II FSK 2902/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Jolanta Strumiłło, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1763/18 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.101.2018.1.AG w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 12 kwietnia 2019 r. , w sprawie III SA/Wa 1763/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną 26 kwietnia 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek T. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Interpretacja dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych. 2.1. Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podała, że jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie [...]. W związku z tym dokonuje zakupu licencji od podmiotów z innych krajów. Umowy zawierane są na pakiety licencji, a płatności z tego tytułu dokonywane są w ratach, dotyczących pakietu. Określona jest też w nich wartość poszczególnych licencji i czas, na jaki obowiązują (w tym daty, od jakiej strona może z licencji korzystać). Z uwagi na czas korzystania część licencji zaliczana jest do wartości niematerialnych i prawnych i amortyzowana przez spółkę, część (licencje na czas krótszy niż 12 miesięcy) zaliczana jest przez spółkę do "zapasów" i jest rozliczana bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów. Ceny określane są w walutach obcych, płatności także dokonywane są w walutach obcych. Na każdą ratę wystawiana jest faktura, przy czym tylko w niektórych przypadkach do faktury tej dołączana jest specyfikacja, wymieniająca licencje, których dotyczy faktura. W większości przypadków specyfikacja taka nie jest jednak dołączana, a z uwagi na pozycję rynkową licencjodawców i pozycję spółki nie może ona narzucić licencjodawcom obowiązku załączania specyfikacji do faktury. Spółka chciała uzyskać stanowisko organu interpretującego w odniesieniu do naliczania różnic kursowych, formułując swoje wątpliwości co do wykładni i stosowania prawa w pięciu pytaniach: 1) Czy w związku z nabyciem licencji na program [...] spółka powinna rozpoznawać różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy z 9 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") pomiędzy kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia umowy a kursami faktycznie zastosowanymi dla uregulowania poszczególnych faktur dotyczących rat wynagrodzenia za pakiet licencji objęty umową, w części w jakiej zapłata zobowiązania z danej faktury alokowana jest do ceny nabycia tej licencji: a. na podstawie specyfikacji załączonej do faktury bądź b. w przypadku braku specyfikacji do faktury pozwalającej na bezpośrednie przypisanie kwoty do zapłaty do poszczególnych licencji – chronologicznie, tj. wg kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową? 2) W jaki sposób spółka powinna przypisać płatności do poszczególnych licencji w przypadku braku specyfikacji do faktury pozwalającej na bezpośrednie przypisanie kwoty do zapłaty, jeżeli kilka licencji jest uruchamianych w tym samym dniu, a kwota pozostająca do przyporządkowania z faktury jest mniejsza od sumy wartości takich licencji, tj. w szczególności czy przedmiotowe przypisanie powinno nastąpić według: a. kolejności wymienienia przedmiotowych licencji w umowie albo b. przypisania proporcjonalnego (tzn. proporcjonalnie do wartości przedmiotowych licencji w umowie), czy też c. kolejności inwentarzowej, tj. kolejności przyjętej w księgach pomocniczych prowadzonych przez spółkę dla wartości niematerialnych i prawnych (która zasadniczo opiera się na kolejności alfabetycznej z możliwymi wyjątkami)? 3) Czy dla potrzeb rozliczania różnic kursowych za koszt poniesiony w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p. spółka może przyjąć koszt udokumentowany w formie zawarcia umowy w wersji krótkiej albo umowy w wersji długiej, w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, tj.: a. udokumentowany w formie zawarcia umowy w wersji krótkiej w przypadku, gdy na moment ujęcia pierwszego zdarzenia podlegającego odzwierciedleniu w księgach rachunkowych z tytułu danej umowy licencyjnej (oddanie do użytkowania licencji na dany film/program, otrzymanie faktury, dokonanie zapłaty) umowa w wersji długiej nie została zawarta/jeszcze zawarta; b. udokumentowany w formie zawarcia umowy w wersji długiej, w przypadku, gdy na moment dokonania pierwszego zapisu w księgach z tytułu danej umowy licencyjnej jest ona zawarta w wersji długiej? 4) Czy spółka powinna różnicę kursową związaną z zakupem pakietu licencji: a. jeżeli powstała na zapłacie części zobowiązania z danej faktury alokowanej zgodnie ze specyfikacją lub chronologicznie (wg kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową) do ceny nabycia Licencji-WNiP nieoddanej jeszcze do używania (tj. której okres licencji jeszcze się nie rozpoczął) zaksięgowanej na koncie RMK czynnych – odnieść na wartość początkową tej Licencji - WNiP, która będzie podlegała amortyzacji podatkowej po oddaniu przedmiotowej licencji do używania (począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia jej do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych); b. jeżeli powstała na zapłacie części zobowiązania z danej faktury alokowanej zgodnie ze specyfikacją lub chronologicznie (wg kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową) do ceny nabycia Licencji-WNiP oddanej już do używania (tj. której okres licencji już się rozpoczął) lub do ceny nabycia Licencji-Zapasu – rozpoznać jako przychód podatkowy (w przypadku różnicy dodatniej) lub koszt uzyskania przychodu (w przypadku różnicy ujemnej), w dniu realizacji przedmiotowej różnicy kursowej (zapłaty faktury)? 5) Czy spółka nie powinna rozpoznawać różnicy kursowej dla celów podatkowych w zakresie, w którym wygaśnięcie zobowiązania wobec kontrahenta następuje w drodze poboru podatku u źródła? Spór dotyczy obecnie stanowiska w zakresie pytania pierwszego i czwartego. Interpretacja w zakresie pytania piątego nie została zaskarżona. W odniesieniu do pytań 2 i 3 organ intepretujący odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji (ta ostatnia kwestia była przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie II FSK 1354/19). Spółka uznała, że prawidłowo powinna rozpoznawać i rozliczać różnice kursowe w następujący sposób: • do przeliczenia wartości licencji (licencji-WNiP, licencji-Zapasów ) z wartości określonej w walucie obcej w umowie na złote. tj. wartości kosztu poniesionego w rozumieniu art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., stosowany będzie jeden kurs dla wszystkich licencji objętych daną umową - kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia umowy, • różnica kursowa w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p. będzie rozpoznawana pomiędzy wyżej wymienionym kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia umowy a kursami faktycznie zastosowanymi dla uregulowania poszczególnych faktur, • każda wpłata (faktura) będzie zaliczana chronologicznie (tj. wg kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową) na wartość poszczególnych licencji pakietu objętego daną umową (w związku z tym, że raty stanowią wpłaty na poczet całego pakietu), tj. różnica kursowa powstała na zapłacie raty na poczet całego pakietu będzie alokowana na licencje z danego pakietu w kolejności ich uruchamiania (jeżeli otrzymana faktura kontrahenta zawierać będzie specyfikację przypisującą kwotę do zapłaty do konkretnych licencji, spółka przyporządkuje zapłatę tej faktury do tych licencji). • różnice kursowe alokowane jak powyżej do wartości licencji-WNiP i zrealizowane do momentu oddania danej licencji-WNiP do używania będą alokowane do wartości początkowej tej licencji-WNiP, natomiast różnice kursowe alokowane do pozostałych licencji, tj. licencji-WNiP już oddanych do używania oraz do licencji-Zapasów, będą odniesione bezpośrednio w wynik podatkowy. 2.2. W interpretacji organ uznał stanowisko spółki: ▪ w części dotyczącej ustalenia odpowiednich kursów do przeliczenia powstałych różnic kursowych (pytanie nr 1): ▪ w zakresie, w jakim zapłata zobowiązania z danej faktury alokowana jest do ceny nabycia tej licencji na podstawie specyfikacji załączonej do faktury – za prawidłowe; ▪ w zakresie, w jakim zapłata zobowiązania z danej faktury alokowana jest do ceny nabycia tej licencji chronologicznie, tj. według kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową – za nieprawidłowe; ▪ w części dotyczącej sposobu ujmowania różnic kursowych, tj. bezpośrednio w rachunku podatkowym bądź na wartość początkową licencji (pytanie nr 4): ▪ w zakresie, w jakim zapłata zobowiązania z danej faktury alokowana jest do ceny nabycia tej licencji na podstawie specyfikacji załączonej do faktury – za prawidłowe; ▪ w zakresie, w jakim zapłata zobowiązania z danej faktury alokowana jest do ceny nabycia tej licencji chronologicznie, tj. według kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową – za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że nie można zaakceptować chronologicznego sposobu alokowania wydatków - według kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową - dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych. Wpłaty powinny być przypisane na podstawie odpowiednich faktur według specyfikacji do konkretnych licencji. Spółka powinna rozpoznawać różnice kursowe w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p. pomiędzy kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia umowy, a kursami faktycznie zastosowanymi dla uregulowania poszczególnych faktur dotyczących rat wynagrodzenia za pakiet licencji objęty umową na podstawie określonej konkretnej specyfikacji. Różnice kursowe powstałe na zapłacie części zobowiązania zdanej faktury alokowanej zgodnie ze specyfikacją do ceny nabycia licencji-WNiP nieoddanej jeszcze do używania spółka powinna odnieść na wartość początkową tej licencji-WNiP, która będzie podlegała amortyzacji podatkowej po oddaniu tej licencji do używania (począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia jej do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych). Natomiast różnice kursowe powstałe na zapłacie części zobowiązania z danej faktury alokowanej zgodnie ze specyfikacją do ceny nabycia licencji-WNiP oddanej już do używania lub do ceny nabycia licencji-Zapasu - wnioskodawca powinien rozpoznać jako przychód podatkowy (w przypadku różnicy dodatniej) lub koszt uzyskania przychodu (w przypadku różnicy ujemnej), w dniu realizacji przedmiotowej różnicy kursowej (zapłaty faktury). 3.1. Spółka zaskarżyła tę interpretację do sądu, domagając się jej uchylenia w całości i zarzuciła naruszenie: a) art. 14b § 3 w zw. z art. 14e § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez błędne odniesienie się do prezentowanego zdarzenia przyszłego i jego nieuprawnioną modyfikację, a w konsekwencji nieprawidłową ocenę stanowiska wnioskodawcy, że ten powinien dokonać przypisania płatności do poszczególnych licencji na podstawie specyfikacji, pomimo tego, że spółka wskazała we wniosku, że nie ma takiej możliwości; b) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14e § 1 i 2 o.p. poprzez zaniechanie wezwania spółki do wyjaśnienia poszczególnych elementów prezentowanego zdarzenia przyszłego, w sytuacji jeśli wzbudzał on wątpliwości organu podatkowego, w szczególności wobec całkowitego pominięcia oceny zasadności przyporządkowywania danych faktur do poszczególnych licencji na podstawie wskazanej przez wnioskodawcę metody i nie odniesienia się do braku możliwości otrzymania od kontrahentów-licencjodawców faktur właściwej specyfikacji, w tym braku wskazania alternatywnego (prawidłowego) sposobu postępowania w przypadku braku posiadania specyfikacji; c) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika, w szczególności w zakresie, w jakim organ podatkowy pominął brak możliwości żądania od kontrahentów-licencjodawców załączania do faktur właściwej specyfikacji oraz poprzez brak wskazania alternatywnego (prawidłowego) sposobu postępowania w przypadku braku posiadania specyfikacji; d) art. 15a ust. 1, 2, 4e oraz 6 i 7 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, przejawiającą się w różnicowaniu pozycji wnioskodawcy rozliczającego różnice kursowe, tj. różnicowaniu pozycji podatkowej podatnika, który jest w stanie przypisać płatności do konkretnych faktur i pozycji podatkowej podatnika, który nie jest w stanie tego dokonać (z przyczyn niezależnych od siebie), co skutkuje de facto odmową prawa do rozliczenia różnic kursowych z tytułu płatności dokonywanych w ramach nabycia pakietu licencji, bez właściwej specyfikacji; e) art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 20 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że ustalenie chronologii przypisywania płatności, którą spółka ma zamiar wprowadzić, skutkowałoby nierzetelnością dokumentów księgowych i brakiem odzwierciedlenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej nabycia poszczególnej licencji, podczas gdy ustalona chronologia odbywałaby się na gruncie zawartych umów licencyjnych. 3.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "p.p.s.a."), uznając że interpretacja narusza przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące kwestie wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd przytoczył przepisy prawa i poglądy orzecznictwa oraz piśmiennictwa dotyczące postępowania interpretacyjnego oraz wymogów, jakie powinna spełniać interpretacja, ze szczególnym uwzględnieniem art. 14c o.p. Wskazał na cel tej instytucji, jakim jest gwarancja otrzymania przez podatnika (zainteresowanego) informacji, czy prawidłowo stosuje on (lub zamierza zastosować) przepisy prawa podatkowego, wynikający m.in. z art. 14k § 1 o.p.. Zwrócił uwagę, że uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p.,w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie, jak również dokonanie wskazania dotyczącego prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie. Organ interpretacyjny związany jest przy tym opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku, którego w żaden sposób nie może modyfikować. W art.14b § 3 o.p. to na składającego wniosek nałożono obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W sytuacji gdy organ podatkowy ma wątpliwości co do okoliczności przedstawionych we wniosku lub elementów stanu faktycznego, to może skorzystać z instrumentu wskazanego art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. Sąd meriti podzielił pogląd skarżącej, że w zaskarżonej interpretacji organ interpretujący dokonał swoistej modyfikacji prezentowanego zdarzenia przyszłego i całkowicie pominął w swoim stanowisku prawnym wielokrotnie powoływaną przez wnioskodawcę okoliczność o braku dysponowania od kontrahentów właściwą specyfikacją, a w konsekwencji, odniósł się jedynie do "niespornej" w sprawie sytuacji, w której rozpoznanie różnic kursowych następuje na podstawie specyfikacji załączonej do faktury kontrahenta. Organ nie miał jednak możliwości przyjęcia we własnym zakresie, że przypisanie wpłat do konkretnych licencji powinno odbywać się wyłącznie według specyfikacji załączonych do faktur. Przyjęcie, iż posługiwanie się specyfikacją jest jedynym prawidłowym sposobem ujmowania różnic kursowych z wyłączeniem możliwości alokowania wydatków na nabycie licencji metodą chronologii, opisaną we wniosku, w żaden sposób nie rozstrzyga bowiem, jak ma postąpić podatnik nieposiadający odpowiedniej specyfikacji, co - po raz kolejny należy podkreślić - było zasadniczym celem wniosku skarżącej. W konsekwencji. skarżąca nie otrzymała odpowiedzi na swoje zasadnicze pytanie i dalej nie wie, jak ma postępować w przypadku braku specyfikacji. W postępowaniu interpretacyjnym organ niejednokrotnie ma do czynienia z wielowątkowym i skomplikowanym stanami faktycznymi, tym niemniej - jak już podnoszono wcześniej - nie daje to organowi interpretacyjnemu uprawnienia do modyfikacji tego stanu faktycznego, uzupełniania go czy jakiejkolwiek innej ingerencji. Sąd zgodził się z poglądem skarżącej, że w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy nie tylko zaniechał dostatecznego wyjaśnienia, dlaczego takie, a nie inne, stanowisko zostało zajęte, ale przede wszystkim dokonał ingerencji w okoliczności przedstawione we wniosku. Wskutek tego pozbawiono skarżącą ochrony prawnej w zakresie wydanej interpretacji, a więc nie zrealizowano jednego z fundamentalnych celów tegoż postępowania albowiem skarżąca nie ma możliwości zastosowania się do niej, gdyż z zaskarżonej interpretacji nadal nie wynika, jak ma postępować spółka w przypadku braku otrzymania specyfikacji oraz dlaczego w przypadku, gdy kontrahent nie nadsyła wraz z fakturą specyfikacji do konkretnych licencji, przedstawione przez nią metoda chronologicznego przypisania faktur do licencji, tj. w kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową, jest nieprawidłowa. Jak wynika z uzasadnienia stanowiska skargi, a co strony postępowania potwierdziły na rozprawie, również stanowisko skarżącej w zakresie proporcjonalnego przypisania faktur do licencji zostało uznana za nieprawidłowe, czemu organ dał wyraz w interpretacji z dnia 12 grudnia 2017r. (sygn.[...]). Daje to podstawę do wyprowadzenia wniosku, że organ ogranicza się do kontestowania stanowisk skarżącej na sporną okoliczność rozliczania różnic kursowych w przypadku, gdy kontrahent nie nadsyła wraz z fakturą specyfikacji, a jednocześnie uchyla się od wskazania, jak w takiej sytuacji różnice kursowe powinny być rozliczone, co narusza również fundamentalne zasady prowadzenia postępowania zgodnie z przepisami prawa i w sposób budzący zaufanie podatników, a więc zasady określone w art. 120 i art. 121 o.p. W ocenie sądu a quo, organ interpretacyjny w powyższej sprawie, tj. rozliczania różnic kursowych w przypadku, gdy kontrahent nie nadsyła wraz z fakturą specyfikacji, naruszył także art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez błędne odniesienie się do prezentowanego zdarzenia przyszłego i jego nieuprawnioną modyfikację, a w konsekwencji nieprawidłową ocenę stanowiska wnioskodawcy, że ten powinien dokonać przypisania płatności do poszczególnych licencji na podstawie specyfikacji, pomimo tego, że spółka wskazała we wniosku, że nie ma takiej możliwości, a także przepisy art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika, w szczególności w zakresie, w jakim organ interpretacyjny pominął brak możliwości żądania od kontrahentów-licencjodawców załączania do faktur właściwej specyfikacji oraz poprzez brak wskazania prawidłowego sposobu postępowania w przypadku braku posiadania specyfikacji. Rozpatrując sprawę ponownie, organ powinien odnieść się do opisu zdarzenia i stanowiska prawnego skarżącej tj. w szczególności, czy dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych przedstawiona metoda chronologicznego przypisania faktur do licencji, tj. w kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową jest prawidłowa. Sąd uznał, że przedwczesne należy uznać odniesienie się na tym etapie rozpoznania skargi do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj.art. 15a ust. 1, 2, 4e oraz 6 i 7 u.p.d.o.p. 5.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. c oraz art. 146 §1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 14c §1 i 2 o.p. poprzez uznanie przez sąd, że w warunkach niniejszej sprawy organ w sposób błędny odniósł się do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego i dokonał jego nieuprawnionej modyfikacji co skutkowało nieprawidłową oceną stanowiska wnioskodawcy, że ten powinien dokonać przypisania płatności do poszczególnych licencji na podstawie specyfikacji, pomimo tego, że we wniosku spółka wskazała, że nie ma takiej możliwości, gdy tymczasem stanowisko organu znajduje oparcie w przepisach prawa, gdyż zaprezentowany we wniosku chronologiczny sposób alokacji - w przypadku braku specyfikacji do faktury - pozwalający na bezpośrednie przypisanie kwoty do zapłaty za poszczególne licencje według kolejności ich uruchomienia, jest sprzeczny z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 21 ust. 1 ustawy 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 ze zm., dalej:"u.o.r."). Organ wniósł na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., wnoszę o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniósł także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 5.2. Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 5.3. Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczas zajęte stanowiska. 6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za mającą usprawiedliwione podstawy. 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów orzecznictwa, w tym również sądu meriti, dotyczących wymogów, jakim powinna odpowiadać, zgodnie z art. 14c § 1 i 2, interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie. Podziela także poglądy sądu pierwszej instancji, wsparte odwołaniem się do innych orzeczeń sądów administracyjnych, odnoszące się do związania organu interpretującego opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i zakazem jego modyfikacji przez organ na potrzeby wydanej interpretacji. Wykładnia art. 14b § 3 o.p. dokonana przez sąd pierwszej instancji była w pełni prawidłowa. Jednakże odmiennie od sądu pierwszej instancji uważa, że składający skargę kasacyjną organ nie uchybił art.14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 o.p. 6.2. Przede wszystkim nie sposób uznać, że organ interpretujący dokonał modyfikacji stanu faktycznego i uznał, że skarżąca spółka w każdym przypadku może wymóc na swoim kontrahencie wystawienie specyfikacji do faktury za pakiet licencji, w której to specyfikacji wskazane będą kwoty należne za konkretne licencje objęte tym pakietem. Tezie tej przeczy treść interpretacji, a w szczególności przytoczone niżej jej fragmenty:" Spółka we wniosku w zakresie pytania nr 1 zgłosiła wątpliwości dotyczące zastosowania odpowiednich kursów do przeliczenia powstałych różnic kursowych w części, w jakiej zapłata zobowiązania z danej faktury alokowana jest do ceny nabycia tej licencji: -na podstawie specyfikacji załączonej do faktury bądź -w przypadku braku specyfikacji – chronologicznie według kolejności uruchomienia licencji. (...) Jednocześnie dodać należy, że organ nie neguje samego sposobu zawierania umów pomiędzy Spółką a kontrahentami. Podatnik może bowiem dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Powyższe wynika z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast są uprawnione do oceny ich skutków prawnopodatkowych. W związku z powyższym organ stwierdza, że nie można zaakceptować chronologicznego sposobu alokowania wydatków – według kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową – dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych. Wpłaty dokumentowane fakturami powinny być przypisane w przedmiotowej sprawie do konkretnych licencji na podstawie konkretnej specyfikacji.". Organ zauważył zatem, że w przypadku części umów strona skarżąca płatność za licencje odnosiła się do pakietu licencji, bez możliwości wykazania w fakturze, których licencji i jaka kwota dotyczy. Uznał, że w ramach swobody umów spółka może zawierać umowy, w których płatność dotyczyć będzie pakietu licencji, a nie – poszczególnych licencji. Jednakże podkreślił, że takie umowne ustalenia mogą mieć określone skutki podatkowe. Odróżnił sytuację, w której spółka dysponuje fakturą z dołączoną specyfikacją od sytuacji, gdy faktura specyfikacji takiej nie zawiera, różnicując swoją ocenę stanowiska skarżącej w zależności od treści dokumentów księgowych. Tym samym słusznie zarzucono w skardze kasacyjnej, że organ nie dokonał modyfikacji lub uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a tym samym nie naruszył art. 14b § 3 o.p. Nie można bowiem za zmianę stanu faktycznego przyjętego za podstawę interpretacji uznać wyrażenie niezadawalającej wnioskodawcę oceny jego stanowiska. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także zarzut skargi kasacyjnej, iż nie doszło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia stronie przyczyny uznania jej stanowiska odnośnie do różnic kursowych w przypadku licencji, w odniesieniu do których faktura określała cenę pakietu, bez wyszczególnienia w specyfikacji objętych fakturą licencji. Zauważyć należy, że w zaskarżonej interpretacji wyjaśniono, na czym polegają różnice kursowe w przypadku zastosowania podatkowej metody ich ustalania. Zaznaczono, że w przypadku wyboru podatkowej metody ustalania różnic kursowych zastosowanie ma art. 15a u.p.d.o.p. Wskazano, że katalog sytuacji, w których różnice te powstają jest katalogiem zamkniętym. Wybór metody podatkowej oznacza, że koszty uzyskania przychodów lub przychody powiększane są lub pomniejszane o różnice kursowe zrealizowane, czyli o takie, które wiążą się z ruchem pieniądza. Organ wyjaśnił bowiem w interpretacji, że : "Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że w przypadku nabywanych licencji, za koszt poniesiony należy uznać wartość ujętą w księgach licencji według przypisanej dla niej wartości w umowie, a prawidłowo zastosowanym kursem będzie kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia umowy. Aby jednak różnice kursowe mogły zostać uznane w tym przypadku za zrealizowane, oprócz określenia dnia poniesienia kosztu należy również określić datę zapłaty danej należności w walucie obcej. Wobec powyższego, różnice kursowe określone na podstawie specyfikacji powstaną każdorazowo w momencie zapłaty odpowiedniej raty wynikającej z otrzymanej faktury. Wyjaśnił dalej, że: "Nie można jednocześnie zaakceptować – jak wskazano powyżej – chronologicznego sposobu alokowania wydatków (według kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową) dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych. Wpłaty dokumentowane fakturami powinny być przypisane w przedmiotowej sprawie do konkretnych licencji na podstawie konkretnej specyfikacji." Wywody dotyczące sposobu ustalania różnic kursowych i kursu walut poprzedzone zostały przez organ wywodami dotyczącymi obowiązków dokumentacyjnych. Organ interpretujący odwołał się do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 20 ust. 2 i art. 21 u.o.r., podkreślając, że dowody, na podstawie których ustalana jest podstawa opodatkowania powinny być "rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych.". Z uzasadnienia interpretacji, dotyczącego oceny stanowiska skarżącej za nieprawidłowe wynika zatem, jakie są skutki wyboru podatkowej metody naliczania różnic kursowych, w jaki sposób różnice te powstają, jakie dokumenty są niezbędne dla stwierdzenia powstania różnic kursowych (takie, które będą dokumentowały rzeczywisty ruch pieniądza, opisując konkretną operację gospodarczą - w rozumieniu ustawy podatkowej różnicą kursową jest tylko różnica zrealizowana). Organ, cytując wcześniej art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., tym samym uznał, że w świetle powołanego przepisu faktura powinna wskazywać dokładnie jej przedmiot, a zatem umożliwić porównanie wartości danej licencji w walucie krajowej w dniu poprzedzającym zawarcie umowy a wartością w walucie krajowej w dniu zapłaty za tę licencję. Jego stwierdzenia odnośnie do charakteru różnic kursowych, jak i sposobu ich naliczania, wskazanie na zamknięty katalog sytuacji, gdy różnice takie powstają, oznaczały, że w przypadku, gdy faktura odnosi się do raty za pakiet licencji, bez zindywidualizowania licencji objętych daną fakturą, nie można naliczyć różnic kursowych. Nie ma bowiem jak ustalić różnic w wartości licencji według kursu waluty na dzień poprzedzający zawarcie umowy i według kursu waluty z dnia zapłaty, skoro faktura określa wartość pakietu licencji, a nie konkretnej licencji. Wprawdzie w interpretacji nie użyto jednoznacznego stwierdzenia, że zdaniem organu intepretującego w przypadku dysponowania przez podatnika tylko fakturą za pakiet licencji, bez specyfikacji, nie powstaną różnice kursowe, jednakże wniosek taki wprost wynika z uzasadnienia interpretacji. Nie można w związku z tym podzielić stanowiska sądu pierwszej instancji, że; "Organ Interpretacyjny nie miał możliwości przyjęcia we własnym zakresie, iż przypisanie wpłat do konkretnych licencji powinno odbywać się wyłącznie według specyfikacji załączonych do faktur. Przyjęcie, iż posługiwanie się specyfikacją jest jedynym prawidłowym sposobem ujmowania różnic kursowych z wyłączeniem możliwości alokowania wydatków na nabycie licencji metodą chronologii, opisaną we wniosku, w żaden sposób nie rozstrzyga bowiem w jaki sposób ma postąpić podatnik nieposiadający odpowiedniej specyfikacji, co - po raz kolejny należy podkreślić - było zasadniczym celem Wniosku Skarżącej. W konsekwencji Skarżąca nie otrzymała odpowiedzi na swoje zasadnicze pytanie i dalej nie wie, jak ma postępować w przypadku braku specyfikacji.". Skarżąca otrzymała bowiem jednoznaczną odpowiedź – w przypadku braku specyfikacji i posiadania tylko faktury za pakiet licencji różnice kursowe, obliczane metodą podatkową, nie powstaną. Była to zatem odpowiedź niesatysfakcjonująca skarżącej, ale oczywista. Sąd pierwszej instancji natomiast w istocie nakazywał organowi intepretującemu wskazanie metody, która pozwoliłaby rozpoznać różnice kursowe w sytuacji, gdy skarżąca spółka dysponowała tylko fakturami za pakiet licencji, bez załączonej specyfikacji, mimo wyrażonego przez organ poglądu, że jest to w świetle obowiązujących przepisów prawa niemożliwe. Sam uchylił się natomiast od oceny, czy dokonana przez organ wykładnia prawa i ocena możliwości jego zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym jest prawidłowa. 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art.183 p.p.s.a. Na tym etapie postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie ocenia zatem, czy wypowiedź organu w zakresie, w jakim uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, jest zgodna z prawem. Stanowiłoby to wyjście poza granice skargi kasacyjnej, a ponadto pozbawiłoby strony możliwości weryfikacji poglądu sądu w dwuinstancyjnym postępowaniu, skoro sąd pierwszej instancji nie ocenił w zaskarżonym wyroku zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Z tych też powodów zaskarżony wyrok uchylono i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, które przy kolejnym rozpoznaniu sprawy przyjmie, że interpretacja nie narusza przepisów postępowania i oceni zgłoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. 6.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Jolanta Strumiłło Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Tomasz Kolanowski