III SA/Wa 2340/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.240.2018.2.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej. 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 25 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP4-240.2018.2.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 17 kwietnia 2018 r. C. (dalej: Wnioskodawca/Skarżący/Instytut) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji otrzymanej z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (dalej: Centrum/NCBR) i prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest jedynym w Polsce Instytutem, którego misją jest działalność na rzecz zapewnienia bezpieczeństwa powszechnego Państwa w zakresie ochrony przeciwpożarowej, zarządzania kryzysowego, ochrony ludności i obrony cywilnej. Instytut działa na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Instytutach Badawczych (Dz.U. z 2010 r., Nr 96, poz. 618 ze zm.) oraz Statutu. Wnioskodawca jest podmiotem samofinasującym swoją działalność i jak pozostałe instytuty pozostaje poza obszarem regulacji ustawy o finansach publicznych. Wnioskodawca pozostaje członkiem Konsorcjum utworzonego przez dwie jednostki oświatowe oraz spółkę prawa handlowego. Wspomniane Konsorcjum jest stroną umowy zawartej w dniu 22 grudnia 2015 r. z NCBR (dalej: Umowa). Zawarta umowa dotyczy wykonania i finansowania projektu realizowanego na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa w ramach konkursu nr 7/2015 pt. "Opracowanie innowacyjnego systemu zarządzania bezpieczeństwem obiektów zabytkowych w zurbanizowanych centrach miast" (dalej: Projekt). Badania naukowe oraz prace rozwojowe, do wykonania których zobowiązał się Wnioskodawca w związku z zawartą umową, mają być zrealizowane w ramach następujących po sobie etapów, przy czym zgodnie z ustalonym harmonogramem każdy z etapów będzie składał się z kilku odrębnych zadań. W świetle § 21 umowy, jeżeli w wyniku badań naukowych i prac rozwojowych prowadzonych przez Konsorcjantów na podstawie Umowy, powstaną prawa autorskie majątkowe do wszelkich efektów prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: Elementy Autorskie), wówczas z chwilą zakończenia Projektu, strony umowy zobowiązały się do nieodpłatnego przeniesienia na Skarb Państwa wszelkich praw do Elementów Autorskich. Przeniesienie praw obejmuje również uzupełnienia Elementów Autorskich, ich modyfikacje, uszczegółowienia w zakresie wszelkich znanych i możliwych sposobów i pól eksploatacji lub dalszego transferu. Odbiorcą i beneficjentem tych praw pozostaje Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej. Zgodnie z Umową, przeniesienie autorskich praw majątkowych do Elementów Autorskich nastąpi z chwilą zakończenia realizacji Projektu i obejmie prawo zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich. Jednocześnie § 21 ust. 6 Umowy stanowi, że w przypadku, gdy Elementem Autorskim będzie program komputerowy, Wnioskodawca oraz Współwykonawcy są zobowiązani przekazać Skarbowi Państwa wszelkie kody źródłowe, wynikowe, maszynowe i inne oraz dokumentację projektową i techniczną tego programu, jak też wszelkie inne informacje i środki potrzebne do korzystania z niego. Przeniesienie praw dotyczy wszelkich pól eksploatacji Elementów Autorskich, dlatego też Skarbowi Państwa będą przysługiwały również prawa do uzyskania patentów, prawa ochronne lub prawa z rejestracji w razie dokonania, w związku z wykonaniem Umowy, wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego. Wnioskodawca wskazał, że na mocy Umowy NCBR zobowiązał się do sfinansowania badań naukowych i prac rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę oraz pozostałych Współwykonawców poprzez pokrycie wydatków (dalej: Koszty Kwalifikowane), przypadających na dany etap/zadanie. Koszty Kwalifikowane przypadające na dany etap są finansowane przez NCBR w całości albo w części w zależności od rodzaju zadania oraz Współwykonawcy odpowiedzialnego za jego realizację. Jeżeli zatem dany Wykonawca będzie odpowiedzialny za realizację określonego zadania, wówczas Koszty Kwalifikowane związane z jego wykonaniem NCBR pokryje w całości lub w części. Środki finansowe otrzymane od NCBR nie mogą być wydatkowane na inne celem, niż określone w Umowie, zaś środki niewykorzystane na realizację Projektu, po jego zakończeniu podlegają zwrotowi do NCBR. Wnioskodawca wskazał, że żaden zapis Umowy nie uwzględnia podatku od towarów i usług. Przepis § 4 ust. 1 wskazuje jedynie na całkowity koszt realizacji Projektu, zaś w ust. 2 NCBR informuje, że Wykonawca otrzyma od NCBR finansowanie po spełnieniu warunków wynikających z Umowy. Pismem z dnia 22 czerwca 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy wskazując, że jest uczestnikiem Projektu. Liderem w Projekcie pozostaje Szkoła G. z siedzibą w W. Głównym celem Projektu jest stworzenie innowacyjnego, teleinformatycznego systemu wspomagania zarządzania bezpieczeństwem w kontekście podniesienia poziomu bezpieczeństwa kompleksów obiektów zabytkowych ze szczególnym uwzględnieniem wszelkich barier i specyficznych uwarunkowań terenowych. Wnioskodawca wskazał szczegółowe cele Projektu, podkreślając, że jest to innowacyjny, teleinformatyczny system wspomagania zarządzania bezpieczeństwem w kontekście podniesienia poziomu bezpieczeństwa kompleksów obiektów zabytkowych. Demonstrator będzie uwzględniał scenariusze zagrożeń dla kompleksów zabytkowych wraz z możliwością reagowania ratowniczego, kompleksowej technologii ratowniczej i systemu szkoleniowego. Wypracowane w trakcie Projektu rekomendacje dotyczące zarządzania bezpieczeństwem obiektów zabytkowych zlokalizowanych w centrach miast doprowadzą do zwiększenia bezpieczeństwa samych obiektów, jak i eksponatów o szczególnej wartości. Dzięki wprowadzeniu innowacyjnego systemu nastąpi poprawa procesu ewakuacji dóbr i eksponatów znajdujących się w chronionych obiektach. Dla Wnioskodawcy realizacja Projektu przyczynia się do zdobycia nowych doświadczeń i wiedzy kadry naukowej, co zwiększa potencjał naukowy w obszarze realizacji badań naukowych i prac rozwojowych z zakresu bezpieczeństwa i obronności państwa, a także przekłada się na ocenę Instytutu w ocenie parametrycznej związanej z przyznawaniem kategorii naukowej przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Wiedza nabyta w trakcie realizacji Projektu zostanie wykorzystana i przekazana na sympozjach i konferencjach oraz w różnego rodzaju publikacjach opracowywanych przez pracowników Wnioskodawcy. Zakres i podział zadań wykonywanych przez każdego z uczestników konsorcjum w ramach projektu został szczegółowo ustalony w harmonogramie wykonania Projektu, stanowiącym załącznik do umowy zawartej pomiędzy członkami konsorcjum, a NCBR. Podmiot pełniący funkcję lidera konsorcjum jest podmiotem koordynującym i reprezentującym innych uczestników Projektu we wszystkich sprawach związanych z realizacją Projektu. W związku z powyższym, na mocy umowy zawartej pomiędzy wszystkimi zainteresowanymi, a NCBR lider konsorcjum zobowiązuje się przekazywać NCBR wnioski o płatność i raporty, informować NCBR o zamiarze dokonania takich zmian prawno-organizacyjnych u siebie lub pozostałych uczestników, które mogą mieć bezpośredni wpływ na realizację Projektu, realizować Projekt zgodnie z opisem projektu, harmonogramem wykonania projektu i kosztorysem projektu oraz zapewnić realizację Projektu przez pozostałych uczestników, zarządzać realizacją Projektu. Wnioskodawca wskazał na zadania Instytutu oraz zadania lidera. Podał, że bezpośrednim beneficjentem prac jest Skarb Państwa reprezentowany przez MON. Docelowym użytkownikiem końcowym jest Państwowa Straż Pożarna, właściwe wydziały bezpieczeństwa i zarządzania kryzysowego jednostek samorządowych, właściciele, zarządcy i użytkownicy obiektów zabytkowych (w zasobach państwa, samorządów oraz osób fizycznych i prawnych). Finansowanie udzielone w ramach Umowy projektu jest przekazywane przez NCBR podmiotowi pełniącemu funkcję lidera konsorcjum w transzach w formie zaliczek lub refundacji, które wypłacane są w wysokości określonej w harmonogramie płatności projektu, stanowiącym załącznik do umowy, na podstawie złożonych przez lidera konsorcjum i zaakceptowanych przez NCBR wniosków o płatność sporządzonych według określonego wzoru. Dofinansowanie przekazywane jest przez NCBR na rachunek bankowy lidera projektu. Następnie lider niezwłocznie przekazuje pozostałym członkom konsorcjum środki finansowe zgodnie z uzgodnionym kosztorysem projektu, harmonogramem płatności oraz harmonogramem wykonania projektu. Harmonogram płatności tworzony jest w oparciu o kosztorys projektu, w którym wskazana jest wartość kosztów kwalifikowanych przypadających na poszczególne zadania oraz na poszczególnych uczestników projektu. Wnioskodawca podał, że w związku z otrzymaniem finansowania na rzecz realizacji Projektu lider konsorcjum oraz pozostali członkowie konsorcjum zobowiązują się przenieść na Skarb Państwa całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór, w tym ich uzupełnień, modyfikacji i uszczegółowień. W związku z tym, że prowadzone prace rozwojowe i badania naukowe, są finansowane przez NCBR, przeniesienie autorskich praw majątkowych do Elementów Autorskich na rzecz Skarbu Państwa następować będzie w całości nieodpłatnie, każdorazowo na podstawie umowy zawartej pomiędzy liderem konsorcjum i pozostałymi członkami konsorcjum a Uprawnionym. Co do zasady w przypadku projektów finansowanych ze środków NCBR w całości w umowie przenoszącej autorskie prawa majątkowe do Elementów Autorskich na rzecz Skarb Państwa zostanie jednocześnie udzielona liderowi konsorcjum oraz pozostałym członkom konsorcjum licencja na korzystanie z Elementów Autorskich oraz z wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych, co do których prawa przysługują Skarbowi Państwa. Efekty badań w ramach Projektu będą udostępniane nieodpłatnie. Nie jest przewidziana jakakolwiek forma komercjalizacji efektów Projektu. Wynikiem końcowym Projektu ma być demonstrator technologii w formie narzędzia sprzętowo- informatycznego. Projekt zakończony zostanie na VIII Poziomie Gotowości Technologicznej, który to poziom nie przewiduje działań związanych z komercjalizacją zgodnie z rozporządzeniem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 4 stycznia 2011 r. w sprawie sposobu zarządzania przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju realizacją badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa (Dz.U. z 2011 r., Nr 18. poz. 91). Efektem Projektu będzie opracowanie i wykonanie demonstratora kompleksowej technologii ratowniczej i systemu szkoleniowego do zastosowania w pragmatyce C. 1.3. W związku z tak nakreślonym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) czy w przypadku analizowanego Projektu istnieją uzasadnione podstawy prawne do uiszczenia podatku VAT należnego od środków finansowych otrzymanych w ramach Umowy z dnia 22 grudnia 2015 r.? 2) czy wobec zapisów umownych nie obejmujących finansowaniem podatku VAT, sam fakt nieodpłatnego przekazania praw autorskich będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT? 3) czy Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji Projektu w kontekście zapisów Umowy zawartej z NCBR? 1.4. Przedstawiając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że mając na uwadze postanowienia Umowy, w tym w szczególności § 4 regulujący kwestie finansowania Projektu oraz poszczególne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca na żadnym etapie realizacji Projektu nie odliczał podatku VAT od zakupów towarów i usług wykorzystywanych podczas wykonania zadania - wykazując, jako koszty kwalifikowane, wartość podatku podlegającego odliczeniu. Podkreślił, że sposób działania przyjęty przez niego w analizowanej sprawie jest tożsamy z działaniami innych podmiotów, które na przestrzeni ostatnich lat realizowały zadania finansowane lub współfinansowane ze środków NCBR. Przyjęta linia postępowania opierała się na wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 29a u.p.t.u., jak również interpretacjach podatkowych, które do 2015 r. nie kwalifikowały dotacji z NCBR jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero od 2016 r. pojawiły się zarówno odmienne interpretacje indywidualne, jak i wyroki sądów administracyjnych, które w różny sposób oceniały skutki prawnopodatkowe umów zawieranych z NCBR. Wnioskodawca wskazał, że co do zasady otrzymanie dotacji nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Jednakże samo jej otrzymanie w ściśle określonych warunkach może skutkować koniecznością zwiększenia o jej wartość podstawy opodatkowania, jako elementu realnie wpływającego na cenę innej czynności (np. świadczenie usług). Dotacja musi zostać przez podatnika otrzymana (na rachunek bankowy) i musi mieć bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika-beneficjenta. Dzięki dotacji usługa ma cenę niższą o konkretną kwotę lub wyrównuje przychody ze sprzedaży usługi do poziomu sprzed obniżki. Dotacja zwiększa podstawę opodatkowania w kwocie netto dotacji, dlatego też ten kluczowy element regulacji zawartej w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: u.p.t.u.) wymaga wnikliwej analizy poszczególnych umów z uwzględnieniem zasad przyznania dotacji. Polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 11 Dyrektywy 2006/112 i na gruncie prawa podatkowego nie ustanowił konsorcjum jako podatnika podatku VAT. Dlatego też partnerzy działający w ramach konsorcjum i realizujący Umowę pozostają odrębnymi podatnikami tego podatku, którzy działając w ramach konsorcjum powinni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z u.p.t.u. Instytut powołał się na wyrok WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 1120/16, w którym wskazano m.in., że "otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., że dotacja jako czynność jest opodatkowana. (...) Oznacza to, że istotne znaczenie dla opodatkowania dotacji ma stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę świadczonej usługi lub dostawy przez otrzymującego dotację. Oznacza to, że do opodatkowania dotacji jako elementu ceny za usługę lub dostawę konieczne jest stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę usługi lub dostawy". Wnioskodawca wskazał, że przywołany wyżej przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., L 347/1, ze zm., dalej: Dyrektywa 112), z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. A zatem dla określenia, czy dane dotacje są, czy nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, istotne pozostają szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele dofinansowania realizowanego w określonej formie. Instytut wskazał, że kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne, na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania), nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Na potwierdzenie przedstawionego stanowisko Instytut przywołał orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/1 IB/ 1-9115), w którym podkreślono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczna cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Tym samym opowiedziano się za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do tych dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawcą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje przeznaczone na pokrycie kosztów działalności lub wykonania konkretnego zadania - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Instytut wskazał, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania jeśli nie dotyczą konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania. Zdaniem Wnioskodawcy, dotacja na realizację Projektu badawczego przekazana przez NCBR ma na celu pokrycie kosztów z nim związanych, zaś efekty wykonania Projektu mają przyjąć postać opracowania wyników prac, publikacji naukowych oraz referatów zaprezentowanych na konferencjach naukowych. Osiągnięty cel badawczy nie będzie miał charakteru komercyjnego, a tym samym przyznana dotacja nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów. Oznacza to, że dotacja ma wyłącznie charakter zakupowy. W konsekwencji, w związku z realizacją Projektu, Wnioskodawca nie otrzymał sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów u.p.t.u., lecz refundację poniesionych kosztów. W świetle powyższego, finansowanie realizacji Projektu nie będzie stanowiło obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Instytut wskazał ponadto, że z art. 29a ust.1 u.p.t.u. wynika, iż podstawa opodatkowania obejmuje dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Otrzymywana przez Instytut dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez bezpośredniość należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością, ceną wykonanej usługi. W analizowanym przypadku taka możliwość nie istnieje. Instytut wskazał, że wynik prac badawczych będzie powszechny i dostępny nieodpłatnie, jak również będzie służyć realizacji zadań publicznych. Instytut przywołał pogląd TSUE, zgodnie z którym za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których: - istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, - wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, - istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usług, - odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. Zdaniem Instytutu, w analizowanym przypadku nie można dostrzec wymienionych wyżej elementów typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem. W ocenie Instytutu, nieodpłatne przeniesienie na Skarb Państwa praw do Elementów Autorskich i innych wartości niematerialnych, jeżeli takie powstaną, nie stanowi zarówno odpłatnej dostawy towarów, jak też odpłatnego świadczenia usług, podlegających opodatkowaniu VAT, w zaistniałym stanie faktycznym nie został bowiem spełniony warunek odpłatności. Brak odpłatności wynika m.in. stąd, że powstanie Elementów Autorskich jest co do zasady możliwym, aczkolwiek niepewnym skutkiem badań naukowych i prac rozwojowych prowadzonych w ramach Projektu. Niepewność uzyskania pozytywnego rezultatu jest z kolei naturalną cechą projektów o charakterze naukowo-badawczym. Dlatego też Umowa zawarta przez Instytut oraz pozostałych Współwykonawców wskazuje wprost, że przyszłe przeniesienie praw do wartości niematerialnych na rzecz Skarbu Państwa (o ile w ogóle takowe powstaną), nastąpi nieodpłatnie. Tym samym potencjalne przyszłe przeniesienie praw do wartości niematerialnych na Skarb Państwa nie może zostać uznane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zdaniem Wnioskodawcy, zapis Umowy mówiący o przeniesieniu autorskich praw majątkowych nie stanowi uzasadnionej podstawy do uznania przeniesienia praw za świadczenie nieodpłatne, które może zostać zrównane ze świadczeniem odpłatnym na podstawie art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Po pierwsze, w analizowanej sprawie w ogóle nie dochodzi do użycia towarów na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, co wyłącza zastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Z kolei art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. nie ma w tym przypadku zastosowania, gdyż przepis ten nakazuje opodatkować podatkiem VAT tylko te nieodpłatne świadczenia usług, które zostały dokonane do celów innych niż działalność gospodarcza. W niniejszej sprawie potencjalne nieodpłatne przeniesienie praw do wartości niematerialnych na Skarb Państwa wynika wprost z zawartej Umowy i ma związek z prowadzonymi w ramach Projektu pracami rozwojowymi oraz badaniami naukowymi. Te z kolei przyczyniają się do wzrostu wiedzy, doświadczenia i umiejętności badawczych pracowników Instytutu w dziedzinie związanej z przedmiotem prowadzonej przez Instytut działalności gospodarczej, w ramach której sprzedaż towarów i usług jest opodatkowana VAT. Instytut podkreślił, że realizując Projekt wraz z innymi Współwykonawcami, korzysta ze środków finansowych przeznaczonych na pokrycie kosztów zadania projektowego, nie stanowiących obrotu w rozumieniu podatku VAT. Zakładając, że efektem realizacji Projektu będzie przedmiot podlegający przepisom ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a z chwilą zakończenia Projektu Instytut zobowiązany będzie do nieodpłatnego przeniesienia na Skarb Państwa wszelkich praw, nawet wówczas nie dojdzie do dostawy towaru ani do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu z uwagi na niespełnienie warunku odpłatności. Przechodząc do kwestii skorzystania przez Instytut z możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji Projektu, Wnioskodawca wskazał, że środki otrzymane przez Instytut na realizację Projektu są przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów badań naukowych. Cele osiągnięte przez Instytut nie mają charakteru komercyjnego, zaś wyniki badań nie są obecnie i nie będą w przyszłości zarówno przedmiotem sprzedaży, jak też nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Brak jest zatem uzasadnionych przesłanek do skorzystania przez Instytut z prawa do odliczenia. Jak wskazano bowiem w art. 86 u.p.t.u., ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Odliczyć można zatem w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. 1.5. W skarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2018 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ przywołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., art. 7 ust. 1 u.p.t.u., art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i wskazał, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W ocenie organu z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 u.p.t.u.). DKIS podkreślił, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 112. DKIS przywołał orzeczenie TSUE w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, w którym wskazano, że "(...) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT". W ocenie DKIS odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wskazał, że pojęcie dostawa towarów w rozumieniu ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Organ interpretacyjny podkreślił, że w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u., do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. W sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. DKIS wskazał, że powyższy przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 112, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Zdaniem organu nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę, czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. DKIS wskazał, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu, jednocześnie ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, jednak przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w ramach tzw. swobody umów. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum. DKIS zauważył, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników; a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy). Zdaniem DKIS, konsorcjum w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności. DKIS podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazywane środki finansowe podmiotowi pełniącemu funkcję lidera konsorcjum przez NCBR na realizację opisanego projektu na rzecz obronności i bezpieczeństwa, które następnie zgodnie z harmonogramem lider przekazuje pozostałym członkom konsorcjum, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez poszczególnych uczestników konsorcjum (lidera i członków konsorcjum) usług. DKIS zauważył bowiem, że otrzymane od NCBR środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy i pozostałych członków konsorcjum, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w zawartej pomiędzy konsorcjum a NCBR umowie działanie, tj. na pokrycie kosztów prowadzonych badań i prac rozwojowych. Otrzymane środki finansowe powinny zatem być uznane za zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej (NCBR). DKIS uznał, że otrzymane przez lidera Konsorcjum środki z NCBR na realizację przedmiotowego projektu, które następnie zgodnie z harmonogramem lider przekazuje pozostałym członkom konsorcjum stanowią należności za świadczone usługi. Tym samym realizację powierzonych zadań i w efekcie przekazanie praw autorskich do danego projektu na rzecz Skarbu Państwa należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, bowiem w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W ocenie DKIS, w analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem, a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem w zamian za przekazanie praw autorskich. Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy przyszłe nieodpłatne przeniesienie praw do Elementów Autorskich i innych wartości niematerialnych na rzecz Skarbu Państwa nastąpi odpłatnie i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na powyższe, dotacja otrzymana na sfinansowanie kosztów projektu będzie wchodziła do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a u.p.t.u. Przechodząc do kwestii skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu DKIS wskazał, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wykluczona jest możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. DKIS wskazał, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. Nadto, na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz.U. poz. 2193). W § 7 powyższego rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej instytuty badawcze działalności i dokonywanych przez nie nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Zdaniem DIKS art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Organ wskazał, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT, towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u. W ocenie DKIS, z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że dla Wnioskodawcy realizacja Projektu przyczynia się do zdobycia nowych doświadczeń i wiedzy kadry naukowej, co zwiększa potencjał naukowy w obszarze realizacji badań naukowych i prac rozwojowych z zakresu bezpieczeństwa i obronności państwa. Wiedza nabyta w trakcie realizacji Projektu zostanie wykorzystana i przekazana na sympozjach i konferencjach oraz w różnego rodzaju publikacjach opracowywanych przez pracowników Wnioskodawcy. Ponadto, wykonanie prac wynikających z projektu i w efekcie przekazanie praw autorskich do danego projektu na rzecz Skarbu Państwa stanowi odpłatne świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem DKIS, uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Instytut w ramach Projektu wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej - czynności podlegających opodatkowaniu VAT - odpłatne przeniesienie praw do Elementów Autorskich i innych wartości niematerialnych na rzecz Skarbu Państwa, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza-badania naukowe. Wobec tego, w związku z wykorzystywaniem nabywanych w ramach realizacji Projektu towarów i usług do celów działalności gospodarczej oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki w ramach realizowanego Projektu do poszczególnych rodzajów działalności podlegającej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Natomiast w przypadku zakupów towarów i usług w ramach realizowanego Projektu, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca powinien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia towarów i usług, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy DKIS uznał za nieprawidłowe. Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroków sądów organ wyjaśnił, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą on stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższą interpretację indywidualną wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2, art. 15, art. 29a ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: a) zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych, tj. art. 120-122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.); b) obowiązku prawidłowego i wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego (art. 187 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) poprzez pominięcie wniosków płynących z orzecznictwa sądów krajowych oraz TSUE, a przede wszystkim wyroku WSA z dnia 22 marca 2018 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 150/18) wydanego w tożsamym stanie faktyczno-prawnym; c) zasady przekonania strony postępowania o zasadności przesłanek, którymi organ kierował się wydając zaskarżoną decyzję (art. 124 O.p.); 3) naruszenie postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na zastosowaniu wnioskowań prawnych prowadzących do bezzasadnego nieuznania stanowiska Wnioskodawcy. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty naruszenia prawa materialnego postawione w skardze okazały się zasadne. 3.4. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy dotacja przekazana Skarżącemu, jako partnerowi uczestniczącemu w konsorcjum na podstawie Umowy zawartej przez lidera Konsorcjum z NCBR, przeznaczona na realizację projektu pn. "Opracowanie innowacyjnego systemu zarządzania bezpieczeństwem obiektów zabytkowych w zurbanizowanych centrach miast" podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Instytutu przekazana dotacja nie zwiększy podstawy opodatkowania tym podatkiem, gdyż ma na celu zrefundować koszty związane z pracami badawczymi i nie wpływa w żaden sposób na potencjalną wartość wyników projektu przekazywanych w przyszłości. Sporne jest również to, czy fakt nieodpłatnego przekazania na rzecz Skarbu Państwa praw autorskich, które mogą być efektem prowadzonych prac badawczych i rozwojowych, będzie stanowił podlegające opodatkowaniu świadczenie usług. Ostatnią kwestią sporną jest ocena, czy Skarżący może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji Projektu. Rację w tym sporze należy przyznać Skarżącemu, Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko prezentowane w sprawie przez Instytut. 3.5. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa, które stanowiły postawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w sprawie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta). Zgodnie zaś z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W świetle więc art. 29a ust. 1 u.p.t.u. za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., że dotacja jako czynność jest opodatkowana. Uwaga ta ma związek ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej interpretacji, że otrzymana przez Skarżącego dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na przeprowadzeniu badań w ramach realizacji projektu i jako wynagrodzenie w formie dotacji jest opodatkowana na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja, jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy, to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne, na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania), nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Również z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Mając powyższe na względzie nie ma wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Warte podkreślenia jest, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika, pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania i aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016). 3.6. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Skarżący przystąpił do konsorcjum utworzonego w celu realizacji projektu realizowanego na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanego przez NCBR w ramach programu badań naukowych i prac rozwojowych. NCBR występuje jako strona finansująca na podstawie umowy zawartej z liderem Konsorcjum, z której wynika zobowiązanie Skarżącego jako jednego z partnerów Konsorcjum do wykonania określonych prac badawczo-rozwojowych. Na podstawie tej umowy Wnioskodawca otrzymuje również środki pieniężne, które mają na celu zrefundować mu koszty ponoszone w związku z ww. pracami. W ramach projektu ma zostać opracowany innowacyjny system zarządzania bezpieczeństwem obiektów zabytkowych w zurbanizowanych centrach miast. Za pośrednictwem NCBR są jedynie przekazywane środki publiczne, które mają stanowić określone wsparcie dla podmiotów realizujących zadania o charakterze naukowym, do których zostały powołane. Umowa zawarta z NCBR przewiduje, że jeżeli w wyniku badań naukowych i prac rozwojowych prowadzonych przez Konsorcjantów, powstaną Elementy Autorskie wówczas z chwilą zakończenia Projektu, strony umowy zobowiązały się do nieodpłatnego przeniesienia ich na rzecz Skarbu Państwa. Przeniesienie praw obejmuje również uzupełnienia Elementów Autorskich, ich modyfikacje, uszczegółowienia w zakresie wszelkich znanych i możliwych sposobów i pól eksploatacji lub dalszego transferu. Odbiorcą i beneficjentem tych praw pozostaje Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej. Zgodnie z Umową, przeniesienie autorskich praw majątkowych do Elementów Autorskich obejmie prawo zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich. Przeniesienie praw dotyczy wszelkich pól eksploatacji Elementów Autorskich, dlatego też Skarbowi Państwa będą przysługiwały również prawa do uzyskania patentów, prawa ochronne lub prawa z rejestracji w razie dokonania, w związku z wykonaniem Umowy, wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego. W tych okolicznościach w przedstawionym przez Wnioskodawców stanie faktycznym sprawy oraz w świetle powyższych wywodów uznać należy, iż dofinansowanie przekazane przez NCBR ma za zadanie sfinansować prowadzone przez lidera i członków konsorcjum prace rozwojowe i badania naukowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty z nimi związane. Nie stanowi ono dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Instytut. Wobec tego, iż właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych ewentualnie w wyniku wykonania projektu, o którym mowa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest Skarb Państwa, a przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej nastąpi nieodpłatnie, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. Brak jest też podstaw do dopatrywania się celu komercyjnego przedsięwzięcia. W tym kontekście brak jest podstaw do dopatrywania się bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń, jakie mogą być w przyszłości realizowane. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar Wnioskodawcy sprzedadzą nabywcom, zależała od kwoty dotacji. Należy też wskazać, że w ramach stanu faktycznego, nie ma pewności, co do tego, iż prowadzone w ramach projektu prace doprowadzą do powstania wyniku w postaci Elementów autorskich i innych wartości niematerialnych, które będą miały wymierną wartość rynkową. W rozpatrywanym przypadku brak jest powiązania kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, iż dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw do Elementów autorskich powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. Tym samym stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pochodząca ze środków NCBR nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Powyższe sprawia, iż dokonana przez organ interpretacyjny ocena, prowadząca do wniosku, że kwota dofinansowania będzie wchodziła do podstawy opodatkowania nie może zostać uznana za prawidłową. 3.7. Skutkiem powyższego jest również błędne zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i uznanie, że Skarżący świadczy odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu poprzez przekazanie praw autorskich do danego projektu na rzecz Skarbu Państwa. Jak wyżej wskazano Instytut realizując zapisy Umowy wraz z innymi podmiotami uczestniczącymi w Konsorcjum wykonuje zadania naukowe i prace rozwojowe otrzymując od NCBR dotację, która nie stanowi u Wnioskodawcy obrotu, bowiem jest dotacją skierowaną na pokrycie kosztów zadania zawartego w Umowie. W takiej sytuacji, gdy wskutek prowadzonych prac w związku z opisanym projektem ich efekt będzie stanowił przedmiot podlegający przepisom ustawy o prawie autorskim, wówczas z chwilą zakończenia projektu Wnioskodawca zobowiązany będzie do nieodpłatnego przeniesienia na Skarb Państwa wszelkich praw. Tym samym więc nie dojdzie do dostawy towaru ani do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, bowiem w przedstawionej sytuacji nie zostanie spełniony warunek odpłatności. 3.8. W konsekwencji za wadliwą należy uznać zaskarżoną interpretację także w zakresie skorzystania przez Skarżącego z możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu tj. zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., które zostało dokonane w oparciu o ustalenie, iż dotacja stanowi element podstawy opodatkowania, a przekazanie Skarbowi Państwa całości autorskich praw majątkowych do efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy zauważyć, że wprowadzając w art. 86 ust. 1 warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od powiązania zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy zatem dokonać oceny czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że środki otrzymane przez Skarżącego na realizację Projektu są przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów badań naukowych. Należy raz jeszcze jednocześnie zaznaczyć, że cele osiągnięte przez Instytut nie mają charakteru komercyjnego, zaś wyniki badań nie są obecnie i nie będą w przyszłości zarówno przedmiotem sprzedaży, jak też nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wobec tak zakreślonego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, wbrew stanowisku organu podatkowego, brak jest uzasadnionych przesłanek do skorzystania przez Instytut z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu, gdyż ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Skoro więc wydatki w związku z realizacją Umowy będą służyć do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu polegających na nieodpłatnym przekazaniu praw na rzecz Skarbu Państwa (w przypadku pozytywnego zakończenia prac nad projektem), Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym należy zgodzić się ze Skarżącym, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez Instytut w ramach Umowy nie ma on prawa odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu. 3.9. Sąd nie dopatrzył się wskazanego w skardze naruszania art. 120-122 O.p., natomiast przywołane jako naruszone art. 187 i 191 O.p. zgodnie z art. 14h O.p. nie znajdują zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na zastosowaniu wnioskowań prawnych prowadzących do bezzasadnego nieuznania stanowiska Wnioskodawcy. Zarzut ten nie został w jakiegokolwiek sposób uzasadniony w treści skargi. 3.10. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku i dokonać prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., na tle przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego. 3.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 3.12. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, tj. 200 zł.