I SA/Sz 912/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 28 września 2018 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Gminy C. z dnia 6 lipca 2018 r., nr [...] w sprawie określenia P. M. (dalej: - "Podatnik", "Skarżący") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. na kwocie [...]zł. Powyższe decyzje została wydane w następującym stanie faktycznym. W dniu 30 stycznia 2014 r. Podatnik złożył deklarację w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2014 na łączną kwotę [...]zł. Dnia 8 sierpnia 2017 r. organ I instancji wezwał Podatnika do wskazania powierzchni gruntów położonych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi z określeniem klas oraz numerów działek tych gruntów. Podatnik w odpowiedzi wskazał, że pod takimi liniami znajdują się grunty skalsyfikowane jako lasy (Ls) o powierzchni [...] m2 oraz grunty skalsyfikowane jako tereny różne (Tr) o powierzchni [...] m2. Pismami z dnia 1 września 2017 r. oraz 20 września 2017 r. organ I instancji wezwał Podatnika do skorygowania deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2012-2017. Podatnik nie złożył korekt deklaracji [...] Następnie organ I instancji postanowieniem z dnia 17 listopada 2017 r. o wszczęciu postępowania wobec Podatnika w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2014. W związku z wezwaniem z dnia 12 grudnia 2017 r., Podatnik wskazał, iż pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi w roku 2014 znajdowały się grunty skalsyfikowane, jako tereny różne (Tr) o powierzchni [...] m2 (obejmujące: obręb B. - działki [...], [...], [...]; obręb C. - działki: [...] [...], [...], [...]; obręb J. – działki: [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] obręb B. – działki [...], 30). Wskazał, iż zgodnie z ewidencją gruntów Starostwa Powiatowego w G. ww. działki stanowią własność Skarbu Państwa i są zarządzane przez Podatnika. Dnia 12 lutego 2018 r. wydano decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. nr [...], która została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. – dalej: "organ odwoławczy". W toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji wezwał Podatnika do przedłożenia wszystkich umów łączących go z [...] z siedzibą w P. (dalej: - "spółka energetyczna"). W odpowiedzi Podatnik przesłał kopie dokumentów zawartych ze spółką energetyczną, tj. w ramową umowę o współpracy nr [...] z dnia 16 sierpnia 2012 r., umowę wykonawczą nr [...] [...] z dnia 6 listopada 2012 r., umowę wykonawczą nr [...] [...] z dnia 9 listopada 2012 r., akt notarialnego Repertorium A numer [...] z dnia 7 listopada 2014 r.). Po zakończeniu postępowania organ I instancji decyzją z dnia 6 lipca 2018 r. nr [...] określił Podatnikowi wysokość podatku od nieruchomości za rok 2014, w kwocie łącznej [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, iż nadesłane przez Podatnika dokumenty potwierdziły, że w roku 2014 był on zarządcą przedmiotowych gruntów. Spółka energetyczna uzyskała prawo do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych posadowionych na tym gruncie na prawie wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywania w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych linii i urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki energetycznej. Organ I instancji uznał, iż nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu, będącego w zarządzie Podatnika, bowiem spółka energetyczna korzystała z gruntów w ograniczonym, ściśle wskazanym w przedłożonych umowach zakresie. Niemniej jednak były one wykorzystywane w rzeczywistości do wykonywania czynności składających się na prowadzenie przez spółkę energetyczna działalności gospodarczej. Ponadto organ I instancji wskazał, że powołane dokumenty oraz orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza, iż podatek od nieruchomości obciążał Podatnika, który w ramach wynagrodzenia za udostępnienie gruntów przenosił jego ciężar w wynagrodzeniu na spółkę energetyczną. Organ I instancji odwołując się do art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l." ustalił, że zgłoszona do opodatkowania przez Podatnika powierzchnia gruntów ([...] m2) stawką, jak za grunty pozostałe została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy. Stwierdził, że powierzchnia gruntów sklasyfikowanych, jako tereny różne, znajduje się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi będącymi w użytkowaniu zakładów energetycznych. Grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej przez przedsiębiorstwo energetyczne, a tym samym grunty te podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Do określenia wymiaru podatniku organ I instancji przyjął: [...] ha powierzchni gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych x [...] zł za 1 ha, co dało kwotę [...]zł oraz [...] m2 powierzchni gruntów – Tr, związanych z działalnością gospodarczą x [...] zł za 1 m2, co dało kwotę [...]zł. Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji. W jego ocenie grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi sklasyfikowane jako tereny różne (Tr), na których prowadzona jest działalność leśna, niebędące w posiadaniu spółki energetycznej i niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, jak za tereny różne. Podatnik wskazując na przepisy art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., stwierdził że kluczowe znaczenie dla określenia według jakiej stawki podatek powinien być zapłacony przez mają w szczególności: ewidencja gruntów i budynków; prowadzenie działalności leśnej na przedmiotowych gruntach; ustalenie statusu posiadacza gruntu, w tym czy posiadacz jest przedsiębiorcą; ustalenie, czy grunt jest zajęty na działalność gospodarczą. Podatnik w treści odwołania przywołał poglądy doktryny, orzeczenia sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 (Dz. U. z 2017 r., poz. 2372). Decyzją z dnia 28 września 2018 r. nr [...], Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny i wskazał, że Podatnik kwestionuje zastosowaną przez organ I instancji stawkę podatkową w podatku od nieruchomości. Z treści odwołania wynikało, że Podatnik pomimo swoich twierdzeń o prowadzeniu na ww. gruntach gospodarki leśnej, kwestionuje także swój obowiązek podatkowy wywodząc, że umowa ramowa oraz umowy wykonawcze przeniosły posiadanie tych gruntów na rzecz spółki energetycznej, która dopiero od podpisania umowy służebności nie jest posiadaczem zależnym tych gruntów, tj. nie dzierżawi gruntów pod liniami elektroenergetycznymi w lasach Podatnika. Natomiast w innym miejscu odwołania, wskazywał, że nie wyrażał woli rezygnacji ze sprawowania faktycznego władztwa nad gruntami we własnym interesie ani spółka energetyczna nie wyrażała woli rozpoczęcia sprawowania władztwa nad tymi gruntami. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że spółce energetycznej wobec spornych gruntów nie przysługiwał tytuł własności, ani też użytkownika wieczystego, co wyklucza możliwość uznania jej za podatnika na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, ust. 3 u.p.o.l. Natomiast grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi stanowią własność Skarbu Państwa, a więc rozważenia wymagała norma art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2014). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż umowa ramowa o współpracy oraz umowy wykonawcze nr [...] z dnia 6 listopada 2012 r. oraz [...] z dnia 9 listopada 2012 r., na które powoływał się Podatnik wskazywały, że uprawnienia spółki energetycznej do korzystania z ww. gruntów odpowiadają zakresowi służebności przesyłu. Wszystkie wymienione w ww. umowach czynności do wykonywania, których uprawniona została spółka energetyczna, zmierzają do utrzymania w należytym stanie urządzeń służących do dystrybucji energii elektrycznej. Odpowiadają one zatem zakresowi służebności przesyłu, o której mowa w art. 305ą ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz.121 ze zm.) – dalej: "k.c." Zakres uprawnień spółki energetycznej do korzystania ze spornych gruntów, nie świadczył zatem o oddaniu gruntu w posiadanie zależne, lecz korzystaniu w granicach, które określa zakres służebności przesyłu. Tym samym zakres ten pozwala uznać spółkę energetyczną za posiadacza służebności, nie zaś posiadacza zależnego, o którym mowa w art. 336 k.c. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na ustawę z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody (Dz. U. z 2011 r. Nr 34, poz. 170) , która w przepisie art. 39a wprowadziła nie tylko możliwość ustanawiania służebności przesyłu oraz służebności drogowej przez [...] na rzecz właścicieli urządzeń, o których mowa w art. 49 k.c., ale także w sposób szczególny uregulowała wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu. Ponadto w opinii organu odwoławczego posiadanie na zasadzie służebności może odbywać się, także bez formalnego ustanowienia tego prawa. Tym samym nie ma znaczenia, że strony w § 1 ust. 2 oraz w § 11 umów wykonawczych zapowiadały ustanowienie w przyszłości służebności przesyłu i faktycznie przystąpiły w dniu 7 listopada 2014 r. do umowy ustanowienia służebności przesyłu stwierdzonej aktem notarialnym Rep A o nr: [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro podatnikiem na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. może być jedynie posiadacz zależny, zaś takim nie jest podmiot wykonujący uprawnienia z tytułu służebności przesyłu, to nie może nim być również podmiot korzystający z gruntu w zakresie posiadania takiej służebności. Nie można bowiem uznać, że samo formalne ustanowienie służebności gruntowej zmienia charakter korzystania gruntu. Ponadto argumentacja Podatnika wzbogacona licznymi tezami z piśmiennictwa prawnego, a także orzeczeniami sądowymi odnośnie wykładni art. 2 ust. 2 u.p.ol. nie dotyczy stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy zdefiniował również pojęcia "Las", Działalność leśna" oraz dokonał oceny kryterium zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazał, że występowanie na ww. gruntach roślinności leśnej umożliwiającej żerowanie zwierząt leśnych, czy też łowieckie użytkowanie, nie dowodzi że jest to grunt leśny. Grunty przeznaczone na pasy techniczne (eksploatacyjne) znajdujące się pod napowietrznymi liniami służą efektywnemu i bezpiecznemu wykonywaniu przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwania awarii, remontów, modernizacji. Działalność spółki energetycznej na gruntach wytyczonych na pasy techniczne zawsze będzie priorytetową w stosunku do działalności podatnika na tym obszarze, o ile taką działalność podatnik będzie realizowało. W każdym razie działalność leśna na tych gruntach jest, co do zasady, niemożliwa lub bardzo istotnie ograniczona, co same strony w umowach wykonawczych stwierdziły. Ponadto grunty zajęte na pasy techniczne oznaczone w ewidencji gruntów symbolem "Tr" nie są co do zasady przewidziane dla prowadzenia działalności leśnej. Organ odwoławczy nie zgodził się również z Podatnikiem w zakresie konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, czy też dowodu oględzin nieruchomości, na okoliczność prowadzenia na przedmiotowych gruntach gospodarki leśnej. Podatnik złożył skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego oraz o umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie leśnictwa na okoliczność czy możliwe jest wykorzystywanie gruntów pod liniami elektroenergetycznymi oznaczonymi jako Tr w ewidencji gruntów na cele prowadzenia działalności leśnej oraz określenie możliwego zakresu prowadzenia takiej działalności., Skarżący w treści skargi wskazał zarzuty, które następnie pismem z dnia 31 grudnia 2018 r. zmodyfikował. Skarżący zarzucił organowi: 1. błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l, przez przyjęcie, iż podatnikiem podatku od nieruchomości był Skarżący oraz że umowy wykonawcze w ocenie organu podatkowego nie przenosiły posiadania nieruchomości na spółkę energetyczną i w związku z tym określenie podatku przez organ wg. stawki jak od gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nadto przyjęcie, iż umowy wykonawcze nie należały do umów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.; 2. naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.o.p.l. w zw. z 348 i 336 k.c., przez przyjęcie, że na Skarżącym ciążył obowiązek podatkowy za grunty oznaczone, jako tereny różne, grunty leśne, nad którymi przebiegają linie energetyczne, naliczony według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy Skarżący nie był przedsiębiorcą ani nie prowadził na tych gruntach działalności gospodarczej, ani też grunty te nie były w posiadaniu przedsiębiorcy (nawet w posiadaniu zależnym) albowiem w ocenie organu odwoławczego umowy wykonawcze nie przenosiły posiadania wbrew orzecznictwu: NSA II SK 1498/17 i 1524/17 oraz WSA w Gorzowie z 15 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 34/18, I SA/Go 41/18, a jednocześnie przyjęcie, że działalność wykonywana przez spółkę energetyczną miała charakter incydentalny, zatem grunty te nie były związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, stąd powinny być opodatkowane jak dotychczas podatkiem od gruntów pozostałych w odniesieniu do gruntów oznaczonych jako (Tr) bądź podatkiem leśnym w odniesieniu do gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako (Ls), tj. stosownie do art. 1 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r., poz.1821 ze zm.) – dalej: "u.p.l."; 3. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., przez przyjęcie, iż grunty pozostałe pod liniami elektroenergetycznymi (Tr) powinny być w ocenie organu podatkowego opodatkowane, jak grunty związane z działalnością gospodarczą, chociaż działalność gospodarcza nie była na nich prowadzona, bowiem grunty przez cały czas pozostawały w posiadaniu Skarżącego i były opodatkowane, jako grunty pozostałe; 4. niezasadność wydania decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. wobec prawidłowego zadeklarowania zobowiązania podatkowego oraz brak ustaleń faktycznych przez organ podatkowy w zakresie posiadania gruntów przez przedsiębiorstwo elektroenergetyczne oraz wykorzystywania ich do prowadzenia działalności gospodarczej i nieuwzględnienie tego naruszenia przez organ odwoławczy; 5. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy naruszenia zasady zaufania i przekonywania przez organ I instancji, jak również uchybieniu zasadzie in dubio pro tributario z uwagi na nie dokonanie wszechstronnego zebrania materiału dowodowego oraz nie ustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem, co przejawiło się: - w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nieuwzględnieniem faktu, że umowy wykonawcze przenosiły posiadanie na spółkę energetyczną i w takiej sytuacji powinno być przyjęte przez organ podatkowy, że działki gruntu pod liniami elektroenergetycznymi faktycznie pozostawały w posiadaniu zależnym operatora energetycznego, zatem podatnikiem w tej sytuacji powinna być spółka energetyczna i decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za 2014 r. nie powinna być skierowana do Skarżącego, - brakiem przeprowadzenia postępowania dowodowego (oględzin) celem ustalenia założonej przez organy podatkowe okoliczności, że przyjęta przez nie powierzchnia gruntów nie znajduje się w posiadaniu zależnym przedsiębiorstwa energetycznego, - brakiem dokładnego zbadania czy wymienione grunty znajdowały się w posiadaniu zależnym przedsiębiorstwa energetycznego i czy służyły mu do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej czy też pomimo posiadania zależnego na przedmiotowych gruntach prowadzona była działalność leśna, brakiem zbadania czy posiadanie gruntów przez przedsiębiorstwo energetyczne oparte było o zawarte umowy, przy ujawnieniu takowych w toku postępowania, a zatem czy zachodziła konieczność przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na inny podmiot z uwagi na obowiązywanie umów wykonawczych w 2014 roku, które de facto łączyły strony i miały charakter quasi umów dzierżawy przenoszących posiadanie, pomimo nieprzerwanego wykonywania na tychże gruntach działalności leśnej, - brak zebrania w sposób formalnym w toku postępowania podatkowego wydruków z ewidencji gruntów i budynków tj. dokumentów noszących znamiona urzędowych opatrzonych pieczęciami i pozyskanych bezpośrednio od organu zawiadującego bazą ewidencji, tj. od starosty, - sprzeczność ustaleń organu I instancji i organu odwoławczego ze stanem faktycznym, bowiem organy jednolicie przyjęły że grunty pod liniami nie znajdują się w posiadaniu zależnym (bowiem umowy wykonawcze nie przenosiły posiadania), a jednak pomimo tego przyjęły, że prowadzona była na tych gruntach działalność gospodarcza przez operatora energetycznego, 6. naruszenie art. 2 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a tym samym przyjęcie, że grunty sklasyfikowane we właściwej ewidencji jako Tr, nad którymi przebiegały napowietrzne linie elektroenergetyczne były zajęte w ocenie organu na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy również w ocenie organu nie pozostawały one w posiadaniu zależnym przedsiębiorcy, stąd w przypadku braku posiadania przez przedsiębiorcę nie można było przyjąć, że prowadzona była działalność gospodarcza na tych gruntach tylko gospodarka leśna; 7. naruszenie art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust.4 pkt 2a i 3 lit. c, oraz d ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2017 r., poz.788 ze zm.) – dalej: "ustawa o lasach" oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 u.p.l., przez błędne przyjęcie przez organ, że Skarżący był obowiązany zapłacić podatek od gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie jak dotychczas według złożonych deklaracji od gruntów pozostałych, czy od gruntów leśnych podatek leśny; 8. naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez przyjęcie, że użytek gruntu czyli oznaczenie gruntu wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie odgrywa żadnej roli, jeśli chodzi o faktyczne wykorzystanie gruntu, a tym samym odpowiedni wymiar podatku od nieruchomości w zw. ze stwierdzeniem niezgodności przez Trybunał Konstytucyjny z Konstytucją art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. z dnia 12 grudnia 2017 r. (SK 13/15); 9. naruszenie konstytucyjnej zasady równości podmiotów (co kwalifikuje sprawę do orzekania przez Trybunał w Strasburgu) wobec prawa w tym prawa podatkowego w sytuacji gdy organ I instancji nie prowadzi postępowań podatkowych wobec innych podmiotów przez których grunty przebiegają linie elektroenergetyczne tylko i wyłącznie wobec [...] właściwych N. przez których grunty przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne; 10. naruszenie art. 2 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że grunty sklasyfikowane we właściwej ewidencji jako lasy (Ls) nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co powinno skutkować w ocenie organu opodatkowaniem Skarżącego podatkiem od nieruchomości według stawek związanych z działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy oznaczenie użytku gruntu w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez właściwego starostę wskazuje odmiennie, jak również sam organ podatkowy ocenił, że nie znajdowały się one w posiadaniu przedsiębiorcy; 11. naruszenie przepisów art. 1 ust. 1-3 u.p.l., przez błędne przyjęcie, że od gruntów leśnych Skarżący był zobowiązany zapłacić podatek od nieruchomości według stawki najwyższej, jak od działalności gospodarczej a nie podatek leśny; 12. naruszenie przepisów art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c oraz d ustawy o lasach w zw. z art.1 ust. 3 u.p.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., przez przyjęcie, że Skarżący obowiązany był zapłacić podatek od nieruchomości od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie podatek leśny; 13. naruszenie art. 1 ust. 3 u.p.l. i art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o lasach, przez błędne przyjęcie, że działalność leśna na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi była wyłączona z produkcji leśnej, pomimo iż w 2014 r. Skarżący prowadził gospodarkę leśną w szerokim zakresie w sposób zorganizowany i ciągły, która ma charakter dominujący w stosunku do incydentalnego (jak podkreślał sam organ odwoławczy) korzystania przez przedsiębiorcę z gruntów pod liniami; 14. naruszenie zasady równości wszystkich podmiotów wobec prawa, poprzez nie wszczynanie przez organ I instancji wobec innych podmiotów - właścicieli gruntów przez których grunty także przebiegają linie elektroenergetyczne postępowań podatkowych mających na celu określenie zobowiązań podatkowych według stawki najwyższej jak od gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2019 r. Sąd oddalił zamieszczony w skardze wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie leśnictwa na okoliczność czy możliwe jest wykorzystywanie gruntów pod liniami elektroenergetycznymi oznaczonymi, jako Tr w ewidencji gruntów na cele prowadzenia działalności leśnej oraz określenie możliwego zakresu prowadzenia takiej działalności. Ponadto na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a", Sąd połączył sprawy o sygn. akt I SA/Sz 911/18 i I SA/Sz 912/18 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje: Spór w sprawie dotyczy opodatkowania w roku 2014 gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które należą do spółki energetycznej stawką podatku od nieruchomości, jak od gruntu zajętego na działalność gospodarczą. W rozpatrywanej skardze Skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, Sąd za chybioną uznaje argumentację przedstawioną, w tym zakresie w skardze z dnia 29 października 2018 r. i piśmie modyfikującym skargę z dnia 31 grudnia 2018 r., a dotycząca przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi z kolei art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Zgodnie z kolei z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały ww. wymogom nie naruszając żadnego z ww. przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Dowody z dokumentów nie były przy tym kwestionowane. [...] było też powiadamiane o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Podkreślić należy, że to, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań Skarżącego nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p. Zbędnym w rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny leśnictwa na okoliczność czy możliwe jest wykorzystywanie gruntów pod liniami elektroenergetycznymi oznaczonymi, jako Tr w ewidencji gruntów na cele prowadzenia działalności leśnej oraz określenie możliwego zakresu prowadzenia takiej działalności. W ocenie Sądu, ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie wymagało bowiem ani wiadomości specjalnych ani dokonania oględzin opodatkowanych gruntów. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika bowiem, że sporne grunty zostały udostępnione spółce energetycznej celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także ich eksploatowania i utrzymania - a to właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodać przy tym należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, iż na tym terenie była możliwość prowadzenia działalności leśnej a nawet, iż taka działalność była de facto na tym terenie prowadzona. Jednakże jak słusznie wskazywały, było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez spółkę energetyczną. Zaskarżona decyzja odpowiadała także wymogom art. 210 O.p. Wskazać należy, że organ podatkowy zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne w postaci ww. umów wykonawczych oraz umowy służebności przesyłu zawartej pomiędzy Skarżącym a spółką energetyczną. Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi. Przechodząc w dalszej kolejności do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd wskazuje, że również tych zarzutów nie podzielił. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Na podstawie art. 1a ust.1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 29 kwietnia 2018 r., pojęcie "działalność gospodarcza" oznacza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017r. poz. 460 i 819), z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis ten od dnia 30 kwietnia 2018 r. posiada brzmienie –"działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646)". Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się: - działalności rolniczej, do której zalicza się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb; - działalności leśnej, do której zalicza się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Stosownie do art. 3 u.p.o.l., m.in., przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. W myśl art. 3 ust. 1-3 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych L. P., faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Zaznaczyć należy, że w dniu 1 września 2017 r. weszła w życie zmiana art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w związku zlikwidowaniem Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i powołaniem w jej miejsce Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, co spowodowało, że ww. przepisie słowa "Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa" zastąpiono słowami "Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa" (ustawa z dnia 10 lutego 2017 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa, Dz. U. z 2017 r. poz. 624). Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r. poz.1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, [...], 7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr. W myśl natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem – R oraz nieużytki, oznaczone symbolem - N. Na podstawie § 68 ust. 2 tego rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz. Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na podstawie art. 1 ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z powyższego wynikało, że grunty rolne, las, nieużytki podlegają podatkowi od nieruchomości w sytuacji, gdy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynikało, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest Skarżący, jako jednostka L. P., które są podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku leśnego i rolnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na spornych gruntach nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadziła spółka energetyczna. Z akt wynikało, że ze spornych gruntów korzystała spółka energetyczna, której linie były posadowione na tych gruntach. Zawarte umowy służebności nie przenosiły posiadania tych gruntów na spółkę energetyczną. Zawarte umowy umożliwiały tym samym spółce na dostęp do przedmiotowych gruntów i wykonywanie określonych czynności. W ocenie Sądu, przedmiotowe grunty zajęte przez ww. spółkę energetyczną, która jest przedsiębiorcą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo, że podatnikiem tego podatku pozostawał Skarżący. Po dokonanej analizie akt sprawy, Sąd stwierdził, iż poczynione przez organ podatkowy ustalenia faktyczne i wysnuta z nich ocena całokształtu okoliczności sprawy, na gruncie wymienionych regulacji prawnych nie budziła zastrzeżeń. Odnosząc się do argumentu Skarżącego, że wykorzystuje on część przedmiotowych gruntów na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej, stwierdzić należy, że nawet w sytuacji oznaczenia powierzchni jako las (niniejsza sprawa dotyczy opodatkowania gruntów sklasyfikowanych jako tereny różne), gdy są to tereny zajęte na ww. linie, z mocy ustawy objęte zostają one opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l.), gdyż należy uznać, że są to grunty związane z inną niż leśna, działalnością gospodarczą. Uwzględniając bowiem treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l stanowiącego, że grunty rolne, nieużytki i leśne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Podkreślić należy, że organy podatkowe przyjęły wielkość gruntów do opodatkowania na podstawie umów wykonawczych oraz aktu notarialnego – umowy ustanawiających służebność przesyłu. Grunty opodatkowane stawką jak od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej dotyczyły wyłącznie gruntów, na których posadowione były przedmiotowe linie, co wynikało wprost z treści decyzji organu podatkowego. Możliwości prowadzenia działalności leśnej przez Skarżącego na ww. gruntach nie wyklucza faktu związania tych gruntów z działalnością gospodarczą spółki energetycznej. Zajęcie tych gruntów przez przedsiębiorcę determinuje zastosowanie stawki podatku od nieruchomości jak od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyroki NSA: z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3336/15; z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 315/16; z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1847/18, II FSK 1895/18, II FSK1891/18, II FSK 1892/18, II FSK 1894/18, II FSK 1893/18). Wskazać należy, że przez pojęcie gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Uznanie, że grunt jest zajęty na działalność gospodarczą nie wymaga aby na tym gruncie nie mogła być prowadzona w ogóle inna działalność. Spółka energetyczna, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Kwestia ta była już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, II FSK 1238/14 i z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3336/15, przedstawiono szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Zdaniem Sądu, w świetle powyższego należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśne. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, zebrał materiał dowodowy, dokonały, jego wszechstronnej analizy i wywiodły z niego logiczne wnioski, które zawarły w decyzjach, sporządzonych z zachowaniem art. 210 O.p. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego Skarżący wywiódł inne wnioski nie świadczy o naruszeniu przez organ odwoławczy, czy organ podatkowy przepisów proceduralnych. Zmiana przepisów u.p.o.l. wprowadzona na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1588), która wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. nie miała wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, zarzut związany z naruszeniem zasady równości nie mógł być uznany przez Sąd, z uwagi na fakt, że Sąd nie ma wiedzy na temat prowadzenia postępowań podatkowych wobec innych właścicieli gruntów przez organ podatkowy i kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wniosek Podatnika zawarty w skardze o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, gdyż sąd administracyjny przeprowadza postępowanie dowodowe tylko uzupełniająco i jedynie w oparciu o dokumenty. Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Wobec powyższego, Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszył przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalił skargę.