III SA/Wa 2460/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński,, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2019 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2013 r. do marca 2014 r. Jak wynika z akt sprawy wskutek przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości polegające na tym, że faktury wystawione przez firmy: B. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i W. A. S. są fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące i stwierdzają czynności, które nie zostały przez te podmioty dokonane. Organ I instancji uznał zatem, że dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach Skarżący naruszył art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). W efekcie decyzją z [...] maja 2018 r. (po ponownym rozpoznaniu sprawy) określił Skarżącemu kwoty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. - marzec 2014 r. Od tej decyzji Skarżący odwołał się. Rozpoznając to odwołanie Dyrektor na wstępie wskazał, że w sprawie organ I instancji powinien był zastosować tylko art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie zaś art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Tym samym za konieczne uznał doprecyzowanie podstawy materialnej decyzji, mając jednocześnie na uwadze, iż okoliczność ta nie podważa prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji. Następnie Dyrektor opisał szczegółowo poczynione w sprawie ustalenia faktyczne dotyczące wspomnianych kontrahentów. I tak w odniesieniu do W. A. S. ustalono, że w styczniu i lutym 2014 r. Skarżący miał dokonać zakupu robót budowlanych. Tymczasem usługi te nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, a zatem faktury wystawione przez W. A. S. stanowiły "puste faktury". Decydującym dowodem w zakresie wykluczenia współpracy tej firmy ze Skarżącym były zeznania A. S. , który oświadczył, że pomagał dorywczo wujkowi, tj. D. S. przy pracach budowlano - wykończeniowych na i że nie wykonywał prac budowlanych, które są przedmiotem faktur wystawionych rzecz Skarżącego. W celu uwiarygodnienia transakcji Skarżący miał dokonywać przelewu należności wynikających ze spornych faktur na rachunek bankowy, z którego A. S. wypłacał gotówkę i przekazywał ją Skarżącemu, który za wystawianie fikcyjnych faktur, wypłacał mu w gotówce ustaloną kwotę. A. S. nie prowadził więc rzeczywistej działalności gospodarczej i wprowadził do obrotu prawnego fikcyjne faktury VAT. W odniesieniu do firmy B. sp. z o.o. ustalono, że w lipcu 2013 r. Skarżący miał dokonać zakupu robót budowlanych. Tymczasem usługi te nie zostały faktycznie wykonane przez tę spółkę, co oznacza, że faktury przez nią wystawione nie odzwierciedlają faktycznego obrotu gospodarczego. Dyrektor podkreślił, że B. sp. z o.o. pełniła rolę "słupa". Spółka ta została powołana przez Skarżącego oraz K. K. z wykorzystaniem P. M. jako figuranta, który wyraził zgodę na używanie swej tożsamości. Podstawowym zadaniem tej spółki było wystawianie fikcyjnych faktur dla firm prowadzonych przez Skarżącego, tj. Z. B. M. P. , Z. B. sp. z o.o., w której 100% udziałów posiada i pełni funkcję prezesa zarządu Skarżący oraz Z. B. U. P. - faktycznie zarządzanej przez Skarżącego. W odniesieniu do firmy M. sp. z o.o. ustalono, że w styczniu 2014 r. Skarżący miał dokonać zakupu materiałów budowlanych. Tymczasem organy podatkowe powzięły wątpliwości co do rzetelności tych transakcji, m. in. z tego powodu, że od 18 października 2013 r. spółka nie posiadała zarządu. Tym samym prowadzenie jakichkolwiek spraw spółki, w tym prowadzenie działalności handlowej i sprzedaż tak rozległej gamy materiałów budowlanych, które widnieją na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego było w styczniu 2014 r. bezprawne. Dyrektor zwrócił też uwagę, że z dniem 26 marca 2012 r. wykreślono M. sp. z o.o. z rejestru podatników podatku od towarów i usług i nie złożono wniosku o ponowne jej zarejestrowanie. W świetle powyższego organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że firmy: B. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i W. A. S. nie dokonały dostawy towarów i usług na rzecz Skarżącego, a zatem nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Zaznaczył przy tym, że dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury niewystarczające jest ustalenie, że dane usługi czy towary zostały wykonane, czy dostarczone na rzecz nabywcy (Skarżącego), jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanych przez wystawców faktur (B. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i W. A. S. ) rodzącej u nich powstanie obowiązku podatkowego, doszło do wykonania, dostawy, a tym samym do nabycia tej usługi lub towarów. Dalej Dyrektor stwierdził, że Skarżący nie może korzystać z ochrony jaką daje przyjęcie tzw. dobrej wiary w kontaktach z kontrahentem. Mając na względzie okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom zauważył mianowicie, że Skarżący zadbał wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył wagi do aspektu legalności obrotu. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, jest mało prawdopodobne, aby Skarżący nie był świadomy okoliczności zawierania transakcji z W. A. S. oraz B. sp. z o.o. Bez jego zgody, udziału oraz akceptacji warunków fikcyjnej transakcji, a także działania w porozumieniu z A. S. i P. M. (prezesem zarządu B. sp. z o.o.), czy też K. K. nie byłby bowiem możliwy obrót "pustymi fakturami". Na koniec Dyrektor odniósł się szeroko do zarzutów odwołania. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191 i art. 194 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") m. in. z uwagi na: - odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego, - zaniechanie przesłuchania w niniejszym postępowaniu osób trzecich, których zeznania pozyskano w innych postępowaniach i włączono do akt, - sprzeczność dowodów, na których organy podatkowe oparły swoje stanowisko z dowodami zaoferowanymi przez Skarżącego i potwierdzającymi wykonanie spornych czynności, - bezkrytyczne przyjęcie za prawdziwe dowodów obciążających Skarżącego, - pominięcie dowodów przedstawionych przez Skarżącego, - nieuzasadnione przyjęcie, że protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ podatkowy u Skarżącego korzysta z domniemania prawdziwości do tego stopnia, że to podatnik powinien udowodnić, że okoliczności faktyczne ustalone przez ten organ w tym dokumencie nie są prawdziwe, - niewyjaśnienie okoliczności i nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez Dyrektora w uzasadnieniu decyzji z [...] lipca 2017 r. To - zdaniem Skarżącego - doprowadziło do błędnego uznania przez organy podatkowe, że Skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez B. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i W. A. S., a w konsekwencji skutkowało nieuzasadnionym wszczęciem postępowania podatkowego oraz wydaniem decyzji. 2) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez przyjęcie, że faktury wystawione przez B. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i W. A. S. , na podstawie których Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego, stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane i dlatego nie dokumentują one faktycznych czynności dokonanych w ramach obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach i w konsekwencji uznanie, że Skarżący nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy - jak wynika z materiału dowodowego (zeznania świadków, umowy, faktury, protokoły odbioru, oświadczenia) - ww. dokumenty stanowią odzwierciedlenie rzeczywistych zdarzeń; 3) prawa materialnego, tj. art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z § 3 i w zw. z § 3a O.p. wobec oceny, że w złożonych deklaracjach Skarżący nieprawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego oraz poprzez ponowne bezpodstawne obliczenie tego podatku przez organ podatkowy w sytuacji, gdy Skarżący w deklaracjach wykazywał prawidłowe wysokości swoich zobowiązań podatkowych, prawidłowe kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz prawidłowe kwoty zwrotu, a zatem nie zaistniały przesłanki do wydawania decyzji podatkowej. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu koncentruje się wokół kwestii związanej z odliczeniem przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na jego rzecz faktur, w których jako sprzedawcy wskazane zostały firmy: B. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i W. A. S. W ocenie organów podatkowych odliczenie to było nienależne, gdyż dostaw tych kontrahenci ci faktycznie nie wykonali. Skarżący jest odmiennego zdania. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem zarzucił m. in. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191 i art. 194 § 1 i § 4 O.p. Zarzutami tymi Skarżący zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jego zdaniem ustalenia te są niepełne, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. Zarzuty te są chybione. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p. W szczególności zachowane zostały wszystkie wymagane przepisami O.p. zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Postępowanie to było dokładne, wnikliwe i drobiazgowe. Organy podatkowe wskazały szereg dowodów oraz okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym kontrahentów Skarżącego). Zasadnie organy te uwzględniły i włączyły jako dowód materiał dowodowy zebrany w ramach odrębnych postępowań podatkowych oraz zeznania z przesłuchań. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza jakichkolwiek przepisów O.p. Przeciwnie art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne, bez cech dowolności. Tym samym nie sposób jest zarzucić organom podatkowym brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza przez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego. Istotnie w piśmie z 22 czerwca 2017 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów: 1) z ksiąg podatkowych w części dotyczącej B. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i W. A. S. na okoliczność rzetelności i braku wadliwości tych ksiąg, 2) z przesłuchania świadków : - P. M. i M. K. na okoliczność współpracy Skarżącego z B. sp. z o.o., - A. S. na okoliczność współpracy Skarżącego z B. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i W. A. S. - A. S. na okoliczność współpracy Skarżącego z W. A. S. 3) z przesłuchania w charakterze strony Skarżącego na okoliczność jego współpracy z B. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i W. A. S. Należy podkreślić, że uchylając pierwotną decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektor w decyzji z [...] lipca 2017 r. zobowiązał organ I instancji do ponownego wystąpienia do Naczelnika P. M. Urzędu Skarbowego w W. i Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w celu uzyskania materiału dowodowego zebranego w toku ewentualnych czynności kontrolnych, czy postępowania podatkowego prowadzonego z udziałem M. sp. z o.o. i W. A. S. Ponadto wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego z udziałem osób uczestniczących w przedsięwzięciu budowlanym, tj. zleceniodawców, a także wskazanych pracowników, czy też osób reprezentujących strony umowy, jak również na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, a w razie wątpliwości - na zasadność przeprowadzenia pozostałych dowodów wnioskowanych w piśmie z 22 czerwca 2017 r. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji uzyskał materiał dowodowy dotyczący M. sp. z o.o. i W. A. S. od ww. organów podatkowych oraz pozyskał dowody w postaci zeznań świadków, które to dowody włączył do akt sprawy postanowieniami z [...] października 2017 r., [...] listopada 2017 r. i [...] stycznia 2018 r. Co ciekawe, Skarżący w toku postępowania podatkowego pismem z 27 grudnia 2017 r. wniósł o: - załączenie do akt sprawy zeznań A. S. złożonych w postępowaniu przygotowawczym ([...] i [...]) i dopuszczenie ich jako dowód na okoliczność odmienności zeznań złożonych przez A. S. w tymże postępowaniu przygotowawczym od zeznań złożonych przez niego w niniejszym postępowaniu, - przesłuchanie A. S. w obecności Skarżącego i jego pełnomocnika na okoliczność współpracy Skarżącego z W. A. S. , - przesłuchanie P. M. a w obecności Skarżącego i jego pełnomocnika na okoliczność współpracy Skarżącego z B. sp. z o.o., - załączenie do akt sprawy zaświadczenia Naczelnika P. Urzędu Skarbowego W. z 30 listopada 2016 r. i dopuszczenie tego zaświadczenia jako dowodu na okoliczność, że w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. B. sp. z o.o. była zarejestrowana jako podatnik VAT – czynny. Wnioski te Skarżący ponowił w piśmie z 28 lutego 2018 r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu. Wniósł nadto o przeprowadzenie w obecności Skarżącego i jego pełnomocnika dowodu z przesłuchania M. K. oraz P. M. a na okoliczność zakupu usług budowlanych od B. sp. z o.o. Organ I instancji postanowieniem z [...] marca 2018 r. odmówił przeprowadzenia dowodów zawartych we wniosku z 27 grudnia 2017 r., natomiast pismem z 28 marca 2018 r. w trybie art. 193 § 8 O.p., odniósł się do pisma Skarżącego z 28 lutego 2018 r. Odmowę przeprowadzenia wskazanych dowodów uzasadniono tym, że okoliczności faktyczne, które dowody te miały potwierdzić, zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, które są na tyle wyczerpujące i wiarygodne, że nie ma potrzeby prowadzenia dalszych czynności dowodowych. Z taką oceną organu w niniejszej sprawie należy się zgodzić. Z art. 188 O.p. wynika, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie podkreśla się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08). W niniejszej sprawie takimi wartościowymi, obiektywnymi dowodami były znajdujące się już w aktach tej sprawy protokoły z zeznań świadków A. S. , Z. P. , D. S. , M. P., P. M. W. P., , K. K. , T. M., protokół kontroli, czy też informacje otrzymane od organu podatkowego. Zbędne było zatem powtarzanie zawnioskowanych przez Skarżącego dowodów w celu – jak to określił – "dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy". Tym bardziej, że wnosząc o ponowne przesłuchanie świadków, a także o przesłuchanie w charakterze świadka A. S. , Skarżący nie wskazał jakie konkretnie okoliczności faktyczne miałyby zostać potwierdzone w drodze tych dowodów. Skarżący nie sprecyzował, jakie fakty miałyby zostać udowodnione tymi dowodami, w tym przede wszystkim jakie okoliczności zostały ewentualnie pominięte podczas poprzednich przesłuchań, w tym dotyczące transakcji zawartych z powyższymi kontrahentami, a odnoszące się do zakresu robót, miejsca ich wykonywania, osób które wykonywały lub uczestniczyły w inny sposób (w jaki) w zakwestionowanych transakcjach. Tezy wniosków dowodowych Skarżącego nie zostały sprecyzowane – ograniczył się on jedynie do ogólnych haseł, a mianowicie okoliczności wystawienia faktur przez poszczególnych kontrahentów, w tym "odzwierciedlenia przez te faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dających podstawę do obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy podatku naliczonego". Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 11 września 2019 r. (III SA/Wa 179/19) tak ogólnie sformułowane wnioski dowodowe miały charakter tzw. poszukiwawczy, a zatem niedopuszczalny, jako że wniosek dowodowy powinien określać dokładnie okoliczności faktyczne jakie ma wykazać dany dowód. Podkreślić należy, że w istocie organy podatkowe przeprowadziły w sprawie wszystkie dowody, które zostały następnie ponowione w powyższych pismach Skarżącego, tyle że w wielu przypadkach organy te oparły się – w sposób dopuszczalny – o dowody w postaci protokołów z zeznań zawnioskowanych świadków i samej strony, złożonych w innych postępowaniach. Skarżący natomiast nie wykazał jakie fakty istotne zostały pominięte w tych postępowaniach w trakcie poszczególnych przesłuchań wyżej wymienionych osób, nie sprecyzował też na jakie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy miałby zeznawać A. S. Na osobę tego ostatniego wskazywał w swoich zeznaniach K. K. opisując funkcjonowanie spółki B. oraz W. P. Pozostali świadkowie w ogóle nie wskazywali na tę osobę, bądź zeznawali, że jej nie znają. Stąd zgodzić się należy z organem odwoławczym, że w świetle powyższych okoliczności pominięcie dowodu z zeznań A. S. nie miało wpływu na wynik sprawy. Z analogicznych względów za prawidłowe uznać należało stanowisko Dyrektora w kwestii pozyskania wyjaśnień od podmiotu B. O. sp. z o.o., czy W. S.A. Trafne jest bowiem jego spostrzeżenie, że w przedmiotowej sprawie kluczowe były zeznania samego A. S., który jednoznacznie wskazał, że spornych usług nie wykonał, a za wystawione faktury otrzymał "procent" od ich wartości. Pozyskano również zeznania Z. P. , występującego w charakterze kierownika robót. Tym samym wyjaśnienia od wskazanych na wstępie podmiotów pozostałyby bez wpływu na wynik sprawy. Natomiast w zakresie wniosku o przesłuchanie strony, podkreślić należy, że organ I instancji wezwał Skarżącego celem złożenia wyjaśnień na okoliczność współpracy z B. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i W. A. S. Nie zgłosił się on jednak na przesłuchanie. Organy podatkowe w toku postępowania nie kwestionowały też faktu zarejestrowania spółki B. we właściwym urzędzie skarbowym. Wskazały na to, że składane były przez nią deklaracje VAT-7 za luty 2013 r. — luty 2014 r. Stąd też zaświadczenie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego W. z 30 listopada 2016 r. o zarejestrowaniu spółki jako podatnik VAT – czynny nic do sprawy nie wnosi. Rzecz bowiem w tym, że prawidłowo organ odwoławczy ocenił, iż powyższe deklaracje miały na celu jedynie uwiarygodnienie działalności tej spółki. W sprawie wykazano, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a P. M. - prezes zarządu B. sp. z o.o. był jedynie "figurantem" w tej spółce. W świetle powyższego uprawniona jest konkluzja, że organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy realizując czynności dowodowe, które w istocie pokrywały się z wnioskami dowodowymi zgłoszonymi przez Skarżącego. Zastrzeżeń Sądu nie budzi także sposób pozyskania tych dowodów. Organy podatkowe miały bowiem pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym już zgromadzonym w innych postępowaniach, w tym w postępowaniach prokuratorskich. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. wynika obowiązek organów podatkowych uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada ta wynika z art. 180 § 1 O.p. i została rozwinięta w jej art. 181, zgodnie z którym dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym oparcie się w niniejszej sprawie na dowodach uzyskanych w toku innych postępowań stanowiło czynność prawem nie tylko dozwoloną, ale również wprost w nim przewidzianą. Uzyskane w ten sposób dowody zostały włączone w poczet akt niniejszej sprawy, w konsekwencji stając się elementem składowym jej własnego materiału dowodowego, zaś Skarżący miał zapewnione prawo zaznajomienia się z nim bezpośrednio, najpierw w postępowaniu przed organem I instancji, a później także w postępowaniu odwoławczym. Odbyło się to zatem bez uszczerbku dla praw zagwarantowanych w ramach art. 123 § 1 O.p. W postępowaniu podatkowym dopuszcza się bowiem odstępstwo od zasady bezpośredniości dowodów, gdyż stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2017 r., I FSK 881/15). Zwłaszcza, że dla należytego ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych nie zawsze wystarczające jest przeprowadzenie czynności kontrolnych tylko u podatnika, lecz konieczne jest także ich bezpośrednie przeprowadzenie u kontrahentów w ramach kontroli, postępowania podatkowego czy czynności sprawdzających, a tak pozyskany materiał stanowi istotny dowód w sprawie tego podatnika. Stąd też podnoszony w skardze zarzut niezapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu uznać należało za chybiony. Protokoły zeznań świadków zostały włączone do akt niniejszej sprawy i stanowią dowód z dokumentu w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Przedmiotowe dowody razem z innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania zostały poddane ocenie organów podatkowych. Zdaniem Sądu ocena ta – wbrew zarzutom skargi - nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 O.p. Wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2018 r., I FSK 1693/16 i przywołane tam orzecznictwo). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Tym samym za bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Nietrafne okazały się także zarzuty dotyczące nieuzasadnionego przyjęcia, że protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organy u Skarżącego korzysta z domniemania prawdziwości do tego stopnia, że to podatnik powinien udowodnić, że okoliczności faktyczne ustalone przez organ podatkowy w tym dokumencie nie są prawdziwe. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przywołanym wyżej wyroku z 11 września 2019 r. (III SA/Wa 179/19) zakończenie kontroli podatkowej odbywa się na zasadach przewidzianych w art. 291 O.p., a zgodnie z art. 291 § 4 tej ustawy kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 O.p. Zakończenie kontroli podatkowej nie zawsze przesądza definitywnie o rozstrzygnięciu sprawy przez organy podatkowe, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości jest podstawą i etapem zmierzającym do wydania decyzji. Zakończenie kontroli podatkowej nie kończy postępowania dowodowego i nie przesądza o braku możliwości zmiany stanowiska co do meritum sprawy zawartego w protokole kontroli. Kontrolowany może zgłaszać również po doręczeniu protokołu kontroli nowe wnioski dowodowe w sprawie, może wskazywać na nową argumentację w sprawie, potwierdzającą jego stanowisko, przeciwne do tego wyrażonego przez organ podatkowy w protokole kontroli. Zakończenie kontroli podatkowej jest zatem pewnym etapem w procesie weryfikowania prawidłowości realizowania zobowiązań podatkowych przez podatników. W przypadku braku stwierdzenia nieprawidłowości przez organ podatkowy może się okazać etapem końcowym, natomiast w przypadku pojawiających się wątpliwości potwierdzonych protokołem kontroli będzie dawało początek kolejnemu etapowi, jakim jest postępowanie podatkowe zmierzające do wydania decyzji. W niniejszej sprawie organ I instancji po wszczęciu postępowania podatkowego gromadził dodatkowy materiał dowodowy dotyczący zakwestionowanych transakcji w postaci: informacji od właściwych dla kontrahentów organów, wzywał na przesłuchania świadków oraz stronę, wzywał stronę do przedłożenia dokumentacji, jak również włączał materiał dowodowy mogący mieć wpływ na wynik sprawy dotyczący zakwestionowanych transakcji. W protokole kontroli podatkowej zakwestionowane zostały m. in. transakcje z W. A. S. Natomiast w związku z pozyskanym w toku postępowania podatkowego materiałem dodatkowo zakwestionowano transakcje zawarte z B. sp. z o.o., M. sp. z o.o., co zostało uwidocznione w protokole z badania ksiąg. Skarżący zarówno do ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej, jak i do ustaleń zawartych w protokole z badania ksiąg złożył zastrzeżenia oraz wyjaśnienia, do których organ podatkowy się ustosunkował. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ odwoławczy trafnie wskazał, że protokół kontroli podatkowej zawierał wszystkie wskazane w art. 290 § 2 O.p. elementy. Stąd w świetle art. 194 § 1 O.p. spełniał ów protokół wymóg dokumentu urzędowego. W konsekwencji powyższych ustaleń, organy podatkowe słusznie podjęły czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W świetle tego przepisu zasadniczą kwestią było ustalenie, czy zakwestionowane przez te organy faktury obrazowały czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów i usług, czy były to jednak faktury, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powodowałoby pozbawienie Skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Z przepisu tego wypływa bowiem wniosek, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Oznacza to, że faktura, by dawała prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony, powinna odzwierciedlać zdarzenie mające faktycznie miejsce tak co do podmiotu transakcji (wystawca faktury musi być rzeczywistym dostawcą towaru lub usługi), jak i przedmiotu transakcji (zafakturowany towar lub usługa musi być tożsamy z rzeczywiście dostarczonym). Gdyby którykolwiek ze wskazanych powyżej elementów nie został spełniony, wówczas doszłoby do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie stanowiłyby odpłatnej dostawy towaru lub usługi między sprzedawcą a kupującym. To z kolei implikowałoby zgoła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową dokonanych czynności, gdyż konieczne byłoby uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, doszło do wystawienia faktur dotyczących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wówczas wykazany na fakturze podatek nie stanowiłby dla jej odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów lub usług, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji, odbiorca faktury nie mógłby skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika między innymi z tytułu nabycia towarów lub usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie można uznać za żadną z wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. czynności podlegających opodatkowaniu. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący nie dokonał w rzeczywistości zakupu towarów i usług od podmiotów widniejących na spornych fakturach jako ich wystawcy. W efekcie za prawidłowy uznać należy wyprowadzony przez nie wniosek, iż faktury pochodzące od firm: B. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i W. A. S. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty, które miały być - w świetle tych dokumentów – sprzedawcami towarów i usług w istocie nimi nie były. Wbrew zarzutom skargi zeznania świadków w żaden sposób nie potwierdziły, że wspomniani kontrahenci wykonali sporne prace na rzecz Skarżącego, czy też dostarczyli towary objęte fakturą. Przede wszystkim okoliczność, że A. S. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i wprowadził do obrotu prawnego fikcyjne faktury została przyznana przez niego samego w zeznaniach złożonych w toku przeprowadzonej wobec niego kontroli podatkowej. A. S. potwierdził zeznając, że nie wykonał prac budowlanych wskazanych na wystawionych na rzecz Skarżącego fakturach. Potwierdził także fakt otrzymywania od Skarżącego pieniędzy w wysokości 11% bądź 5-6% od wartości netto wystawionej faktury. Ponadto A. S. w 2013 r. i 2014 r. nie był czynnym podatnikiem podatku VAT, a tym samym nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Pomimo braku rejestracji świadomie wystawiał faktury VAT z należnym podatkiem, którego nie rozliczył, gdyż – jak bezspornie ustaliły organy podatkowe - do właściwego urzędu nie wpłynęły deklaracje VAT – 7 za 2014 r. A. S. nie zatrudniał żadnych pracowników, co organ podatkowy potwierdził występując do ZUS o stosowne dane. Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób uprawniony odmówiły wiary zeznaniom świadków: Z. P. , W.P. i B. P. w zakresie współpracy Skarżącego z podwykonawcą W. A. S. Zeznania tych świadków były bardzo ogólnikowe i w żadnej mierze nie potwierdzały, że A. S. wykonywał konkretne roboty dla Skarżącego, nie potwierdzały gdzie konkretnie je wykonywał i kiedy. W istocie z zeznań tych wynikało jedynie tyle, że W. A. S. prawdopodobnie wykonywał prace. Nie wiadomo natomiast jakie i w jakim zakresie. Świadek Z. P. zeznał pierwotnie, że nie pamięta jaką działalnością zajmuje się A. S. i jakie prace budowlane wykonywał na budowie w S. W późniejszych swoich wyjaśnieniach stwierdził natomiast, że A. S. pojawiał się na osiedlu W. w S. , gdzie układał kostkę brukową razem z ekipą swoich pracowników, którzy układali kostkę i krawężniki. Świadek W. P. stwierdził, że na budowie w S. widywał A. S. , jako właściciela oraz widział też pracownika - D. S. , a pozostałych pracowników nie znał osobiście. Świadek stwierdził, że na pewno kilku pracowało. Zeznał, że w S. W. układał kostkę brukową, wylewki i tynki. Świadek B. P. zeznał, że w S. byli pracownicy W. , ale ciężko mu określić ilu pracowników tam pracowało, gdyż mieli mały zakres prac do wykonania. Sebastian Wojna oświadczył, że nie zna nikogo zatrudnionego w W. i nie ma wiedzy o zakresie prac wykonywanych przez tę firmę na poszczególnych budowach. Stwierdził, że taka firma pracowała podobno w S. , ale nie wie, które osoby ją reprezentowały. Zeznania D. S. wskazują natomiast, że wbrew temu co twierdzili ww. świadkowie nie był on zatrudniony przez W. A. S. lecz przez Z. B. sp. z o.o. na podstawie zlecenia, za które otrzymał wynagrodzenie wypłacone w gotówce przez kierownika budowy z ramienia Z. B. sp. z o.o., a nie z ramienia firmy W. Świadek też jednoznacznie podkreślił, że to nie on pomagał A. S. w drobnych pracach na budowie, a wręcz przeciwnie - to A. S. pomagał jemu. Ponadto świadek zeznał, że nie widział innych osób z W. Powyższe zeznania świadków są ogólnikowe i nie potwierdziły stanowiska Skarżącego o wykonywaniu przez A. S. robót objętych spornymi fakturami, przede wszystkim zaprzeczył temu sam kontrahent. Wobec jednoznacznych zeznań wskazujących, że pomiędzy nim a Skarżącym istniało porozumienie o wystawianiu fikcyjnych faktur oraz wobec tego, że A. S. nie był w spornym okresie czynnym podatnikiem, Sąd uznał jego zeznania za wiarygodne. Były one bowiem logiczne, konkretne. Skarżący natomiast nie podał żadnych konkretnych faktów dotyczących okoliczności wykonywania prac przez tego kontrahenta. W sprawie wykazano też, że B. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i wprowadziła do obrotu prawnego fikcyjne faktury VAT. Powyższe ustalenia organów podatkowych znajdują potwierdzenie przede wszystkim w okolicznościach założenia i rzekomego prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot, a także roli P. M. a jako figuranta w tej spółce. Oceniając wiarygodność zeznań świadków Z. P. , K. N., W.P. oraz B. P. w zakresie współpracy Skarżącego z tym kontrahentem jako podwykonawcą, Sąd doszedł do przekonania, że zasadnie zostały one pominięte przez organy podatkowe jako nieprecyzyjne i nieprzekonujące. Świadkowie nie potrafili wskazać ilości pracowników B. sp. z o.o., ich nazwisk ani spójnego zakresu wykonanych przez tę spółkę robót. W przekonaniu Sądu P. M. zgodził się na rolę "figuranta" w zamian za spłatę jego długów i na polecenie innych osób m.in. K. K. objął udziały w spółce i funkcję prezesa zarządu B.. Zgodził się on zatem na podpisywanie fikcyjnych faktur i umów. B. sp. z o.o. miała stworzyć pozory działalności gospodarczej, która faktycznie była prowadzona przez K. K. Jej fikcyjny charakter znajduje potwierdzenie w zeznaniach P. M. a i K. K. W tych okolicznościach organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że usługi wskazane na spornych fakturach wystawionych przez B. nie zostały faktycznie wykonane przez tę spółkę i tym samym faktury te nie odzwierciedlają faktycznego obrotu gospodarczego. Miały one fikcyjny charakter. W okolicznościach niniejszej sprawy B. pełniła rolę "słupa", której podstawowym zadaniem było wystawianie fikcyjnych faktur dla firm prowadzonych przez Skarżącego, tj. Z. B. M. P. , Z. B. sp. z o.o., Z. B. U. P. Ponadto należy też wskazać, że niezależnie od tego, że spółka ta formalnie była zarejestrowana w KRS, to sam P. M. był figurantem, który nie miał żadnej wiedzy o sprawach tej spółki, nie orientował się, kto faktycznie dokonywał przelewów pieniędzy na konto spółki. Analiza operacji bankowych na rachunku B. wykazała, że kwoty przelewane przez podmioty zarządzane przez Skarżącego były następnie bezzwłocznie przelewane na osobisty rachunek bankowy P. M. a tytułem "zasilenie konta". Natomiast składane przez B. deklaracje VAT-7 miały na celu uwiarygodnienie jej działalności. Znamienne w sprawie było także to, że rachunek bankowy należący do B., na którym dokonywane były ww. operacje finansowe nie został zgłoszony do właściwego urzędu skarbowego, natomiast zgłoszono inny rachunek bankowy. Mając zatem na uwadze zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy uprawnione jest ustalenie organu odwoławczego, że B. została powołana przez Skarżącego oraz K. K. z wykorzystaniem P. M. a jako figuranta, który wyraził zgodę na używanie jego tożsamości, nie rozpoznając znaczenia swego działania, w celu wystawiania pustych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kolejny kontrahent Skarżącego M. sp. z o.o. miała dostarczyć mu towary w styczniu 2014 r. na budowę w S. W sprawie natomiast bezspornie wykazano, że w dzienniku budowy już w listopadzie 2013 r. zamieszczono wpisy o zakończeniu budowy. Istotne dla oceny transakcji dokonanych z tym kontrahentem było także to, że – jak wynikało z Krajowego Rejestru Sądowego – w dniu 18 października 2013 r. został wykreślony z tego rejestru A. R. - jedyny członek zarządu tej spółki, pełniący jednocześnie funkcję prezesa zarządu od 19 kwietnia 2012 r. W jego miejsce nie powołano nowego organu wykonawczego. Spółka ta zatem od 18 października 2013 r. nie posiadała organu uprawnionego do jej reprezentacji. Trafnie też organ odwoławczy zwrócił uwagę na istotne rozbieżności w złożonych przez M. w dniu 27 października 2014 r. deklaracjach VAT - 7 za styczeń i luty 2014 r. W efekcie zgodzić się należy z wyprowadzonym na tej podstawie wnioskiem o manipulacjach w tym zakresie. Ponadto, pomimo starań organu podatkowego nie udało się ustalić faktycznej siedziby M., przy czym podjęte w tym zakresie działania dowiodły, że we wskazanej na wystawionej fakturze lokalizacji przedsiębiorstwo nigdy nie prowadziło działalności gospodarczej. Istotne jest też to, że z dniem 26 marca 2012 r. wykreślono M. z rejestru podatników podatku od towarów i usług i nie złożono wniosku o ponowne jej zarejestrowanie. Biorąc pod uwagę powyższe bezsporne fakty, organ podatkowy zasadnie nie dał wiary zeznaniom świadków W.P. i B. P. co do współpracy Skarżącego z tym kontrahentem jako dostawcą materiałów budowlanych. W istocie jedynym spójnym elementem tych zeznań było twierdzenie, że M. sp. z o.o. dostarczała lub prawdopodobnie dostarczała przedmiotowe materiały. Świadkowie nie potrafili natomiast podać żadnych bliższych danych na temat tych dostaw. Twierdzili jedynie, że zostały one zamówione prawdopodobnie na budowę w S. , przy czym Z. P. , pełniący obowiązki kierownika budowy w S. , zeznał, że nie kojarzy firmy M. Nie sposób jest też zarzucić dowolności stwierdzeniu organów podatkowych, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, iż Skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć o fikcyjności transakcji dokonywanych z powyższymi kontrahentami. Kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. W wyroku tym TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: "dyrektywa 112" należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji oraz zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ponadto w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 TSUE przyjął, że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2013 r. (I FSK 1687/13) ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. W niniejszej sprawie organy podatkowe trafnie wskazały na takie okoliczności jak: - zeznania A. S. , który przyznał wprost, że nie realizował zdarzeń, które są przedmiotem faktur wystawionych przez niego na rzecz Skarżącego i że Skarżący płacił mu za wystawianie fikcyjnych faktur określoną stawkę; - rola jaką pełniła spółka B., której podstawowym zadaniem było wystawianie fikcyjnych faktur dla firm prowadzonych przez Skarżącego; - brak organu upoważnionego do działania w imieniu M. sp. z o.o. na trzy miesiące przed wystawieniem faktur na rzecz Skarżącego oraz wpisy w dzienniku budowy potwierdzające zakończenie prac na inwestycji już w listopadzie 2013 r. Zdaniem Sądu organy podatkowe przedstawiły logiczną i spójną argumentację, świadczącą o tym, że Skarżący musiał wiedzieć lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. Uprawnione było zatem zakwestionowanie w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa Skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wspomnianych wyżej kontrahentów. Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd uznał za chybione. W konsekwencji niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z § 3 i w zw. z § 3a O.p. - wobec oceny, że w złożonych deklaracjach podatkowych Skarżący nieprawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego. W rezultacie organy podatkowe ponownie obliczyły ten podatek. W efekcie nie uznano za dowód w sprawie, w oparciu o przepis art. 193 § 4 O.p., ewidencji podatkowych będących podstawą rozliczenia podatku VAT w części stwierdzonych nieprawidłowości i odmiennie niż to uczynił Skarżący rozliczono ten podatek. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), skargę Skarżącego oddalił.