II GSK 353/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Dorota Dąbek Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 267/16 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 października 2016 r. o sygn. akt VIII SA/Wa 267/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie; dalej: Dyrektor) z dnia [...] stycznia 2016 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] sierpnia 2015 r. wymierzającą M. Z., na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 165 ze zm.; dalej: u.g.h.), karę pieniężną 24000 zł za urządzanie gier na automatach do gier pn. [...] oraz [...] poza kasynem gry – w lokalu "[...]" przy ul. K. [...] w P. Na podstawie m.in. przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych gier kontrolnych (11 lutego 2015 r.) na ww. urządzeniach ustalono, że były to automaty do gier losowych w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., gry na nich były urządzane w celach komercyjnych, a strona nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.) ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach (art. 129 ust. 1 u.g.h.). Uznając M. Z. za urządzającego gry w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Dyrektor wskazał na umowę najmu lokalu z dnia 1 lipca 2014 r., zawartą przez stronę z właścicielem automatów spółką A Sp. z o.o. w K., z której wynika, że strona stworzyła warunki do urządzania gier hazardowych w swoim lokalu i czerpała z tego korzyści finansowe, a także na zeznania samej strony, do której obowiązków należała obsługa serwisowa automatów tj. ich "bankowanie" monetami o nominale 5 zł, naprawa awarii i usuwanie błędów. Za niezasadny Dyrektor uznał zarzut nieważności decyzji, gdyż M. Z. nie był stroną postępowania, w którym organ decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. wymierzył spółce A na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karę pieniężną za urządzanie gier na tych samych automatach w tym samym lokalu. Powołanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę, uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem i zgadzając się z organami, że skarżący był urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. na automatach do gier losowych w myśl art. 2 ust. 3-5 u.g.h. w skontrolowanym lokalu. W ocenie Sądu, obowiązki skarżącego wykraczały poza regulacje dotyczące najmu i stanowiły o aktywności skarżącego ukierunkowanej na urządzanie gier. Skarżący zajmował się obsługą automatów, a okoliczność, że jak twierdzi, obsługi automatów nie prowadził samodzielnie, ale jako pełnomocnik spółki pozostaje bez wpływu na ustalenie, iż przesłanka urządzania gier hazardowych na automatach poza kasynem gry została w niniejszej sprawie spełniona. Każdy podmiot urządzający gry ponosi własną odpowiedzialność w tym zakresie. Także przy przyjęciu zgodnie z twierdzeniami skarżącego, że obsługi automatów nie wykonywał we własnym imieniu, nie ulega wątpliwości, iż wobec tego, iż obie te aktywności skupiły się w jednej osobie, miał świadomość charakteru prowadzonej działalności jako wynajmujący, biorąc udział w urządzaniu gier w sposób sprzeczny z ustawą. Odwołując się natomiast do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16 (publ. ONSAiWSA z 2016 r. nr 5, poz. 73; dostępna w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i aprobując wyrażone w niej stanowisko powiększonego składu NSA, Sąd stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – będący podstawą prawną zaskarżonej decyzji – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE z dnia 21 lipca 1998 r. L 204, s. 37; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 13, t. 20, s. 337; dalej: dyrektywa 98/34/WE) oraz stanowi samodzielną, niezależną od art. 14 ust. 1 u.g.h., podstawę prawną do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Sąd nie uznał zasadności zarzutu nieważności postępowania ze wskazaniem na wystąpienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.). Jako uzasadnienie tego zarzutu skarżący powołał decyzję Dyrektora z dnia [...] sierpnia 2015 r. o wymierzeniu ww. spółce kary pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. za eksploatację 11 lutego 2015 r. w lokalu skarżącego automatów do gier – tych samych co w niniejszej sprawie. Pod sygnaturą V SA/Wa 4181/15 zawisła skarga spółki na powyższą decyzję. Odnosząc się do tego zarzutu, WSA stwierdził, że rozstrzygnięcie organu dotyczy kary pieniężnej nałożonej na inny podmiot niż w decyzji zaskarżonej, więc nie stanowi rozstrzygnięcia tożsamego z zaskarżonym. Tym samym brak podstaw do stwierdzenia, że wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Ponadto WSA stwierdził, że skarżący nie został objęty ochronnym okresem dostosowawczym wynikającym z art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1201), gdyż przepis ten dotyczy wyłącznie podmiotów, które prowadziły dotychczasową działalność zgodnie z ustawą o grach hazardowych, a skarżący tego warunku nie spełniał. Skargą kasacyjną M. Z. domagał się uchylenia wyroku w całości i stwierdzenia nieważności decyzji obu instancji, względnie uchylenia wyroku w całości i decyzji organów obu instancji, a ewentualnie uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, jak również przeprowadzenia rozprawy. Opierając się o uregulowanie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 o.p., a to poprzez brak stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji i decyzji poprzedzającej, mimo że w obrocie prawnym funkcjonuje wcześniejsza ostateczna decyzja tego samego Dyrektora z dnia [...] sierpnia 2015 r. (por. sprawę V SA/Wa 4181/15 w WSA w Warszawie), dotycząca wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na tych samych automatach w tym samym czasie i miejscu, zatem przedmiotowa sprawa administracyjna rozstrzygnięta została już wcześniej inną decyzją, zasadniczo odmienną od wydanej w sprawie niniejszej; 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a to poprzez brak uchylenia kwestionowanej decyzji i decyzji poprzedzającej mimo oczywistego naruszenia prawa materialnego, co ma postać uznania za urządzającego gry na automatach takiego podmiotu, który owych gier z całą pewnością nie urządzał, gdyż nie przejawił jakiejkolwiek takiej aktywności, która pozwoliłaby przypisać mu tego rodzaju działalność; 3. rażące naruszenie prawa Unii Europejskiej, to jest art. 8 w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 1 pkt 5 w zw. z art.1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE mające postać wydania sprzecznego z prawem Unii Europejskiej orzeczenia, opartego o przepisy art. 89 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., które mocą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn. C-213/11 Fortuna i in.) uznane zostały wprost za przepisy techniczne, które tym samym, z uwagi na brak ich obligatoryjnej notyfikacji Komisji Europejskiej, nie mogą być stosowane w żadnym postępowaniu krajowym, w tym szczególnie takim jak niniejsze; 4. dalej też rażące naruszenie art. 120 o.p. (zasada legalizmu działania władzy publicznej), a to poprzez oparcie kwestionowanego orzeczenia na przepisach art. 89 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., które w konsekwencji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn. C-213/11 Fortuna i in.) uznać należy za nieskuteczne w polskim systemie prawa; 5. nadto naruszenie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, a to poprzez niedozwolone, faktyczne zastąpienie przewidzianej tam kompetencji sądu krajowego do przedstawienia pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej innym prejudykatem tj. abstrakcyjną uchwałą składu 7 sędziów NSA (sygn. akt II GPS 1/16), podjętą mimo tego, że NSA nie posiada kompetencji do wypowiadania się w sprawie wykładni aktów prawa unijnego, gdyż jest to zakres wyłącznej właściwości Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – które to uchybienie miało oczywisty, fundamentalny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło Sąd I instancji do przyjęcia i zastosowania w zaskarżanym wyroku wykładni prawa unijnego sprzecznej z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, a w szczególności do zignorowania prawnego obowiązku odmowy zastosowania nienotyfikowanych przepisów technicznych; 6. na końcu natomiast, z najdalej idącej ostrożności procesowej, również naruszenie art. 89 u.g.h. poprzez bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy zgodnie z regulacją art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych skarżący objęty był ochronnym okresem dostosowawczym, trwającym do dnia 1 lipca 2016 r., wobec czego jego działalność do tej daty z pewnością nie była zabroniona, zatem jej wykonywanie nie mogło doprowadzić do nakładania jakichkolwiek kar, w tym szczególnie takich, jak kwestionowana, zaakceptowana w zaskarżanym wyroku Sądu I instancji. W skardze kasacyjnej zawnioskowano także, by Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym co do "technicznego" charakteru przepisu takiego jak art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – sankcji za naruszenie technicznego, więc niestosowalnego zakazu z art. 14 ust. 1 u.g.h. Dyrektor, reprezentowany przez pracownika organu, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2019 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radca prawny organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna oparta na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych postawionych w punktach 3, 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej, przypomnienia wymaga, że od 1 maja 2004 r., a więc od daty akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Naczelny Sąd Administracyjny jest również sądem unijnym i może rozstrzygać kwestie dotyczące stosowania lub wykładni prawa Unii. W unijnym porządku prawnym kontrolę sądową sprawują zarówno Trybunał Sprawiedliwości, jak i sądy krajowe państw członkowskich, które wspólnie zapewniają poszanowanie dla prawa unijnego, co wynika między innymi z wyroku Trybunału Sprawiedliwości (wielkiej izby) z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie Associação Sindical dos Juízes Portugueses przeciwko Tribunal de Contas o sygn. akt C-64/16 (LEX nr 24472252). W pkt 40 tego wyroku Trybunał wyraźnie wskazał, że jeżeli sąd krajowy może rozstrzygać jako "sąd", w znaczeniu wskazanym w pkt 38 niniejszego wyroku, kwestie dotyczące stosowania lub wykładni prawa Unii, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego, to dane państwo członkowskie powinno zapewnić, iż organ ten spełnia integralne wymogi skutecznej ochrony sądowej zgodnie z art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE. Zaznaczyć należy, że skoro zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny został powołany do kontroli działalności administracji publicznej, sprawowanej po myśli art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) w oparciu o kryterium zgodności z prawem, to jego prawna kompetencja (ustanowiona z kolei w art. 15 § 1 pkt 2 w związku z art. 264 § 1-3 p.p.s.a.) do podjęcia uchwały w składzie 7 sędziów z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 wyjaśniającej rozbieżności powstałe w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle wykładni i stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz art. 14 ust. 1 u.g.h., jak również do rozstrzygnięcia tej sprawy w zakreślonych skargą kasacyjną graniach (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie budzi wątpliwości ani jako sądu krajowego, ani jako sądu unijnego (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 16 marca 2018 r. o sygn. akt II GSK 3859/17 i II GSK 3746/17, z dnia 23 marca 2018 r. o sygn. akt II GSK 2355/17, z dnia 24 maja 2018 r. o sygn. akt II GSK 5682/16 i II GSK 5708/16, z dnia 29 maja 2018 r. o sygn. akt II GSK 1563/17 i II GSK 5423/16, z dnia 8 czerwca 2018 r. o sygn. akt II GSK 3120/17, II GSK 407/17, II GSK 5121/16, II GSK 3244/17, II GSK 4856/16 i z dnia 14 grudnia 2018 r. o sygn. akt II GSK 4081/16, z dnia 12 marca 2019 r. o sygn. akt II GSK 1940/17, II GSK 2363/17, II GSK 5501/16, z dnia 4 kwietnia 2019 r. o sygn. akt II GSK 629/17 i II GSK 1588/17; te i dalej powoływane orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia. nsa.gov.pl). Wyjaśniając natomiast zagadnienie związania wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych o sygn. akt C-213/11, C-214/11 i C-217/11 w zakresie charakteru technicznego art. 14 ust. 1 u.g.h. i – jak mniema skarżący kasacyjnie – także art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., stwierdzić trzeba, że w tym wyroku Trybunał Sprawiedliwości nie odnosił się do przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i nie przesądził jego technicznego charakteru. Zdaniem Trybunału, techniczny charakter ma przepis art. 14 ust. 1 u.g.h., natomiast relacja art. 14 ust. 1 u.g.h. i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie była w żadnym wypadku przedmiotem rozważań TSUE, lecz Naczelnego Sądu Administracyjnego we wspominanej wyżej uchwale składu siedmiu sędziów z 16 maja 2016 r. II GPS 1/16. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 267 TFUE jedynie dlatego, że nie uznał swojego związania powyższym wyrokiem TSUE co do relacji normy sankcjonującej zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i sankcjonowanej zawartej w art. 14 ust. 1 u.g.h., a do tego zmierzały omawiane zarzuty kasacyjne. Poza tym Sąd I instancji w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku nie dokonał wykładni art. 267 TFUE. Objaśniając szerzej kwestię związania wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2019 r., a zarazem wskazywaną uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie skorzystał z prerogatywy wynikającej z art. 267 TFUE i na tej podstawie prawnej nie skierował pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości, tylko samodzielnie rozstrzygnął kwestię "techniczności" art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., podejmując uchwałę o mocy wiążącej sądy administracyjne i decydując w ten sposób, że nie jest to przepis "techniczny". Orzekając w formie uchwały, krajowy sąd kasacyjny związany był punktem 40. wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11, w którym Trybunał, odpowiadając zresztą na pytania prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, przesądził, iż "(...) art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów.". Co ma jednak zasadnicze znaczenie, Trybunał podkreślił, że dokonanie ustaleń co do faktycznego charteru przepisów należy do sądu krajowego. Nie może być zatem wątpliwości odnośnie do stanowiska Trybunału w zakresie prawa i obowiązku sądu krajowego wypowiedzenia się w kwestii technicznego charakteru przepisów prawa krajowego. I ustalenie to, co do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zostało dokonane przez skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale II GPS 1/16. Pozostając przy tym wątku rozważań, wskazać jeszcze wypada, że uchwałą II GPS 1/16 skład orzekający jest związany z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. Powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r. o sygn. akt II GSK 1518/14). W skardze kasacyjnej nie postawiono Sądowi zarzutu naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a., dlatego zignorowanie tak uchwały, jak i wypowiedzi Sądu wyrażonej w oparciu o jej treść oraz forsowanie poglądu o technicznym charakterze art. 14 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jak gdyby uchwała nie istniała, uznać należało z gruntu za chybione (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygn. akt II GSK 4771/16). Poza tym wskazać należy, że skład orzekający w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w uchwale II GPS 1/16. Stąd też zarzuty opisane w punktach 3, 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej, a wśród nich także zarzut naruszenia zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 o.p. skierowany wbrew uchwale, należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Podobnie trzeba było ocenić zawarty w skardze kasacyjnej i powielony w ustnym wystąpieniu przez pełnomocnika strony na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE w przedmiocie charakteru technicznego art. 89 ust. 1 ust. 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. Kwestia charakteru tych przepisów (i ich wzajemnej relacji) została rozstrzygnięta wskazywaną uchwałą II GPS 1/16, która usuwa wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych powstałe m.in. w zakresie wykonywania wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 lipca 2012 r. (Fortuna i inni) i dlatego nie wymagała ponownego angażowania Trybunału w tej samej materii. Nieuzasadniony jest postawiony z ostrożności procesowej zarzut wskazany w pkt 6 petitum skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię art. 4 ustawy zmieniającej u.g.h. z 2015 r. dokonaną przez Sąd w zaskarżonym wyroku i stwierdza, że przepisy przejściowe tej ustawy dotyczą jedynie podmiotów, które w dniu wejścia w życie ww. ustawy, tj. 3 września 2015 r. prowadziły legalnie działalność z zakresu gier hazardowych na podstawie uzyskanej koncesji lub zezwolenia. Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 4 ustawy o zmianie u.g.h., zgodnie z którym "podmioty prowadzące działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2, w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy mają obowiązek dostosowania się do wymogów określonych w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do dnia 1 lipca 2016 r.". Przepisy przejściowe tej ustawy regulują jedynie wpływ nowej ustawy na stosunki (prawa i obowiązki) powstałe pod działaniem ustawy o grach hazardowych i mają za zadanie złagodzić uciążliwości związane z późniejszymi zmianami u.g.h. dla podmiotów legalnie prowadzących działalność. Podzielić w tym miejscu trzeba stanowisko Sądu Najwyższego, wyrażone w postanowieniu z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I KZP 1/16 (publ. OSNKW 2016/6/36), zgodnie z którym na gruncie wykładni językowej jest niewątpliwe, że ustawowe określenie adresatów unormowania zawartego w art. 4 ustawy nowelizującej, jako: "podmiotów prowadzących działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2, w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy", dotyczy tylko tych podmiotów, które w tym dniu spełniały kryteria, o których mowa w powołanych przepisach ustawy o grach hazardowych. A zatem, jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy, art. 4 ustawy o zmianie u.g.h. nie znajdował zastosowania do skarżącego kasacyjnie, który nie prowadził działalności w zakresie urządzania gier legalnie, tj. posiadając stosowne zezwolenie (tak samo wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2018 r. o sygn. akt II GSK 5443/16). Niezasadne pozostają zarzuty kasacyjne pomieszczone w punktach 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący kasacyjnie oczywiście nietrafnie powołuje w tej sprawie przesłankę nieważności postępowania podatkowego z art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Przepis ten reguluje sytuację tzw. res iudicata, czyli powagi rzeczy osądzonej, a jego brzmienie jest jednoznaczne – organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy takiej decyzji strona nie powoływała, natomiast pomiędzy decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. o wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w tej sprawie, a decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. o wymierzeniu spółce A kary pieniężnej za urządzanie gier na tych samych automatach w tym samym lokalu (poza kasynem gry) nie występuje tożsamość podmiotowa i już tylko ta okoliczność wyklucza skuteczność zarzutu naruszenia przez organ art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Sąd dał temu wyraz w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku, a rozważania Sądu w tym przedmiocie uznać należy za zgodne z prawem. Brak zatem było podstaw do sformułowania pod adresem wyroku zasadnego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Ponadto stwierdzić należy, iż skarżący kasacyjnie M. Z. był osobą urządzającą gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co zostało potwierdzone na gruncie przyjętego przez Sąd za podstawę wyrokowania stanu faktycznego sprawy. Nadmienić trzeba, że zarzut naruszenia prawa materialnego z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej nie został powiązany z właściwymi przepisami postępowania, a to wyklucza kontrolę przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku w zakresie dokonanej przez Sąd oceny stanu faktycznego. Zważywszy na treść uzasadnienia analizowanego zarzutu omówienia wymaga kwestia prawidłowej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, właściwym dla stanu prawnego tej sprawy, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a kara wynosi 12000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy). Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjąć należy, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. W sprawach dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie", to jest np. w odniesieniu do podmiotów, które wydzierżawiają powierzchnie w celu urządzania na nich gier hazardowych, organy prowadzące postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, uznając wydzierżawiającego za stronę tego postępowania, powinny dokładnie wyjaśnić rozmiar i wagę jego udziału w tego rodzaju przedsięwzięciu. Zasadnicze znaczenie należy przydać postępowaniu dowodowemu, które ma za zadanie wykazać, że wydzierżawiający/wynajmujący wykonywał konkretne czynności pozostające w bezpośrednim związku z działalnością związaną z posadowionym na wydzierżawionej powierzchni automatem, pozwalające na przypisanie mu cechy "urządzającego gry na automatach". Istniejące powiązanie urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal wynikające z zawartej umowy i posadowionego w jej wyniku automatu do gier samo przez się nie może przemawiać za uznaniem wynajmującego za urządzającego gry na automacie. Każdorazowo w takich przypadkach organy administracji podatkowej mają obowiązek wnikać w rzeczywistą treść zawartej umowy i ustalić ją nie tylko w oparciu o zazwyczaj oszczędne zapisy tego rodzaju umów, lecz przy zastosowaniu wszystkich przewidzianych prawem środków dowodowych. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami (por. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2016 r. o sygn. akt II GSK 2736/16, z dnia 14 grudnia 2016 r. o sygn. akt II GSK 2322/17). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wypracowany dotychczas na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym samo wynajęcie czy wydzierżawienie lokalu lub jego części w celu urządzania gier hazardowych nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego czy wydzierżawiającego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza (por. wyroki NSA: z dnia 30 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II GSK 350/18, z dnia 26 października 2018 r. o sygn. akt II GSK 3705/16 i z dnia 14 grudnia 2018 r. o sygn. akt II GSK 4743/16 i II GSK 4791/16). Z tych powodów organ celny mógł wymierzyć karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. zarówno spółce A jako najemcy lokalu, jak i M. Z. jako osobie wynajmującej lokal, którego czynności w tej sprawie nie sprowadzały się do biernego wynajęcia lokalu, lecz polegały na urządzaniu gier hazardowych wspólnie z ww. spółką w ramach jednego przedsięwzięcia gospodarczego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego w punkcie 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.), zasądzając od składającego skargę kasacyjną na rzecz organu 2700 zł za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego organu, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.