II FSK 1300/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3532/15 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2015 r. nr [...] , 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. R. kwotę 3 362 (słownie: trzy tysiące trzysta sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3532/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. R. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 26 czerwca 2015 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 490.169 zł. W skardze na decyzję organu odwoławczego Podatnik zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), polegające na bezpodstawnej odmowie uznania za dowód w sprawie potwierdzeń wpłat gotówkowych i potwierdzeń wykonania przelewów, co doprowadziło do bezpodstawnego uznania przez organ odwoławczy, że Skarżący oraz firma A. Sp. z o.o. nie rozliczały się finansowo z dokonanych transakcji sprzedaży samochodów, - art. 191 O.p., polegające na błędnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i bezpodstawnym uznaniu, że obrót samochodami pomiędzy Skarżącym prowadzącym działalność pod firmą E. a A. Sp. z o.o. miał charakter fikcyjny, a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, - art. 188 w związku z art. 181 O.p., polegające na bezpodstawnym odrzuceniu przez organ odwoławczy żądania strony dotyczącego przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z przesłuchania Skarżącego oraz zeznań świadka G. J. oraz zaniechaniu przeprowadzenia ww. dowodów, pomimo, iż mogły one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, - art. 188 w związku z art. 181 O.p., polegające na odrzuceniu przez organ odwoławczy żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z zeznań R. K., J. K. oraz E. M. oraz zaniechaniu przeprowadzenia ww. dowodów, pomimo, iż mogły one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 193 § 1, § 4 i § 6 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu ksiąg podatkowych Skarżącego za nierzetelne, podczas gdy w świetle okoliczności transakcji, organ odwoławczy winien był uznać, że księgi podatkowe Skarżącego odzwierciedlają stan rzeczywisty, - art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez jego niezastosowanie, polegające na bezpodstawnym wyłączeniu z kategorii przychodów podatkowych Skarżącego przychodów uzyskanych w związku ze sprzedażą samochodów na rzecz firmy A. Sp. z o.o., - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie, polegające na bezpodstawnym wyłączeniu z kategorii kosztów podatkowych Skarżącego wydatków związanych z zakupem samochodów od firmy A. Sp. z o.o. oraz z ich rejestracją w Urzędzie W. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wniósł również o dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), uzupełniających dowodów z załączonych do skargi dokumentów w postaci: "Kompensaty rozrachunków nr [...].A." oraz "Kompensaty rozrachunków nr: [...] A." - obu na okoliczność dokonywania rozliczeń finansowych pomiędzy Skarżącym a firmą A. Sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę organ uznał zarzuty skargi za niezasadne. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy operacje gospodarcze między firmami A. Sp. z o.o. i E. A. R. faktycznie miały miejsce, czy też były to transakcje fikcyjne oraz czy organy zasadnie zakwestionowały Podatnikowi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających ze 166 faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o., dokumentujących zakup samochodów oraz opłat rejestracyjnych tych samochodów. Powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. WSA omówił pojęcie kosztów uzyskania przychodów i wskazał na wymóg związku wydatku z przychodem. W ocenie Sądu, niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191 oraz art. 193 § 1, § 4 i § 6 O.p. Organy w sprawie dokonały szczegółowej i całościowej analizy zgromadzonych dowodów, prawidłowo wykazując fikcyjność transakcji zakupu samochodów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę A. Sp. z o.o. dla firmy E. A. R. oraz fikcyjność faktur sprzedaży tych samochodów po ich rejestracji wystawionych przez firmę E. A. R. powrotnie na rzecz firmy A. Sp. z o.o. Nie można bowiem uznać za prawidłowe faktur, które wykazują zdarzenia gospodarcze nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu takiej transakcji. Przedmiotowe ustalenia stanowiły podstawę do uznania ksiąg, co do tych transakcji za nierzetelne. Przedstawiając schemat i opis transakcji Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe dokonały prawidłowego podciągnięcia stanu faktycznego pod treść art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Właściwie przyjęły, że za przychód należny nie może być uznana rzekoma należność za fikcyjnie przeprowadzone transakcje. Strona, mim, że rzekomo sprzedawała samochody, za które wystawiała faktury VAT, to jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, nie dysponowała tymi samochodami. Zatem w sprawie nie mogło nawet dochodzić do wydania rzeczy, czy zbycia praw majątkowych, o których mowa w art. 14 ust. 1c. W związku z tym, że wystawione przez Stronę w 2011 r. faktury nie odzwierciedlały stanu faktycznego, wynikający z nich przychód nie jest przychodem należnym z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Także wydatki wynikające z przedmiotowych faktur nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu. W świetle art. 22 ust. 1 u.p.do.f., jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczane mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychody. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje dokumentem, z którego wynika, że towary/usługi zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów lub nie wykonał usługi, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj..: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p., polegającym na błędnej ocenie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, tj. potwierdzeń wpłat gotówkowych i potwierdzeń wykonania przelewów; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188 O.p., przez niezastosowanie tego przepisu i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 188 O.p., polegającym na odrzuceniu żądania Skarżącego dotyczącego przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z przesłuchania Skarżącego oraz zeznań Pana G. J., Pani R. K., Pana J. K. oraz Pani E. M. pomimo, iż przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., przez niezastosowanie tego przepisu i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy decyzja została wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 191 O.p., polegającym na dokonaniu przez Dyrektora IS błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i bezpodstawnym uznaniu, że obrót samochodami pomiędzy Skarżącym a A. miał charakter fikcyjny, a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 193 § 1, § 4 i § 6 O.p., przez niezastosowanie tego przepisu i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 193 § 1, § 4 i § 6 O.p., polegającym na błędnym uznaniu ksiąg podatkowych Skarżącego za nierzetelne, podczas gdy w świetle okoliczności transakcji, Dyrektor IS winien był uznać, że księgi podatkowe Skarżącego odzwierciedlają stan rzeczywisty; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu, polegającą na przyjęciu, że zaliczenie przychodów z tytułu sprzedaży samochodów, do kategorii przychodów podatkowych nastąpić może jedynie w sytuacji fizycznego odebrania samochodów przez nabywcę; b) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zaliczenie wydatków poniesionych na nabycie samochodów w poczet kosztów uzyskania przychodów może nastąpić jedynie w sytuacji fizycznego odebrania samochodów przez nabywcę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Orzekając w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny ograniczony był do sformułowanych we wniesionym środku odwoławczym podstaw, nie dopatrując się wystąpienia którejkolwiek z podstaw nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, uwzględnianych niezależnie od przytoczonych zarzutów kasacyjnych, enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak i prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie powyższą kolejność należało jednak zmienić, gdyż argumentacja organów podatkowych zaakceptowana przez Sąd I instancji, w kontekście podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego jest wynikiem błędnej wykładni art. 535 k.c. W ocenie organu pierwszej instancji, analiza materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wykazała, iż obrót samochodami między firmami A. Sp. z o.o. a firmą E. prowadzoną przez Skarżącego faktycznie nie miał miejsca. Z zeznań Skarżącego wynikało, że samochody rzekomo kupowane i sprzedawane przez Podatnika nie były fizycznie transportowane pomiędzy tymi firmami. Ponadto, za stwierdzeniem fikcyjności transakcji zakupu i sprzedaży samochodów świadczy także forma rozliczeń pomiędzy ww. podmiotami z tytułu zakupu oraz rozliczeń z tytułu sprzedaży samochodów po ich rejestracji, gdyż nie dokonano żadnych płatności zobowiązań z tytułu zakupu oraz nie otrzymała należności ze sprzedaży samochodów. Zanotowano jedynie dwukrotnie kompensaty zobowiązań i należności związanych z obrotem samochodami, tj.: w dniu 31 października 2011 r. dotyczącą rozliczeń za okres od czerwca do października 2011 r. oraz w dniu 25 listopada 2011 r. za obrót samochodami w listopadzie tego roku. Natomiast po dniu 25 listopada 2011 r. nie dokonano żadnych kompensat, brak także kompensat w 2012 r. Organ pierwszej instancji uznał również, że czynności wykonywane przez firmę E. prowadzoną przez Skarżącego miały na celu jedynie stworzenie pozorów obrotu samochodami (fakt rejestracji samochodów), zmianę ich statusu, z fabrycznie nowych na samochody używane oraz sztuczne podniesienie obrotu firmy bez dokonywania faktycznych zakupów i sprzedaży, bez dokonywania płatności za samochody "nabyte" i "sprzedane". Fikcyjność obrotu potwierdzają także dowody otrzymane w dniu 18 lutego 2015 r. w siedzibie Delegatury ABW w R. pochodzące z akt śledztwa Prokuratury Okręgowej w P., w tym protokół przesłuchania w charakterze świadka G. J., protokół przesłuchania Skarżącego w charakterze podejrzanego oraz oświadczenie R. K. będącej Prezesem Zarządu Spółki A. w R. Z tych powodów za okres, w którym stwierdzono fikcyjne transakcje handlowe, tj. od 1 czerwca do 31 grudnia 2011 r. na podstawie art. 193 O.p. organ stwierdził nierzetelność księgi podatkowej zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania oraz z tego względu nie uznał ich za dowody w sprawie (s. 2-3 wyroku). Organ odwoławczy podzielając takie stanowisko, powołując się na treść art. 535 k.c. wskazał też, że w świetle treści tego przepisu, do obowiązków kupującego należy zapłata ceny kupna oraz odbiór przedmiotu sprzedaży. Sprzedawca zaś jest zobligowany do wydania rzeczy kupującemu we właściwym miejscu i czasie, zapewniając kupującemu możność faktycznego korzystania z nabytego przedmiotu. Natomiast w niniejszej sprawie nie można uznać, że doszło do skutecznych transakcji kupna, a następnie sprzedaży samochodów pomiędzy Skarżącym a firmą A. Sp. z o.o., gdyż nie miał miejsca przepływ towarów pomiędzy tymi firmami (s. 7). Z kolei WSA podtrzymując taką argumentacje co do fikcyjności transakcji oraz przyczyn braku uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191 oraz art. 193 § 1, § 4 i § 6 O.p., powołując się na treść art. 535 k.c. stwierdził, że "przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Do obowiązków kupującego należy, zatem obowiązek zapłaty ceny kupna oraz obowiązek odbioru przedmiotu sprzedaży. Sprzedawca zaś jest zobligowany do wydania rzeczy kupującemu właściwym miejscu i czasie, zapewniając kupującemu możność faktycznego korzystania z nabytego przedmiotu" (s. 20). Przede wszystkim nie można się zgodzić z tak zaprezentowanym stanowiskiem, które podważało sam byt prawny obrotu samochodami z uwagi na ich "fikcyjność", poprzez brak essentialia negotii zawartych w art. 535 § 1 k.c., tj. brak faktycznego dostarczenia samochodu oraz zapłaty ceny. Wskazać należy, że stosownie do art. 535 § 1 k.c., przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży ma charakter konsensualny, a zatem jej ważność zależy wyłącznie od zgodnych oświadczeń woli stron złożonych w wymaganej formie, a wydanie rzeczy oraz zapłata ceny są przejawami wykonania umowy i nie mają wpływu na ocenę jej ważności (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 października 2015 r., II CSK 784/14 oraz J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe. Warszawa 2000, str. 96). Ważność umowy zależy nadto od tego, czy zawarto w niej wszystkie istotne składniki treści czynności. W przypadku umowy sprzedaży należą do nich określenie przedmiotu sprzedaży oraz ceny, ale już nie ustalenia co do formy i terminu płatności ceny przez kupującego. W tym miejscu można odwołać do stanowiska NSA zawartego w wyroku z dnia 28 października 2016 r., II FSK 2412/14, co prawda dotyczącego przychodu ze sprzedaży nieruchomości, w który Sąd stwierdził, że unormowanie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter szczególny i jest wyrazem obowiązywania zasady memoriałowej, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena sprzedaży została faktycznie zapłacona. Zgodnie z wypracowanym w tym przedmiocie stanowiskiem judykatury, analizowany przepis wprowadził definicję przychodu - przez którą należy rozumieć wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie - z tego specyficznego źródła, jakim jest między innymi zbycie nieruchomości oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 § 1 k.c. W niniejszym przypadku wypadało podkreślić, że podstawowym obowiązkiem kupującego jest zapłata świadczenia pieniężnego - ceny, przy czym jeśli chodzi o termin spełnienia tego świadczenia to nie należy on do elementów przedmiotowo istotnych, skoro zgodnie z art. 455 k.c. jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania. Natomiast w ujęciu art. 535 k.c. umowa sprzedaży, jako stosunek prawny, polega na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego własności rzeczy. Reasumując, skoro umowa sprzedaży rzeczy oznaczonych co do tożsamości ma w polskim prawie charakter umowy konsensualnej, to do przeniesienia własności dochodzi już zatem na podstawie samego porozumienia stron, a wydanie rzeczy i zapłata ceny są zaś już przejawami wykonania umowy. Strony mogą jednak zamieścić w umowie sprzedaży zastrzeżenie własności zbywanego przedmiotu na rzecz sprzedającego, przykładowo aż do chwili zapłaty całości ceny, co w tej sprawie nie miało miejsca. Wobec powyższego należało uznać za trafny zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Organ powinien uwzględnić rzeczywisty charakter umowy dotyczący badanych operacji gospodarczych dla potrzeb oceny prawno-podatkowej. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze wyrażoną ocenę prawną, ocena zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenia przepisów postępowania została pominięta. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 10 maja 2005 r., FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z 24 września 2008 r., I OSK 1494/07, publik. CBOSA). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W zakresie zaś zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. [pic]