunkach zabudowy, świadczy to o tym, że podejmowane były zorganizowane działania przybierające formę zawodową (profesjonalną), wykraczające poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przyjęto, że w takich okolicznościach sprzedając przedmiotowe działki wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), ponieważ czynności te będą stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznając wniesioną skargę stwierdził, że podlega ona uwzględnieniu, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo. Sąd pierwszej instancji po przywołaniu mających zastosowanie przepisów prawa oraz orzecznictwa zarówno sądów krajowych jak i TSUE, podzielił stanowisko skarżącego, iż podjęte przez niego działania stanowią w istocie zwykłe wykonywanie przez właściciela praw własności, nie zaś za zorganizowaną działalność gospodarczą. Za istotną okoliczność Sąd pierwszej instancji uznał, że grunt którym dysponuje skarżący nie został nabyty w celach podziału i sprzedaży. Skarżący jest bowiem właścicielem przedmiotowego gruntu od 1980 roku, zaś na jego podział zdecydował się dopiero po 38 latach prowadzenia na nim działalności rolniczej, z uwagi na swój podeszły wiek oraz nierentowność prowadzonej działalności. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że do chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji skarżący wraz z żoną nie dokonali żadnych czynności mogących podnieść wartość gruntu przed sprzedażą, tzn. brak jest uzbrojenia terenu w przyłącza, droga wewnętrzna jest nieutwardzona, brak podłączeń przyłączy do sieci energetycznej, wodnokanalizacyjnej i gazowej. 2. Skarga kasacyjna 2.1 W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: a/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że planowana przez skarżącego sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości rolnej nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu, - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, iż skarżący z tytułu planowanej sprzedaży wyodrębnionych działek nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług oraz b/ naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302, ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") w związku z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. z pominięciem całokształtu działań skarżącego podejmowanych w związku z planowaną sprzedażą działek. 2.1. Autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualne o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 4.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. 4.3. W zakresie naruszenia prawa materialnego podniesiono zarzut dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że planowane transakcje sprzedaży działek budowlanych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła zatem tego, czy planowana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem, czy skarżący działał w charakterze podatnika VAT. 4.4. Przy wykładni przywołanego wyżej przepisu nawiązać trzeba do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE stwierdził mianowicie, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 z późn. zm.), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. 4.5. To, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 636/15). Nie mają znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. 4.6. Przy takim rozumieniu przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę za prawidłową należało uznać ocenę dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, że aktywności skarżącego w zakresie przedstawionego we wniosku zamiaru zbycia kilku działek budowlanych nie można uznać za aktywność porównywalną do aktywności przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami. Trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że planowane przez skarżącego transakcje nie będą miały charakteru działalności stałej i oceny tej nie zmienia fakt, że transakcji będzie kilka. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżący zamierza skorzystać okazjonalnie z możliwości zbycia zgromadzonego wcześniej majątku prywatnego, nie wykorzystywanego wcześniej do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W zakresie zarządzania majątkiem prywatnym mieści się też aktywność polegająca na podziale działek na mniejsze działki również o charakterze rolnym. Zarządzenie majątkiem prywatnym nie wyklucza bowiem podejmowania takich kroków, aby w razie zbywania majątku uzyskać jak najlepszą cenę. Z treści przedstawionego wniosku wynika, że podjęcie decyzji o podziale gruntu na działki budowlane implikowało konieczność wcześniejszego uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, gdyż teren, na którym są położone działki nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego. Poza tym skarżący nie podejmował ani nie planuje podjęcia innych działań podejmowanych zwykle przez podmioty zajmujące się profesjonalnie handlem działkami budowlanymi, a więc nie zamierza podejmować działań marketingowych a poprzestanie na zwykłych ogłoszeniach o sprzedaży, nie będzie uzbrajał działek, nie będzie utwardzał drogi wewnętrznej, nie będzie doprowadzał mediów lub załatwiał jakichkolwiek formalności związanych z zabudową. 4.7. W rezultacie na aprobatę zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wskazane przez skarżącego planowane transakcje sprzedaży nie będą składały się na ciąg zdarzeń charakteryzujący działanie przedsiębiorcy. Organ błędnie ocenił planowane przez skarżącego transakcje sprzedaży działek budowlanych jako działanie podatnika podatku od towarów i usług. Planowane transakcje nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 4.8. Mając na uwadze powyższe za niezasadne należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania. 4.9. Także zarzut związany z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia powołanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., o sygn. akt I FSK 1741/15). Nadto, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną interpretację indywidualną. Fakt, iż Sąd uwzględnił skargę i nie podzielił stanowiska organu nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku powinno być czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Przy tym, co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście zarzutów i podstaw kasacyjnych. 4.10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.