I FSK 1385/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1060/18 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1060/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. B. (dalej skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 13 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zasądzenie zwrotu kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu prawnym do kwestii rodzaju usług wykonanych przez S. S. i G. G.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez pominięcie przez Sąd I instancji dokonanego przez Organ administracji naruszenia następujących przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej o.p.) poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego na okoliczność nabycia przez skarżącego usług od S. S. oraz G. G., - art. 188 oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego na okoliczność nabycia przez skarżącego usług od S. S. oraz G. G.; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Przed ich rozpatrzeniem warto jednak wspomnieć, że pomimo faktu, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych pozostawały również inne kwestie to na tym etapie postępowania kwestionowana jest tylko okoliczność nabycia przez skarżącego usług od S. S. oraz G. G.. 4.1. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzić należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia bowiem wymogi tego przepisu tzn. zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatruje w tym, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę okoliczności dotyczących protokołów rozpraw przeprowadzonych przez Sąd Okręgowy w G. w sprawie [...], z powództwa skarżącego przeciwko J. G. o zapłatę. Tymczasem w ocenie skarżącego powyższe protokoły rozpraw wyjaśniają znaczną część wątpliwości, tj.: - sformułowanie w umowach ze S. S. i G. G. zakresu prac w sposób ogólny, - brak nadzorowania i rozliczania przez skarżącego podwykonawców z tempa i jakości wykonywanych prac, - faktyczne naliczanie wynagrodzeń podwykonawców w oparciu o stawki za roboczogodzinę, - brak protokołów odbioru wykonywanych przez podwykonawców robót. W ocenie autora skargi kasacyjnej należało dać wiarę wyjaśnieniom skarżącego, że usługi S. S. oraz G. G. polegały "na dostarczeniu ludzi na budowę", a nie na wykonaniu takich czy innych robót budowlanych. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że w rozpatrywanej sprawie strona prezentowała stanowisko, że usługi S. S. oraz G. G. polegały "na dostarczeniu ludzi na budowę", a nie na wykonaniu takich czy innych robót budowlanych. Przyjmując tę optykę zrozumiały i uzasadniony staje się brak wiedzy S. S. o faktycznym przebiegu robót budowlanych, brak dokumentacji wykonanych prac, tudzież protokołów odbioru. Wobec powyższego wskazać należy, że wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć do kwestionowania stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 10.10.2023 r., sygn. akt II FSK 1283/21). 4.2. Również pozostałe sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 188, 191 oraz art. 121 § 1 o.p., mają na celu podważenie stanu faktycznego sprawy. Dlatego przypomnienia wymaga, że Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych zgodnie z którym faktury wystawione przez S. S. oraz G. G. nie dokumentowały rzeczywistych usług świadczonych na rzecz podatnika, a w konsekwencji nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w tych dokumentach podatek naliczony. W odniesieniu do takich ustaleń autor skargi kasacyjnej wywodzi, że materiał dowodowy został oceniony w sposób błędny w znacznej części dlatego, że oczekiwano od skarżącego udowodnienia nabycia robót budowlanych, podczas gdy przedmiotem zakupów od S. S. i G. G. był najem siły roboczej. Okoliczność, że ani S. S., ani G. G. nie kierowali pracami przy budowie hotelu przy ul. [...] w G. tłumaczy, w ocenie autora skargi kasacyjnej, brak ich wiedzy o faktycznym przebiegu robót budowlanych czy brak dokumentacji wykonanych prac. Stanowisko autora skargi kasacyjnej o najmie siły roboczej pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym a w szczególności z postanowieniami umowy zawartej 1 października 2014 r. Zgodnie z jej skarżący zobowiązany był m.in. do: - wybudowania budynku hotelowego w stanie surowym w terminie od 1 października 2014 r. do 31 marca 2015 r., - wykonania robót budowlanych z najwyższą starannością, zgodnie z zatwierdzoną dokumentacją techniczną, zasadami współczesnej wiedzy technicznej, sztuki budowlanej, przepisami prawa i normami, - zapewnienia siły roboczej o odpowiednich kwalifikacjach i umiejętnościach. Będąc jednocześnie zobowiązanym do zapewnienia siły roboczej o odpowiednich kwalifikacjach i umiejętnościach w celu wykonania robót z najwyższą starannością skarżący powinien wykazać się wiedzą o zatrudnionych pracownikach. Tymczasem z zeznań złożonych przez skarżącego wynika, że chociaż interesowała go ilość pracowników, to nie potrafił podać ilu pracowników z ramienia G. G. czy S. S. pracowało na budowie. Skarżący zeznał również, że nie znał K. M. i nie miał wiedzy, że był to podwykonawca S. S. Z materiału dowodowego nie wynika też, by skarżący w jakikolwiek sposób upewnił się co do umiejętności i kwalifikacji osób, które miały wykonywać prace. Nie można pominąć również sprzeczności pomiędzy stanowiskiem skarżącego a materiałem dowodowym na temat ilości zatrudnionych przez niego osób w grudniu 2014 r.: - według pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w G. z 21 listopada 2015 r. skarżący zatrudniał 16 osób, - według zestawienia sporządzonego przez skarżącego w dniu 9 grudnia 2015 r. zatrudniał 23 osoby, - według zestawienia przedłożonego przez skarżącego w dniu 5 listopada 2015 r. zatrudniał 26 osób, - kontrola legalności wykonywania pracy przez cudzoziemców, prowadzenia działalności gospodarczej przez cudzoziemców, powierzania wykonywania pracy cudzoziemcom na terytorium RP, przeprowadzona przez Straż Graniczną w okresie 5-20 marca 2015 r. wykazała, że w grudniu 2014 r. skarżący powierzył wykonywanie pracy w G. na terenie budowy budynku usługowo-handlowego przy ul. [...] cudzoziemcom, - zgodnie z przedłożoną przez skarżącego listą roboczogodzin przepracowanych w grudniu 2014 r. pracę na budowie wykonywały 53 osoby. Ani skarżący, ani pracujący na jego rzecz: J. F. (kierownik robot) i J. S. (kierownik techniczny) nie wskazali jednoznacznie osób, które wykonywały prace na budowie. Również S. S. nie wiedział, ilu pracowników zatrudniał jego podwykonawca – K. M. i nie dysponował danymi tych osób. Z materiału dowodowego sprawy wynika zaś, że K. M. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie zatrudniał pracowników. Natomiast drugi z podmiotów, wskazanych jako podwykonawca S. S., nie zgłaszał się na wezwania organów podatkowych. Dlatego nie można uwzględnić m.in. argumentów skargi kasacyjnej, że fakt wykonania prac potwierdzają "listy osób zatrudnionych, przedstawione zarówno przez p. S., jak i przez p. G.". 4.3. O naruszeniu dodatkowo art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w ocenie autora skargi kasacyjnej stanowi to, że w niniejszej sprawie organ administracji zaniechał przesłuchania przynajmniej niektórych osób, które miały wykonywać prace na rzecz podwykonawców, wymienionych na listach przedstawionych przez podwykonawców, na okoliczność, czy istotnie pracowali przy budowie [...] oraz który podmiot ich zatrudniał. W odniesieniu do takich zarzutów zauważyć należy, że skarżący nie wnioskował o przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania tych osób w charakterze świadków, a z akt sprawy nie wynikają dane pozwalające na zidentyfikowanie tych osób. Ponadto z zeznań złożonych przez skarżącego wynika, że znał niektórych pracowników podwykonawców, lecz nie wskazał ich danych. 4.4. Nie znajduje uzasadnienia zarzut błędnej oceny zeznań kierownika budowy skarżącego, J. F. Wbrew autorowi skargi kasacyjnej zeznania te nie świadczą o zaangażowaniu S. S. i G. G. w roboty budowlane realizowane prze skarżącego na rzecz J. w ramach wznoszenia hotelu. J. F. kojarzył osoby S. S. i G. G., jak również nazwisko K. M., które było "mu znajome z jakiejś budowy". Zeznał też, że na budowie prace wykonywali podwykonawcy, jednak nie wskazał ich nazw i nazwisk. Firm podwykonawców, z których pochodzili pracownicy nie znał również J. S. - kierownik techniczny na budowie, który sporządzał wykaz przepracowanych roboczogodzin. 4.5. W skardze kasacyjnej zarzucono również, że nie wyjaśniono przyczyn, dla których skarżący zdecydował się na zapłatę podwykonawcom w gotówce - w sytuacji, w której obowiązkiem K. M. (dalszego podwykonawcy S. S.) i G. G. była wypłata wynagrodzeń w gotówce. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się należy z organami podatkowymi, że gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Podatnik postępując w sposób, który odbiega od działania, które należałoby uznać za postępowanie cechujące starannego przedsiębiorcę, należycie dbającego o własne sprawy, naraża się na ryzyko braku możliwości wykazania faktu rzeczywistego zaistnienia transakcji w sytuacji, gdyby kontrahent okazał się podmiotem nieuczciwym. Ponadto zapłata należności w gotowce była sprzeczna z zapisami umów zawartych pomiędzy skarżącym a podwykonawcami. Zgodnie z treścią umów wynagrodzenie za wykonane prace miało być płatne przelewem na rachunek bankowy wykonawcy w terminie liczonym od dnia odbioru prac na podstawie protokołu końcowego wykonania prac. Ponadto w toku postępowania nie zostały ujawnione takie protokoły, a z zeznań strony i świadków bezpośrednio wynika, że protokoły odbioru prac nie były sporządzane. 4.6. W ocenie autora skargi kasacyjnej w sprawie pominięto fakt, że oprócz faktur zakupu wykonanie spornych czynności potwierdzają m.in. pisemne umowy pomiędzy skarżącym a podwykonawcami. Takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z treścią umowy z 1 października 2014 r. zawartej z J. na podstawie, której skarżący zobowiązany był m.in. do: - wybudowania budynku hotelowego w stanie surowym w terminie od 1 października 2014 r. do 31 marca 2015 r., - wykonania robot budowlanych z najwyższą starannością, zgodnie z zatwierdzoną dokumentacją techniczną, zasadami współczesnej wiedzy technicznej, sztuki budowlanej, przepisami prawa i normami, - zapewnienia siły roboczej o odpowiednich kwalifikacjach i umiejętnościach. Wobec powyższego nie znajdują uzasadnienia zarówno ogólnikowe umowy zawarte z podmiotami wskazanymi jako podwykonawcy robót: S. i P.: bez wskazania m.in. zakresu prac, ilości pracowników, ich kwalifikacji i umiejętności, kwoty wynagrodzenia, jak również brak jakichkolwiek zabezpieczeń wykonania prac przez rzekomych kontrahentów. 4.7. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Do ich naruszenia miało dojść poprzez niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyjaśniał wystarczająco istotne okoliczności, świadczące o tym, że w zakresie, w jakim skarżący w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2014 r. prawo do obniżenia podatku należnego wywiódł z faktur wystawionych przez firmy S. i P., faktury te nie dokumentowały czynności dokonanych pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca, co pozwoliło na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał bowiem zakwestionować stanu faktycznego z którego wynika, że podmioty wskazane jako wystawcy faktur na rzecz strony nie wykonały usług budowlanych opisanych w przedmiotowych fakturach, ani też sugerowanych w skardze kasacyjnej usług dostarczenia pracowników na plac budowy. Jednocześnie zaś analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że skarżący co najmniej powinien był mieć świadomość, że przyjmuje do rozliczenia faktury wystawione przez inne podmioty niż faktyczni wykonawcy usług. 5. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. 5.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Danuta Oleś Roman Wiatrowski Elżbieta Olechniewicz