III SA/Wa 2295/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2018 r. nr IPPP3/4512-926/15-7/JF w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Skarżącą", "Stroną" lub "Spółką") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczeń za usługę kompleksową. Spółka przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz podmiotów trzecich (dalej "zleceniodawcy" lub "klienci") kompleksowe usługi konfekcjonowania/pakowania. Usługi te świadczone są na towarach powierzonych przez klientów i polegają m.in. na sortowaniu, kompletowaniu, umieszczaniu w odpowiednich opakowaniach, oznakowaniu towarów – gier wideo, filmów, itp. produktów zapisanych na nośnikach w postaci płyt CD, DVD oraz na innych formatach (dalej "nośniki"). Prace wykonywane są na podstawie zindywidualizowanych wytycznych bądź specyfikacji dostarczanych przez zleceniodawców. Strona wskazała, że celem świadczenia jest konfekcjonowanie i opakowanie powierzonego towaru oraz przygotowanie go do wysyłki i sprzedaży konsumenckiej. W wyniku tych prac powstają gotowe towary handlowe, których producentami i właścicielami pozostają zleceniodawcy. Spółka podkreśliła, że nośniki wraz z zapisaną treścią są jej dostarczane przez zleceniodawców, przy czym nie dochodzi do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania zapisanymi nośnikami jak właściciel. Ponadto podniosła, że co do zasady materiały i komponenty niezbędne do wykonania kompleksowej usługi konfekcjonowania/pakowania, głównie materiały drukowane, tj. ulotki, instrukcje, książeczki, a także pudełka, folie, inne materiały opakowaniowe, nabywa od podwykonawców. Wartość zużytych komponentów jest wliczana do wynagrodzenia za świadczone usługi, przy czym nie przewyższa ona wartości powierzonego przez zleceniodawcę nośnika, lecz może przekraczać koszt wykonanej pracy i czynności służących realizacji świadczenia. Spółka wskazała, że w pojedynczych przypadkach komponenty lub część z nich dostarcza sam zleceniodawca. W takiej sytuacji klienci fakturowani są za same czynności i prace wykonane w ramach świadczonej usługi bądź za prace wykonane wraz z kosztem zużytych komponentów. Skarżąca zauważyła, że nie może wykluczyć, iż w przyszłości w ramach zlecenia przez klienta kompleksowej usługi konfekcjonowania/pakowania, na podstawie przekazanej przez zleceniodawcę specyfikacji usługi, nabędzie dodatkowe gadżety, np. w postaci zabawek czy książek związanych z tematyką danej gry wideo lub filmu. Gadżety te dołączane będą do nośników i wraz z odpowiednim opakowaniem stanowić będą produkt gotowy, przeznaczony do sprzedaży konsumenckiej. Wartość dołączonego gadżetu nie powinna przekraczać wartości powierzonego nośnika wraz z zapisaną treścią. Spółka zaznaczyła, że niezależnie jednak od wartości gadżetu, jego koszt nabycia będzie jednym z elementów kalkulacji ceny kompleksowej usługi wykonanej na rzecz zleceniodawcy. Fakt nabycia gadżetu nie zmieni także charakteru i celu świadczenia głównego, tj. wykonania kompleksowej usługi konfekcjonowania/pakowania. Ponadto dodała, że opisane wyżej usługi wykonywane są w należącej do niej nieruchomości, co do zasady z wykorzystaniem jej infrastruktury. Mając na względzie powyższe zapytała: 1) Czy czynności wykonywane przez Spółkę stanowią świadczenie usługi dla celów podatku od towarów i usług, na wartość której składają się koszty wykonanych prac i czynności oraz koszty nabytych i zużytych komponentów niezbędnych do wykonania zlecenia?, 2) Czy w sytuacji, kiedy Spółka – oprócz komponentów – nabywa także gadżety, ogół czynności wykonywanych przez Spółkę stanowić będzie świadczenie kompleksowej usługi dla celów podatku od towarów i usług, na wartość której składać się będą koszty wykonanych prac i czynności, koszty nabytych i zużytych komponentów oraz dodatkowe koszty nabytych i zużytych gadżetów niezbędnych do wykonania zlecenia w całości? Przedstawiając swoje stanowisko Spółka wskazała, że w jej ocenie, opisane przez nią czynności niezbędne do wykonania świadczenia konfekcjonowania/pakowania, stanowią świadczenie kompleksowej usługi dla celów podatku od towarów i usług. Jej zdaniem, charakter świadczenia kompleksowej usługi dla celów podatku od towarów i usług będzie miało świadczenie konfekcjonowania/pakowania również w przypadku, gdy Spółka, oprócz komponentów, będzie nabywać także gadżety i wliczać je do wynagrodzenia należnego od zleceniodawców. Strona podkreśliła, że okoliczności wykonywania opisanych we wniosku czynności oraz cel ich świadczenia wskazują, iż czynności te nie stanowią odrębnej dostawy towarów w postaci komponentów oraz świadczenia usługi konfekcjonowania, lecz stanowią tzw. świadczenie złożone (kompleksowe, jednolite), które w całości powinno podlegać opodatkowaniu jako świadczenie usługi. W przekonaniu Skarżącej, sam fakt nabycia podstawowych komponentów jest jedynie elementem pomocniczym, służącym wykonaniu i zrealizowaniu zlecenia, zaś jego wyodrębnienie z wykonanej usługi byłoby sztuczne i nie odpowiadałoby celowi transakcji zawartej pomiędzy stronami, tj. wykonaniu kompleksowej usługi konfekcjonowania/pakowania, której efektem jest gotowy produkt przygotowany do sprzedaży konsumenckiej. Strona dodała, że także w sytuacji, gdy w ramach wykonywanych czynności konfekcjonowania/pakowania będzie nabywać gadżety, dołączane następnie do nośników, usługi przez niego świadczone będą mieć w dalszym ciągu charakter świadczenia kompleksowego dla celów podatku od towarów i usług. Fakt nabycia dodatkowych gadżetów nie zmieni bowiem klasyfikacji świadczenia konfekcjonowania/pakowania ani jego celu, niezależnie od wartości gadżetów. Istotą transakcji zawartej pomiędzy stronami pozostawać będzie usługa konfekcjonowania/pakowania, nie zaś dostawa gadżetów. Minister Finansów interpretacją indywidualną z 5 lutego 2015 r. za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie uznania usługi konfekcjonowania wraz z nabytymi instrukcjami związanymi bezpośrednio z konfekcjonowanym towarem, pudełkami i komponentami za świadczenie kompleksowe, zaś w pozostałym zakresie uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na skutek wniesionej przez Spółkę skargi, wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1880/16 uchylił ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany: "Dyrektorem") po ponownym rozpoznaniu wniosku, interpretacją indywidualną z 18 lipca 2018 r. stanowisko Strony w zakresie: 1) uznania za świadczenie kompleksowe usługi konfekcjonowania powierzonych przez klienta towarów (nośniki z zapisaną treścią) z wykorzystaniem nabytych przez Stronę materiałów do pakowania (pudełka, opakowania, folia, pozostałe materiały bezpośrednio związane z pakowaniem) oraz zaopatrzeniem przesyłki w instrukcję obsługi – uznał za prawidłowe, 2) uznania za usługę kompleksową usługi konfekcjonowania powierzonych Stronie towarów wraz z nabytymi ulotkami i książeczkami – uznał za nieprawidłowe, 3) uznania za usługę kompleksową usługi konfekcjonowania powierzonych Stronie towarów wraz z nabytymi gadżetami (zabawki, książeczki, statuetki, ubiory związane z tematyką gry lub filmu) – uznał za nieprawidłowe. W jego ocenie świadczenia przewidziane w zawieranych przez Spółkę umowach powinny być dla celów podatku VAT traktowane jako składniki jednego kompleksowego świadczenia w zakresie, w jakim wykonywane przez Stronę czynności są konieczne do wykonania zleconej usługi pakowania/konfekcjonowania towarów. Dyrektor wskazał, że elementem składowym tego świadczenia mogą być wyłącznie pudełka i komponenty - inne materiały opakowaniowe, folia oraz pozostałe materiały bezpośrednio związane z pakowaniem (konfekcjonowaniem). Również umieszczenie instrukcji związanej bezpośrednio z towarem należy zaliczyć jako część świadczenia złożonego i wykonywanego na rzecz zleceniobiorcy. Wyłącznie w takiej części czynności wykonywane przez Spółkę razem z nabytymi materiałami stanowią świadczenie usługi dla celów podatku od towarów i usług, na wartość której składają się koszty wykonanych prac i czynności oraz koszty nabytych i zużytych pudełek, komponentów niezbędnych do wykonania zlecenia. Organ uznał, że wykorzystanie pudełek i komponentów - innych materiałów opakowaniowych, np. folia jest nierozerwalnie związane z usługą konfekcjonowania/pakowania. Zdaniem Dyrektora, w przypadku wykonywanych przez Spółkę na rzecz zleceniodawców usług za dominujące świadczenie należałoby uznać czynność konfekcjonowania (opakowania) towarów. Produkt finalny powstaje jako wynik wykonanej czynności konfekcjonowania/pakowania oraz zużycia materiałów nabytych w tym celu przez Skarżącą. Ponadto uznał, że element czynności pakowania jest elementem dominującym i jednocześnie decydującym o tym, że całość wykonywanego przez Spółkę świadczenia stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u"). Natomiast nabycie i zużycie do wykonania usługi materiałów opakowaniowych (pudełka, inne materiały opakowaniowe, folia), a także załączenie instrukcji stanowi świadczenie pomocnicze, które jest niezbędne do realizacji świadczenia głównego. W takim przypadku Dyrektor uznał, że materiały wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia usługi konfekcjonowania/opakowania przekazanego towaru takie jak wskazane przez Spółkę pudełka, inne materiały opakowaniowe, folia oraz pozostałe materiały bezpośrednio związane z pakowaniem (konfekcjonowaniem) jako wykazujące ścisły związek ze świadczoną usługą stanowią usługę kompleksową. W przypadku wskazanych przez Spółkę książeczek, czy też ulotek wykorzystywanych przez Spółkę do świadczenia usługi konfekcjonowania (opakowania) przekazanego towaru, w ocenie Dyrektora nie wykazują wystarczająco ścisłego związku ze świadczoną usługą, aby łącznie stanowiły usługę kompleksową. Organ stwierdził, że materiały drukowane w postaci wskazanych przez Spółkę książeczek i ulotek nie będą przedmiotem świadczenia pomocniczego. Zatem dodatkowe zapakowanie - w ramach świadczonej usługi konfekcjonowania - książeczek czy też ulotek nie stanowi usługi kompleksowej i stanowi tym samym dostawę towarów wymagającą odrębnego rozliczenia. Podlega zatem odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jako towar samodzielny od zapisanych na nośnikach gier wideo i filmów wraz z niezbędnymi elementami typu instrukcje oraz opakowania. Dyrektor wskazał, że w przedstawionej sytuacji otrzymywane przez Stronę wynagrodzenie za świadczoną usługę dotyczy w rzeczywistości wykonania przez Spółkę usługi konfekcjonowania/pakowania oraz obejmuje zapłatę za pozostałe świadczenia, tj. ulotki i książeczki. Zatem wynagrodzenie wypłacone Spółce przez zlecającego za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy - pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz zleceniodawcy, natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie wypłacane przez tego zleceniodawcę za dostawę towarów dokonywaną przez Spółkę towarów w postaci ulotek i książeczek, które to Spółka od razu pakuje razem z grami czy filmami. Organ uznał tym samym, że świadczenie Skarżącego obejmuje różne elementy. Płatności za świadczenie usług i dostawę towarów dokonuje zlecający. W związku z powyższym obie czynności wykonywane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.; jedna jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, a druga jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Dyrektora Skarżąca powinna zatem wykazać sprzedaż towaru jako transakcję odrębną od świadczonej usługi. Organ podniósł, że związek ze zleconą usługą dodatkowo nabytych gadżetów dotyczy wyłącznie tematyki powierzonego filmu lub gry wideo, ponadto stanowi odrębny towar nabyty, zapakowany i przekazany przez Spółkę zleceniodawcy w stanie gotowym do dalszej sprzedaży przez zleceniodawcę. Dyrektor stwierdził, że nabycie, zapakowanie i dostarczenie gadżetów związanych z grą lub filmem nie powoduje ich zużycia. Nie wykazuje również związku na tyle silnego, aby decydował o kompleksowości usługi konfekcjonowania jako świadczenia głównego. Wobec tego uznał, że zapakowanie gadżetów stanowi odrębną dostawę, która nie jest niezbędna do wykonania zlecenia głównego i bez której usługa główna pozostaje wykonana jako pełnowartościowe świadczenie. W ocenie Dyrektora, wartość dodatkowych gadżetów związanych tematycznie z konfekcjonowaną (pakowaną) grą lub filmem nie jest elementem cenotwórczym świadczonej usługi, a dostawą niezależną od tej usługi. W jego przekonaniu usługi konfekcjonowania powierzonych towarów wraz z nabytymi gadżetami (zabawki, książeczki, statuetki czy ubiory związane z tematyką danej gry lub filmu) nie można uznać za usługę kompleksową. W skardze złożonej na powyższą interpretację, Strona wnosząc o jej uchylenie w zakresie w jakim Dyrektor uznał jej stanowisko za nieprawidłowe oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zwana "P.p.s.a") w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2017 r., poz. 201; zwana dalej "O.p."), poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i proceduralnego z powodu niezastosowania się przez Organ - mimo związania treścią wyroku - do wykładni dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1880/16; 2) art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h O.p., poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji korzystnego dla Spółki stanowiska organów podatkowych zapadłego w podobnych sprawach i przytoczonego przez nią we wniosku, a także poprzez uzasadnienie interpretacji w sposób wewnętrznie sprzeczny; 3) art. 5, art. 7 oraz art. 8 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe uznanie, iż zapakowanie - w ramach świadczonej usługi konfekcjonowania - materiałów drukowanych (książeczek) lub gadżetów (zabawek, książek, statuetek czy ubiorów związanych z tematyką danej gry lub filmu), stanowi odrębną dostawę towarów, oraz że czynności wykonywane przez Spółkę nie mogą zostać uznane za świadczenie kompleksowe, w związku z oceną transakcji z perspektywy ostatecznego konsumenta towarów, a nie usługobiorcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie prowadzone postępowanie było już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Tak więc orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 153 P.p.s.a. Oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należało dokonać z uwzględnieniem wyroku wydanego w tej sprawie w dniu 25 sierpnia 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 1880/16. W wyroku tym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną wydaną w stosunku do Strony. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się zasadne. W wyroku wiążącym w niniejszej sprawie z dnia 25 sierpnia 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 1880/16 Sąd stwierdził, że: "Zasadnym okazał się zarzut wadliwości formalnoprawnej interpretacji i naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, polegające na nieprawidłowym zastosowaniu art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1-3 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez dokonanie nieuprawnionych ustaleń w zakresie stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych elementów tego stanu faktycznego, a w efekcie, wydanie interpretacji na podstawie stanu faktycznego innego niż przedstawiony we wniosku bez wezwania Spółki do doprecyzowania opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).(...). Sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy indywidualnej interpretacji, a zatem stanowisko organu winno opierać się na przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym sprawy i w tym trybie proceduralnym organ interpretacyjny nie ma kompetencji do przeprowadzania ustaleń stanu faktycznego, jego obowiązkiem jest wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Jedynie w sytuacji, gdy wbrew dyspozycji normy zawartej w art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca nie wykona obowiązku wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny jest upoważniony na podstawie art. 169 § 1 O.p. do wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków w tym zakresie. W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie dostrzegł takich braków i poprzez wydanie interpretacji indywidualnej ocenił, że opisany przez Skarżącą stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) we wniosku jest przedstawiony wyczerpująco, co pozwalało na udzielnie odpowiedzi na sformułowane pytanie. Analiza zaskarżonej interpretacji wskazuje, że Minister dokonał oceny innego stanu faktycznego, niż przedstawiony we wniosku przez Spółkę. Analizując kwestię złożoności i kompleksowości świadczeń organ dokonał bowiem oceny nie z punktu widzenia klientów Spółki (którzy są zainteresowani nabyciem kompleksowej usługi konfekcjonowania/pakowania), a z punktu widzenia ostatecznego konsumenta - użytkownika gier czy filmów. (...). Powyższe stwierdzenie przesądza, że Minister samowolnie zmienił przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i dokonał analizy takiego zmienionego stanu faktycznego. Za nietrafny uznać bowiem należy argument organu, że elementy takie jak ulotki, książeczki, figurki, itp., podnoszą atrakcyjność gry lub filmu, czy wręcz zachęcają do jej kupna. Zawartość zestawu określona jest przez klienta Skarżącego, który zleca Spółce wykonanie usługi konfekcjonowania. Zatem zawarcie poszczególnych składników zestawu w opakowaniu ma na celu spełnienie określonych przez klienta konkretnych wymogów - zawarcie tych elementów nie zwiększa dla niego atrakcyjności zestawu, natomiast ich brak spowodowałby nieprawidłowe wykonanie przez Spółkę usługi konfekcjonowania. Eksponowana przez organ kwestia ewentualnego zwiększenia atrakcyjności oceniana z punktu widzenia ostatecznego konsumenta, nie ma znaczenia dla czynności wykonywanych przez Skarżącą na rzecz klienta. Kwestia ta dotyczy bowiem czynności dokonywanej między klientem Skarżącej a konsumentami (użytkownikami gier czy filmów). Organ dokonuje więc oceny kompleksowości (złożoności świadczenia) nie z punktu widzenia klienta, a z punktu widzenia ostatecznych odbiorców (konsumentów), z którymi Spółka w ogóle nie ma jakichkolwiek relacji. Powyższe przesądza, że organ wydał interpretację opierając się na innym niż przedstawiony we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, o innej ekonomicznej treści. Istota świadczenia oraz jego ocena z punktu widzenia konsumenta, powinna się bowiem odbywać na linii Skarżąca – jej klient a nie na linii klient - ostateczny konsument. Trafnie wskazuje Spółka w skardze, że składowe zestawu, a nawet gadżety dołożone do dostarczanych nośników zgodnie z zamówieniem klienta nie zwiększają atrakcyjności gry lub filmu z punktu widzenia tego klienta, a jedynie są realizacją złożonego zlecenia. Podzielić też należy stanowisko Skarżącej, że dokonanie przez organ oceny, które elementy świadczenia są zbędne, a które konieczne dla prawidłowego wykonania usługi, prowadzi do niedopuszczalnej ingerencji w decyzje biznesowe Spółki oraz jej klientów. Reasumując, takie przekonstruowanie stanu faktycznego spowodowało, że Minister zignorował zasadniczy fakt, a mianowicie, że z punktu widzenia klienta Skarżącej celem jest otrzymanie takiego zestawu, który jest gotowy do natychmiastowej sprzedaży, zgodnie z przekazanymi Spółce wytycznymi i oczekiwaniami klienta. To klient, a nie Spółka, decyduje o zawartości gotowego produktu, który jest u Skarżącej zamawiany i który w konsekwencji Skarżąca ma w wykonaniu zamówienia skompletować. Ponadto raz jeszcze podkreślić należy, że ocena kompleksowości, złożoności świadczeń nie może być dokonywana z punktu widzenia ostatecznych, finalnych konsumentów zestawów, na rzecz których Skarżący nie realizuje jakichkolwiek świadczeń. Powyższe przesądza, że za zasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1-3 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez dokonanie nieuprawnionych ustaleń w zakresie stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych elementów tego stanu faktycznego, a w efekcie, wydanie interpretacji na podstawie stanu faktycznego innego niż przedstawiony we wniosku. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało, że Minister dokonał interpretacji przepisów prawa materialnego w stanie faktycznym odmiennym niż opisany we wniosku przez Stronę, co doprowadziło do uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe." W niniejszej sprawie Sąd odniósł się także do zastosowania przez Organ przepisów prawa materialnego – "Za niezasadny Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5, art. 7 oraz art. 8 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe uznanie, iż zapakowanie - w ramach świadczonej usługi konfekcjonowania - materiałów drukowanych (ulotek, książeczek) lub gadżetów (zabawek, książek, statuetek czy ubiorów związanych z tematyką danej gry lub filmu), stanowi odrębną dostawę towarów, oraz że czynności wykonywane przez Spółkę nie mogą zostać uznane za świadczenie kompleksowe. (...). Odnosząc tezy przywołanych orzeczeń Trybunału do stanu faktycznego sprawy organ wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż świadczenia przewidziane w zawieranych przez Wnioskodawcę umowach powinny być dla celów podatku od towarów i usług traktowane jako składniki jednego kompleksowego świadczenia w zakresie, w jakim wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są konieczne do wykonania zleconej usługi pakowania/konfekcjonowania towarów. Powyższą wykładnię uznać należy, w ocenie Sądu, za prawidłową. (...). W świetle powyższych rozważań wynikających z orzecznictwa Trybunału uznać należy, że wykładnia organu, która doprowadziła do konstatacji, że świadczenia przewidziane w zawieranych przez Wnioskodawcę umowach powinny być dla celów VAT traktowane jako składniki jednego kompleksowego świadczenia w zakresie, w jakim wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są konieczne do wykonania zleconej usługi pakowania/konfekcjonowania towarów, była prawidłowa. Negatywna ocena stanowiska Wnioskodawcy nie wynikała więc z wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, ale z odniesienia tej wykładni do odmiennego niż opisany we wniosku stanu faktycznego. Jak już wyżej wskazano, organ uznał, że w stanie faktycznym sprawy zapakowanie niektórych komponentów np. książeczek, ulotek czy gadżetów stanowi odrębną dostawę towarów, która nie jest niezbędna do wykonania zlecenia głównego i bez której usługa główna pozostaje wykonana jako pełnowartościowe świadczenie. Zdaniem organu zapakowanie tych komponentów podnosi wyłącznie atrakcyjność gry czy filmu i stanowi czynnik zachęcający do ich kupna. Tymczasem tak zdefiniowany stan faktyczny jest stanowczo odmienny od przedstawionego przez Stronę, na co Skarżąca zwracała uwagę już w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podkreślając konieczność wykonania prac na podstawie zindywidualizowanych wytycznych bądź specyfikacji dostarczonych przez klienta, gdyż dopiero w takiej sytuacji można mówić o wywiązaniu się ze zleconej usługi w całości." Za zasadny uznał Sąd również zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie i pominięcie korzystnego dla Spółki stanowiska organów podatkowych zapadłego w podobnych sprawach i przytoczonego przez Spółkę we wniosku. W ocenie Sądu "uzasadnienie prawne interpretacji, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. winno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14 h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Powołany przez Skarżącą brak odniesienia się w interpretacji do zaprezentowanego we wniosku stanowiska Ministra wyrażonego w innych interpretacjach, które w ocenie Wnioskodawcy zbieżnie jest z jego stanowiskiem, uzasadnia uznanie, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych." Na podstawie art. 153 P.p.s.a. przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ był zobowiązany, do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poczynionej w tej sprawie przez Sąd. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę tak się nie stało. Organ nie uwzględnił zasadniczej części ww. wyroku, w której Sąd wskazał na powodu, z jakich zaskarżona interpretacja została uchylona. Analiza treści zaskarżonej interpretacji wskazuje, że Organ uwzględnił tylko tę część wyroku, w której Sąd uznał za prawidłową wykładnię prawa materialnego dokonaną przez Sąd poprzednio rozpoznający sprawę i wokół tych twierdzeń Sądu ponownie zbudował argumentację, co do swej istoty nie odbiegającą od zawartej w poprzednio wydanej interpretacji. Wskazuje na to choćby treść interpretacji, w której opisany jest wyrok Sądu wiążącego w niniejszej sprawie z dnia 25 sierpnia 2017 r. (str. 2). Wskazano tam tylko na następującą treść: "Sąd nie uznał zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia prawa materialnego (art. 5, art. 7 oraz art. 8 ustawy VAT) i podzielił stanowisko tut. Organu, że zapakowanie (w ramach świadczonej usługi konfekcjonowania) materiałów drukowanych (ulotek, książeczek) lub gadżetów (zabawek, książek, statuetek czy odzieży związanych z tematyką danej gry lub filmu) stanowi odrębną dostawę towarów. Jednocześnie Sąd uznał, że wykładnia tut. Organu, że świadczenia przewidziane w zawieranych przez Wnioskodawcę umowach powinny być dla celów VAT traktowane jako składniki jednego kompleksowego świadczenia w zakresie, w jakim wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są konieczne do wykonania zleconej usługi pakowania/konfekcjonowania towarów, była prawidłowa. Tym samym czynności wykonywane przez Spółkę nie mogą zostać uznane za świadczenie kompleksowe." Z powyższego wynika, że w całości pominięto wskazane przez Sąd uwagi, co do zaskarżonej interpretacji będące powodem dla jej uchylenia – naruszenia prawa procesowego. Podobnie w dalszej części interpretacji (str. 12-13). W prawdzie uznano za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie uznania za świadczenie kompleksowe usługi konfekcjonowania powierzonych przez klienta towarów (nośniki z zapisana treścią) z wykorzystaniem nabytych przez Wnioskodawcę materiałów do pakowania (pudełka, opakowania, folia, pozostałe materiały bezpośrednio związane z pakowaniem) oraz zaopatrzeniem przesyłki w instrukcję obsługi, jednakże za nieprawidłowe uznano stanowisko Skarżącej w zakresie uznania za usługę kompleksową usługi konfekcjonowania powierzonych Wnioskodawcy towarów wraz z nabytymi ulotkami i książeczkami oraz uznania za usługę kompleksową usługi konfekcjonowania powierzonych Wnioskodawcy towarów wraz i nabytymi gadżetami (zabawki, książeczki, statuetki, ubiory związane z tematyką gry lub filmu). Organ w odniesieniu do wskazanych przez Spółkę książeczek czy też ulotek wykorzystywanych do świadczenia usługi konfekcjonowania (opakowania) przekazanego towaru Organ stwierdził, że: "nie wykazują wystarczająco ścisłego związku ze świadczoną usługą, aby łącznie stanowiły usługę kompleksową. Materiały drukowane w postaci wskazanych przez Spółkę książeczek i ulotek nie będą przedmiotem świadczenia pomocniczego. Zatem dodatkowe zapakowanie – w ramach świadczonej usługi konfekcjonowania - książeczek czy też ulotek nie stanowi usługi kompleksowej i stanowi tym samym dostawę towarów wymagającą odrębnego rozliczenia. Podlega zatem odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako towar samodzielny od zapisanych na nośnikach gier wideo i filmów wraz z niezbędnymi elementami typu instrukcje oraz opakowania. Należy stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za świadczoną usługę dotyczy w rzeczywistości wykonania przez Spółkę usługi konfekcjonowania/pakowania oraz obejmuje zapłatę za pozostałe świadczenia, tj. ulotki i książeczki. Zatem wynagrodzenie wypłacone Spółce przez Zlecającego za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy - pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy, natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie wypłacane przez tego Zleceniodawcę za dostawę towarów dokonywaną przez Spółkę towarów w postaci ulotek i książeczek, które to Spółka od razu pakuje razem z grami czy filmami. Zatem świadczenie Wnioskodawcy obejmuje różne elementy. Płatności za świadczenie usług i dostawę towarów dokonuje Zlecający. W związku z powyższym obie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jedna jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa wart. 7 ust. ł ustawy, a druga jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca winien zatem wykazać sprzedaż towaru jako transakcję odrębną od świadczonej usługi." W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie sytuacji, kiedy Spółka - oprócz komponentów - nabywa także gadżety, Organ stwierdził, że: "ogół czynności wykonywanych przez Spółkę, stanowić będzie świadczenie kompleksowej usługi dla celów podatku od towarów i usług, na wartość której składać się będą koszty wykonanych prac i czynności, koszty nabytych i zużytych komponentów oraz dodatkowe koszty nabytych gadżetów (zabaw ki, książki, statuetki czy ubiory związane z tematyką danej gry wideo czy filmu) niezbędnych do wykonania zlecenia w całości. Odnosząc się do wątpliwości Spółki należy powtórzyć, że świadczenia przewidziane w zawieranych przez Wnioskodawcę umowach powinny być dla celów VAT traktowane jako składniki jednego kompleksowego świadczenia w zakresie, w jakim wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są konieczne i niezbędne do wykonania zleconej usługi pakowania/konfekcjonowania towarów. W przypadku braku ścisłego związku ze zleconą usługą nabyte gadżety pozostawać będą odrębnym świadczeniem. Jak wskazuje sama Spółka wskazane gadżety stanowią dodatkowe koszty i chociaż jako niezbędne do wykonania zlecenia w całości, to wskazana ..niezbędność do wykonania świadczenia w całości" automatycznie nie kwalifikuje ich jako świadczenia kompleksowego uzupełniającego usługę konfekcjonowania/pakowania filmów i gier wideo. Należy podkreślić, że samo wykonanie w całości zlecenia na rzecz zleceniodawcy jest decydujące do kwalifikacji świadczenia jako wykonanego bądź nie, ale nie decyduje o tym, że całość wykonanego zlecenia stanowi samoczynnie i bezwarunkowo świadczenie kompleksowe. O kompleksowości decyduje wyłącznie związek zachodzący między tymi świadczeniami. Należy zwrócić uwagę, że związek dodatkowo nabytych gadżetów dotyczy wyłącznie tematyki powierzonego filmu lub gry wideo. Ponadto stanowi odrębny towar nabyty, zapakowany i przekazany przez Spółkę zleceniodawcy w stanie gotowym do dalszej sprzedaży przez zleceniodawcę. Należy zauważyć, że nabycie, zapakowanie i dostarczenie gadżetów związanych z grą lub filmem (podobnie jak w przypadku załączonej ulotki lub książeczki) nie powoduje ich zużycia. Nie wykazuje również związku na tyle silnego, aby decydował o kompleksowości usługi konfekcjonowania jako świadczenia głównego. Należy wobec tego uznać, że zapakowanie gadżetów stanowi odrębną dostawy, która nie jest niezbędna do wykonania zlecenia głównego i bez której usługa główna pozostaje wykonana jako pełnowartościowe świadczenie. Charakteru takiego świadczenia nie zmienia to, że usługi wykonywane są w nieruchomości należącej przez Spółkę, a Zleceniodawcom nie przyznano prawa do używania tej nieruchomości w jakiejkolwiek części. Bez znaczenia pozostaje, że dany zleceniodawca może udostępniać Spółce swój sprzęt do wykonywania usług. Zatem zapakowanie – w ramach świadczonej usługi konfekcjonowania - materiałów lub gadżetów (zabawek, książeczek, statuetek czy ubiorów związanych z tematyką danej gry lub filmu), stanowi odrębną dostawę towarów, oraz że czynności wykonywane przez Spółkę nie mogą zostać uznane za świadczenie kompleksowe. W ocenie tut. Organu, wartość dodatkowych gadżetów związanych tematycznie z konfekcjonowaną (pakowaną) grą lub filmem nie jest elementem cenotwórczym świadczonej usługi, a dostawą niezależną od tej usługi." Zestawienie ww. treści wiążącego w niniejszej sprawie wyroku z treścią zaskarżonej interpretacji wskazuje, że Organ wbrew art. 153 P.p.s.a. nie uwzględnił i nie wykonał wszystkich ocen i wskazówek zawartych w tym wyroku i w konsekwencji tego ponownie dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez pominięcie stanu faktycznego zawartego we wniosku (przekonstruował go), orzekł o innym stanie faktycznym. Aktualna pozostaje w tym zakresie ocena Sądu zawarta w wyroku z dnia 25 sierpnia 2017 r., z której wynika, że zasadnym okazał się zarzut wadliwości formalnoprawnej interpretacji i naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, polegające na nieprawidłowym zastosowaniu art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1-3 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez dokonanie nieuprawnionych ustaleń w zakresie stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych elementów tego stanu faktycznego, a w efekcie, wydanie interpretacji na podstawie stanu faktycznego innego niż przedstawiony we wniosku bez wezwania Spółki do doprecyzowania opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Analiza zaskarżonej interpretacji (podobnie jak poprzednio wydanej w sprawie) wskazuje, że Minister dokonał oceny innego stanu faktycznego, niż przedstawiony we wniosku przez Spółkę. Analizując kwestię złożoności i kompleksowości świadczeń organ dokonał bowiem oceny nie z punktu widzenia klientów Spółki (którzy są zainteresowani nabyciem kompleksowej usługi konfekcjonowania/pakowania), a z punktu widzenia ostatecznego konsumenta - użytkownika gier czy filmów. Minister ponownie samowolnie zmienił przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i dokonał analizy takiego zmienionego stanu faktycznego. Za nietrafny uznać bowiem należy argument organu, że elementy takie jak ulotki, książeczki, figurki, itp., podnoszą atrakcyjność gry lub filmu, czy wręcz zachęcają do jej kupna. Zawartość zestawu określona jest przez klienta Skarżącego, który zleca Spółce wykonanie usługi konfekcjonowania. Zatem zawarcie poszczególnych składników zestawu w opakowaniu ma na celu spełnienie określonych przez klienta konkretnych wymogów - zawarcie tych elementów nie zwiększa dla niego atrakcyjności zestawu, natomiast ich brak spowodowałby nieprawidłowe wykonanie przez Spółkę usługi konfekcjonowania. Takie przekonstruowanie stanu faktycznego spowodowało, że Minister zignorował zasadniczy fakt, a mianowicie, że z punktu widzenia klienta Skarżącej celem jest otrzymanie takiego zestawu, który jest gotowy do natychmiastowej sprzedaży, zgodnie z przekazanymi Spółce wytycznymi i oczekiwaniami klienta. To klient, a nie Spółka, decyduje o zawartości gotowego produktu, który jest u Skarżącej zamawiany i który w konsekwencji Skarżąca ma w wykonaniu zamówienia skompletować. Ponadto raz jeszcze podkreślić należy, że ocena kompleksowości, złożoności świadczeń nie może być dokonywana z punktu widzenia ostatecznych, finalnych konsumentów zestawów, na rzecz których Skarżący nie realizuje jakichkolwiek świadczeń. Powyższe przesądza, że za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1-3 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niezastosowanie się przez Organ do ocen i wniosków zawartych we wiążącym w sprawie wyroku i dokonanie nieuprawnionych ustaleń w zakresie stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych elementów tego stanu faktycznego, a w efekcie, wydanie interpretacji na podstawie stanu faktycznego innego niż przedstawiony we wniosku. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało, że Minister dokonał interpretacji przepisów prawa materialnego w stanie faktycznym odmiennym niż opisany we wniosku przez Stronę, co doprowadziło do uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe. Podobnie jak w poprzednio wydanej interpretacji za zasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie i pominięcie korzystnego dla Spółki stanowiska organów podatkowych zapadłego w podobnych sprawach i przytoczonego przez Spółkę we wniosku. W tym zakresie Organ również naruszył art. 153 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do ocen i wniosków zawartych we wiążącym w sprawie wyroku. Organ w uzasadnieniu swojego stanowiska w zaskarżonej interpretacji w tym zakresie wskazał tylko, że: "Odnosząc się do wskazanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443- 326/14/AK nadmienić należy, że rozstrzygnięcie zawarte w tej interpretacji nie jest odmienne od niniejszego. Organ uznał, że instrukcje załączane do kart SIM stanowią świadczenie kompleksowe wraz z usługą konfekcjonowania. Odnośnie pozostałych elementów, tj. materiałów reklamowych i informacyjnych zauważyć należy, że takie elementy me występują w rozpatrywanej sprawie." Aktualne pozostają więc twierdzenia Sądu z wyroku z dnia 25 sierpnia 2017 r., w której Sąd wskazał, że: "W ocenie Sądu uzasadnienie prawne interpretacji, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. winno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14 h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Powołany przez Skarżącą brak odniesienia się w interpretacji do zaprezentowanego we wniosku stanowiska Ministra wyrażonego w innych interpretacjach, które w ocenie Wnioskodawcy zbieżnie jest z jego stanowiskiem, uzasadnia uznanie, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych." Z uwagi na powyższe, Sąd rozpoznając sprawę w niniejszej sprawie, stwierdza, że wytyczne zawarte we wcześniejszym wyroku WSA nie zostały zrealizowane. Dlatego też, zdaniem Sądu, w sprawie zakończonej zaskarżoną interpretacją doszło do naruszenia art. 153 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreśla również, że wyrok z dnia 25 sierpnia 2017 r. wydany wobec Skarżącej jest wyrokiem prawomocnym. Zauważyć należy, że na podstawie art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrażona w art. 170 P.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 P.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15, publ. CBOSA). Zdaniem Sądu uchybienia wskazane wyżej stanowią rezultat naruszenia wymienionych wyżej przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni ocenę prawną i wskazania sformułowane w niniejszym wyroku. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a., o obowiązku zwrotu przez Organ na rzecz Skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego.