II FSK 3046/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, , po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 59/19 w sprawie ze skargi E. T. i R.T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 14 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie na rzecz E. T. i R. T. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 16 kwietnia 2019 r., I SA/Kr 59/19, uchylił zaskarżoną przez E.T. i R. T. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z 14 listopada 2018 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 r. 2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik organu podatkowego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2220 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie doszło do błędnego odczytania treści normy prawnej wynikającej z tego przepisu związanej z rozumieniem pojęcia "związku gruntu, budynku i budowli z prowadzoną działalnością gospodarczą", 2. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania spełniających warunki określoności i jednoznaczności, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "o.p.") poprzez przyjęcie, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie brak było możliwości ustalenia, w jaki sposób sporna nieruchomość była wykorzystywana w roku, którego dotyczyła zaskarżona decyzja podczas gdy organ pierwszej instancji ustalił tę kwestię podczas oględzin nieruchomości przeprowadzonych trzykrotnie w toku prowadzonych postępowań podatkowych, - naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej: "p.u.s.a.") w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że uchylona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji jest niezgodna z prawem, podczas gdy przy podejmowaniu objętej kontrolą decyzji nie został naruszony żaden przepis prawa procesowego. Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnicy wnieśli o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Na wstępie należy zauważyć, iż trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął, że zasadniczym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z nim przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Zdaniem organów podatkowych obciążenie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy najwyższą stawką podatku, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych nieruchomościach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotny jest sam fakt posiadania tych nieruchomości przez przedsiębiorcę. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje pogląd zgodnie, z którym w przypadku podatników będących osobami fizycznymi wyłącznie fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest zatem ustalenie, czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę czy też stanowi jej majątek osobisty, a więc odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości, a tym samym nieruchomości związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą może świadczyć np. ujęcie jej w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub zaliczanie wydatków związanych z korzystaniem z nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Prawidłowość tej wykładni i jej zgodność z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK13/15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2372, OTK-A z 2017 r. poz. 85), w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Wprawdzie wyrok ten nie odnosi się co prawda do sytuacji, gdy posiadaczem nieruchomości jest wyłącznie osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą, jednakże w uzasadnieniu tego judykatu wskazano na konieczność uwzględnienia przy wykładni powołanego przepisu, że osoby fizyczne będące przedsiębiorcami występują w obrocie prawnym w dwojakiej roli tj. jako osoby prywatne, a więc w zakresie swojego majątku osobistego oraz jako przedsiębiorcy. Tego rodzaju rozróżnienie odnośnie charakteru majątku podatnika musi uwzględnić ustawodawca stanowiący prawo podatkowe, jeżeli nie chce się narazić na zarzut naruszenia właściwej proporcji pomiędzy obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych a prawem jednostki do własności i jej ochrony. W przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, podmiot zobowiązany w podatku od nieruchomości występuje w obrocie prawnym w dwojakim charakterze, jako osoba posiadająca swój majątek osobisty oraz jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Celem jakim służy majątek w obu przypadkach są odmienne w sensie ekonomicznym. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia zatem rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle u.p.o.l. w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. Prawodawca odróżnia bowiem w konstrukcji podatku od nieruchomości sytuacje, w której źródłem podatku jest przychód, oraz kryjący się za nim potencjalny dochód podatnika, albo majątek podatnika. Podatek od nieruchomości może mieć zatem charakter podatku przychodowego, majątkowego, lub konsumpcyjnego. Klasyfikacja ta znajduje swoje odzwierciedlenie w poziomie obciążenia tym podatkiem, a zwłaszcza w wysokości stawek podatkowych. (zob. A. Hanusz, Podatek od nieruchomości w: Źródła finansowania samorządu terytorialnego, Warszawa 2015, s. 36-37). Z tego powodu kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika. Nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa, tj. nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według innej niż podstawowa stawki podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie słusznie zwrócił więc uwagę na fakt, że samo współposiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku. Zgodzić się trzeba, że konieczny jest jeszcze jej bezpośredni tj., wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą lub pośredni tzn., potencjalna możliwość wykonywania na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze, związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego ze współposiadaczy. Raz jeszcze podkreślić należy, że ustawodawca uzależnił wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania oraz źródła podatkowego. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą wybór właściwej stawki podatku od nieruchomości, przyjętej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bądź dla nieruchomości o innych funkcjach, powinien zostać poprzedzony ustaleniem, jakie nieruchomości związane są z aktywnością podatnika - przedsiębiorcy, a jakie należą do jego majątku osobistego, w założeniu niezwiązanego z działalnością gospodarczą. W każdym postępowaniu podatkowym podstawowe znaczenie ma dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków o charakterze materialnoprawnym. Jedynie tylko w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków podmiotów stron prawnopodatkowego postępowania. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zwrócił uwagę, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie upoważniał organów podatkowych do jednoznacznego stwierdzenia, że w 2017 r. posiadane przez skarżących nieruchomości są związana z prowadzoną przez skarżącą jednoosobową działalnością gospodarczą. Prawidłowe zakwalifikowanie spornej nieruchomości wymagało zatem zbadania nie tylko danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz wypisów z CEIDG, ale również okoliczności związanych z jej faktycznym wykorzystywaniem w 2017 r. w prowadzonej przez E. T. jednoosobowej działalności gospodarczej przy współposiadaniu przez R. T., który działalności gospodarczej nie prowadzi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie więc uznał, że zaniechanie czynności dowodowych pozwalających na ustalenie, w jaki sposób sporne nieruchomości były wykorzystywane w roku, którego dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie, stanowi naruszenie przepisów postępowania obligujących organy podatkowe do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz służącego temu celowi wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Uchybienie to było skutkiem błędnego odczytania treści normy prawnej wynikającej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i miało niewątpliwy wpływ na wynik postępowania. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.