I FSK 1294/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 138/19 w sprawie ze skargi W. w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.881.2018.1.RG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. w R. kwotę 377 (słownie: trzysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 138/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi W. w R. (dalej: Strona lub WDK) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji za zasadny uznał zarzut skargi dotyczący błędnej interpretacji przepisów § 2 pkt 12 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: rozporządzenie) w zw. z art. 30 oraz art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm., dalej: ustawa o finansach publicznych). Zdaniem Sądu organ w zaskarżonej interpretacji indywidulanej dokonał rozszerzającej wykładni pojęcia "przychodów wykonanych" i nieprawidłowo objął zakresem tego pojęcia otrzymywane przez Stronę dotacje inwestycyjne. W konsekwencji organ naruszył art. 86 ust 2a i ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: ustawa o VAT). W związku z tym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ, zaskarżając wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia, poprzez uznanie że w świetle przepisów ustawy o finansach publicznych, w przychodach samorządowej instytucji kultury nie są ujmowane wszelkie dotacje, a jedynie dotacje na cele związane z bieżącą działalnością, co skutkowało bezpodstawnym zarzuceniem organowi, że spowodowało to nieadekwatne do prowadzonej działalności ustalenie prewspółczynnika powodujące istotne ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego. 2.3. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.4. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.2. Skarga kasacyjna organu jest niezasadna. 3.3. Zaskarżona interpretacja indywidualna dotyczyła obowiązku ujęcia w mianowniku prewspółczynnika, o którym mowa w § 4 ust.1 rozporządzenia, dotacji inwestycyjnych uzyskanych przez Stronę na budowę i wyposażenie P. Centrum Nauki (utworzonego przy WDK uchwałą Zarządu Województwa P., dalej: PCN), jak też innych otrzymywanych dotacji inwestycyjnych np. na modernizację budynku WDK. Istota sporu sprowadza się zaś do sposobu rozumienia pojęcia "przychody wykonane samorządowej instytucji kultury", o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej wynika, że Strona jest samorządową instytucją kultury, działającą na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 862 ze zm., dalej: ustawa o działalności kulturalnej), ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm., dalej: ustawa o finansach publicznych) oraz stosownego statutu. WDK prowadzi działalność opodatkowaną (np. 8% VAT na bilety na imprezy kulturalne biletowane, 23% VAT np. na wynajem sal), zwolnioną (opłaty za zajęcia kulturalne lub współorganizacja wydarzeń kulturalnych) oraz nieodpłatną - np. wstęp wolny na imprezy plenerowe. WDK, w celu realizacji inwestycji, pozyskuje dotacje, m.in. na budowę i wyposażenie PCN, ale także inne dotacje inwestycyjne. Wątpliwości Strony związane są ze sposobem ustalenia kwot podatku do odliczenia za pomocą prewspółczynnika określonego dla samorządowych jednostek kultury w § 4 ust. 1 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem w przypadku samorządowej instytucji kultury sposób określenia proporcji ustala się według wzoru: X= A x 100/P gdzie poszczególne symbole oznaczają: - X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, - A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury, - P - Przychody wykonane samorządowej instytucji kultury. W związku z zaistniałym sporem kluczowe znaczenie ma pojęcie "przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury" użyte w ww. wzorze. Pojęcie to zostało zdefiniowane w § 2 pkt 12 rozporządzenia, w którym wskazano, że przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego. W związku z tym zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że z treści powyższego przepisu wynika, że jego wykładnia wymaga sięgnięcia do przepisów ustawy o finansach publicznych. Dodać należy, że zgodnie z art. 9 pkt 13 ustawy o finansach publicznych samorządowe instytucje kultury są zaliczone do jednostek sektora finansów publicznych, do których stosuje się przepisy ustaw o ich utworzeniu oraz odpowiednio ustawę o finansach publicznych (art. 10 ust. 2 ustawy o finansach publicznych). Dodatkowo z treści § 2 pkt 12 rozporządzenia wyraźnie wynika, że przychody wykonane to nie wszystkie przychody instytucji kultury, ale tylko takie, które wynikają ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego tej instytucji i ponadto tylko takie przychody, które są źródłem pokrycia kosztów działalności instytucji kultury. Zgodnie z art. 31 i art. 32 ustawy o finansach publicznych podstawą gospodarki finansowej samorządowych osób prawnych jest plan finansowy, w którym wyodrębnia się: 1) przychody z prowadzonej działalności; 2) dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego; 3) koszty, w tym: a) wynagrodzenia i składki od nich naliczane, b) płatności odsetkowe wynikające z zaciągniętych zobowiązań, c) zakup towarów i usług; 4) środki na wydatki majątkowe; 5) środki przyznane innym podmiotom; 6) stan należności i zobowiązań na początek i koniec roku; 7) stan środków pieniężnych na początek i koniec roku. Z powyższego przepisu wynika, że w planie finansowym tworzonym zgodnie z ustawą o finansach publicznych "przychody z prowadzonej działalności" stanowią odrębną pozycję od "środków na wydatki majątkowe". Jest to o tyle istotne, że ustawodawca w analizowanym przepisie § 2 pkt 12 rozporządzenia, definiując pojęcie "przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury", wyraźnie odwołał się do ustawy o finansach publicznych, a więc m.in. do ww. jej przepisów, w myśl których wydatki inwestycyjne, będące przedmiotem pytania Strony, nie są ujmowane w planie finansowym w pozycji przychodów, a w pozycji wydatków. Strona we wniosku wskazała zaś, że uzyskane przez nią dotacje o charakterze inwestycyjnym wykazane zostały w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego, co jest zgodne z zasadami określonymi w art. 27 ust. 4 ustawy o działalności kulturalnej. Zgodnie z tym przepisem instytucja kultury sporządza plan finansowy zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych, a zatem dotacje inwestycyjne ma obowiązek wykazać jako środki na wydatki majątkowe, a nie jako przychody. WSA zasadnie wskazał, że odrębne wykazywanie środków na wydatki majątkowe w planie finansowym instytucji kultury koresponduje z zasadami tworzenia planu wydatków budżetu państwa i budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W planie budżetu jednostki samorządu terytorialnego, podobnie jak w planie wydatków budżetu państwa, wydatki bieżące i wydatki majątkowe stanowią odrębną pozycję (art. 124 ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 3 i ust. 4, a także art. 236 ustawy o finansach publicznych). Z kolei wydatki majątkowe obejmują m.in. dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji (art. 124 ust. 4 pkt 2 ustawy o finansach publicznych). Dotacje inwestycyjne w planie finansowym nie są uznawane za przychód, a zatem nie mogą być zaliczone do przychodów wynikających ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których samorządowa instytucja kultury pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego. W związku z powyższym stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni pojęcia "przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury" w oparciu o brzmienie przepisów ustawy o finansach publicznych i zasadnie przyjął, że w przychodach instytucji kultury nie są ujmowane wszelkie dotacje, a jedynie dotacje na cele związane z bieżącą działalnością jednostki. Natomiast dotacje inwestycyjne ujmowane są i rozliczane w odrębnej pozycji planu finansowego – "środki na wydatki majątkowe" i nie podlegają wykazaniu w sprawozdaniu rocznym z wykonania planu finansowego jako przychody, z których instytucja pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego. Wobec powyższego zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że organ dopuścił się błędnej interpretacji przepisów § 2 pkt 12 i § 4 rozporządzenia w związku z art. 31 oraz art. 32 ustawy o finansach publicznych, przez zastosowanie rozszerzającej wykładni odnośnie do pojęcia przychodów wykonanych i objęcia zakresem tego pojęcia otrzymywanych od jednostki samorządu dotacji inwestycyjnych. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione. 3.4. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Arkadiusz Cudak Izabela Najda - Ossowska sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA