I SA/Kr 59/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi E. T. i R. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych). I. Zaskarżoną decyzją z 14 listopada 2018r. nr: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy D. z 3 września 2018r. znak: [...], którą ustalono E. T. i R. T. łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2017 w wysokości [...] zł, w tym podatek od nieruchomości w wysokości [...] zł i podatek rolny w kwocie [...]zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją - nakazem płatniczym z 10 lutego 2017r., Wójt Gminy D. ustalił E. T. i R. T. łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2017 w kwocie [...]zł, w tym podatek rolny [...] zł i podatek od nieruchomości [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że wymiaru podatku dokonano zgodnie z ewidencją gruntów i budynków oraz w oparciu o akty prawne. W wyniku rozpatrzenia odwołania podatników, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 22 maja 2017r. nr: [...] uchyliło przedmiotową decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy koniecznym będzie ustalenie stanu faktycznego, ustalenie żądania stron, uporządkowanie materiału dowodowego, ustalenie prawidłowego typu postępowania, a co za tym idzie jego formalne zainicjowanie i umożliwienie stronom wypowiedzenia się w zakresie zgormadzonego materiału dowodowego. W dniu 3 lipca 2017r. organ I instancji wystąpił do Starostwa Powiatowego w B. o wydanie wypisów z rejestru gruntów i budynków dla R. i E. T.. Organ podatkowy dopuścił dowód (protokół z dnia 24 lipca 2017r.) z pomiaru powierzchni budynków położonych na działkach nr [...] i nr [...] w miejscowości G.. Postanowieniem z dnia 10 lipca 2017r. organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie ustalenia E. T. i R. T. wymiaru zobowiązania podatkowego na rok 2017. Jednocześnie organ podatkowy wezwał podatników do złożenia informacji podatkowej w sprawie podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego. Informacja taka została przesłana organowi w dniu 21 lipca 2017r. Postanowieniem z 24 października 2017r. organ I instancji dopuścił jako dowody w toczącym się postępowaniu, w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2017 dowody zgromadzone na potrzeby postępowania znak: [...] w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków położonych na działkach nr [...] i [...] w G. . Postanowieniem z 4 grudnia 2017r. organ I instancji ponownie dopuścił jako dowody w toczącym się postępowaniu w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2017 wymienione dokumenty z akt sprawy znak: [...] W odpowiedzi na wezwanie organu do wyjaśnienia różnic w powierzchni gruntów i budynków w poszczególnych latach podatkowych, podatnicy w piśmie z 14 grudnia 2017r. wyjaśnili, że różne powierzchnie gruntów i budynków za poszczególne lata podatkowe mają związek z dokonywaniem przez podatników szeregu inwestycji polegających m.in. na rozbudowie czy przebudowie posiadanych budynków. Postanowieniem z 19 grudnia 2017r. organ I instancji wyznaczył stronom siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. W oparciu o dokonane ustalenia decyzją z 29 grudnia 2017r. znak: [...] organ podatkowy I instancji ustalił E. T. i R. T. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2017 w wysokości [...] zł, w tym podatek od nieruchomości w wysokości [...] zł i podatek rolny w kwocie [...]zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 27 kwietnia 2018r. sygn. akt [...], po rozpatrzeniu odwołania podatników, po raz kolejny uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji winien szczegółowo opisać wielkość przyjętej do opodatkowania powierzchni gruntów, powierzchni części mieszkalnej budynków, powierzchni gruntów pozostałych, gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wartość budowli, wskazując na podstawie jakich dowodów je ustalono. Nadto wskazano na braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym uzasadnienia decyzji organu I instancji. W dniu 12 czerwca 2018r. do Wójta Gminy D. wpłynęła złożona przez E. T. i R. T. korekta informacji w sprawie podatku rolnego od roku 2017, w której jako podstawa opodatkowania zgłoszone zostały grunty rolne o powierzchni 1,7914 ha oraz korekta informacji w sprawie podatku od nieruchomości od roku 2017, w której jako podstawa opodatkowania zgłoszone zostały grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 3050m2 oraz grunty pozostałe o pow. 100m, a także budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 2135,40m (w tym 318,40m2 dom zamieszkały) oraz budynki związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń o powierzchni 226m2. Dodatkowo w złożonej informacji do opodatkowania zostały zgłoszone budowle o wartości [...] zł oraz budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej o pow. 35m3. Postanowieniem z 18 czerwca 2018r. organ I instancji wyznaczył stronom siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie. Decyzją z 3 września 2018r. znak [...] Wójt Gminy D. ustalił łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2017 w wysokości [...] zł, w tym podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł i podatek rolny [...] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że jako podstawa opodatkowania podatkiem rolnym przyjęta została powierzchnia użytków rolnych ogółem wynosząca 1,7914 ha, w tym 2,2817 ha przeliczeniowego, natomiast jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości została przyjęta powierzchnia gruntów związanych z działalnością gospodarczą wynosząca 3050m2, powierzchnia gruntów pozostałych wynosząca 100m2, powierzchnia budynków związanych z działalnością gospodarczą wynosząca 1905,50 m2, powierzchnia budynków mieszkalnych wynosząca 318,40m2. Organ w wydanej decyzji uwzględnił również budowle o wartości [...] zł oraz budynki gospodarcze podlegające zwolnieniu o powierzchni 35m2. W uzasadnieniu decyzji Wójt Gminy D. wskazał, że podatnik E. T. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "N. E. T. wpisanym do rejestru przedsiębiorców Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod nr [...] Podmiot leczniczy o nazwie "N. E. T. z siedzibą w [...] wpisany został w dniu 27 kwietnia 2009 r. do rejestru przedsiębiorców wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę M. pod numerem księgi rejestrowej [...] i został wykreślony z tego rejestru w dniu 19 marca 2015r. Na mocy decyzji z 18 maja 2015r. znak [...] Wojewoda M. zezwolił na czas nieokreślony E. T., właścicielce firmy "N. E. T., na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia placówki o nazwie Pensjonat "[...]" zapewniającej całodobową opiekę 90 osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub w podeszłym wieku. Placówka jest prowadzona w budynku pod adresem [...] dla 40 osób i pod adresem [...] dla 50 osób. Placówki całodobowej opieki prowadzone są w oparciu o art. 67 i art. 68 ustawy z 12 marca 2004r. o pomocy społecznej (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 930) i nie są podmiotami leczniczymi. Nadto z informacji Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w B. wynika, że Pensjonat "[...]" nie działa jako podmiot leczniczy. Zdaniem organu podatkowego okoliczności te wykluczają przyjęcie, że zajmowana powierzchnia jest powierzchnią związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. Organ podkreślił ponadto, że zgodnie z wypisem z kartoteki budynków Starostwa Powiatowego w B. z 19 lipca 2017r., budynki zlokalizowane na działce nr [...] i [...] sklasyfikowane zostały wg rodzaju oraz klasy KŚT jako pozostałe budynki niemieszkalne, co wyklucza zastosowanie w odniesieniu do tych budynków stawki podatkowej jak dla budynków mieszkalnych. Organ szczegółowo opisał również ustalenia dokonane w wyniku oględzin budynków zlokalizowanych na działkach nr [...] i [...] w miejscowości G. dokonanych w dniu 23 listopada 2016r. oraz w dniu 24 lipca 2017r. W ocenie organu nie doszło do jakichkolwiek zmian w powierzchni budynków podlegających opodatkowaniu w latach 2016 do 2017. W toku przeprowadzonych oględzin dokonano pomiarów pomieszczeń budynków znajdujących się w miejscowości G.. Z dokonanych przez organ ustaleń wynika, że dla budynku położonego na działce [...] ozn. nr [...] ustalono następującą powierzchnię podlegającą opodatkowaniu: parter o pow. 443,63m2, poddasze o pow. 380,45m2 (z czego pomieszczenia o wysokości powyżej 2,20 m to 333,72m2 a pomieszczenia o wysokości 1,40-2,20m to 46,73m2), co łącznie daje powierzchnię 824,08m2. Dla budynku położonego na działce [...] ozn. nr [...] ustalono następującą powierzchnię podlegającą opodatkowaniu: parter o pow. 407,64m2 (z czego wysokość powyżej 2,20m to 404,96m2, a wysokość 1,40-2,20 m to 2,68m2), l piętro o pow. 378,32m2, II piętro (poddasze) o pow. 347,38m2 (z czego powyżej 2,20 to 327,06m2 a wysokość 1,40-2,20 to 20,32m2), co łączenie daje 1133,34m2. Jako powierzchnia podlegająca opodatkowaniu w odniesieniu do tego budynku została natomiast przyjęta powierzchnia 1081,42m2, gdyż w ocenie organu podatkowego jako pomieszczenie nie podlegające opodatkowaniu uznać należy kaplicę o pow. 51,92m2. W ocenie organu podatkowego łączna powierzchnia budynków podlegająca opodatkowaniu wynosi 1905,50m2 (824,08m2 + 1081,42m2 = 1905,50m2) a w związku z prowadzoną przez E. T. działalnością gospodarczą należało zastosować stawkę podatkową wynoszącą [...] zł/m2. W takiej sytuacji podatek od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi [...] zł. Wykonując zalecenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawarte w decyzji z 27 kwietnia 2018r. Wójt Gminy D. wskazał, że w wydanej decyzji jako powierzchnia mieszkalna została potraktowana powierzchnia użytkowa domu mieszkalnego położonego w miejscowości I. 107 wynosząca 318,40m2. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy zarzucili: naruszenie art. 7 k.p.a. w związku z art. 77§1 k.p.a. poprzez brak wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, naruszenie art. 210§1 ust. 4 i ust. 6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 210§4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie zawarcie w skarżonej decyzji jej konstytutywnych elementów tj. powołania podstawy prawnej oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego, a także niewskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, naruszenie art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji, które jest wzajemnie sprzeczne, co jest konsekwencją błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organ I instancji, naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną ocenę dowodów prowadzącą w konsekwencji do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych a także § 1 ust. 1 lit. b oraz § 1 ust. 3 lit. a uchwały Nr XXVII/216/16 Rady Gminy w Drwini z 27 października 2016r. polegające na ich zastosowaniu w niniejszej sprawie, podczas gdy nie powinny być one podstawą orzekania, naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej poprzez nieuwzględnienie treści ww. przepisów w niniejszej sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Strony nie prowadzą działalności pielęgnacyjnej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Wobec podniesionych zarzutów odwołujący się wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy poprzez ustalenie zobowiązania podatku od nieruchomości za rok 2017 na podstawie następujących powierzchni: część mieszkalna 2135,40m2, budynki związane ze świadczeniem usług zdrowotnych 226m2, ewentualnie uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO przytoczyło mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1785 ze zm.) oraz przepisy ustawy z 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1892). Wskazano również, że w przedmiotowej sprawie wysokość stawek podatku od nieruchomości za 2017r. na terenie Gminy D. wynika z §1 uchwały Rady Gminy w Drwini Nr XXVII/216/16 z 27 października 2016r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących w 2017r. SKO wyjaśniło, że od pojęcia gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ustawodawca odróżnia pojęcie gruntów i budynków "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" (por. art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy). Skoro zatem ustawodawca używa odrębnych pojęć, to należy przyjąć, że nadaje im odmienne znaczenie normatywne. O ile w tym drugim przypadku istotny jest faktyczny sposób wykorzystywania gruntów czy budynków o tyle w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczającym jest, że pozostają one w posiadaniu przedsiębiorcy, a faktyczny sposób ich wykorzystywania co do zasady jest prawnie irrelewantny. Dalej organ odwoławczy podał, że co do zasady użytki rolne podlegają podatkowi rolnemu. Wyjątek od tej zasady dotyczy jednak użytków rolnych i lasów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza i leśna. Ustawodawca odróżnia pojęcie użytków rolnych i lasów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" od pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. O "zajęciu" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej decyduje jego faktyczne zajęcie na prowadzenie tej działalności, a nie posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę. Grunt stanowiący użytek rolny pozostający w posiadaniu przedsiębiorcy, jeżeli nie jest faktycznie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej nie podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnosząc powyższe wywody do przedmiotowej sprawy SKO wskazało, że niewątpliwie E. T. i R. T. jako współwłaściciele nieruchomości położonych w miejscowości I. ozn. jako dz. nr [...] o pow. 0,32 ha, dz. nr [...] o pow. 0,24 ha, dz. nr [...] o pow. 0,24 ha oraz nieruchomości położonych w miejscowości G. ozn. jako dz. nr [...] o pow. 0,6146 ha, dz. nr [...] o pow. 0,1148 ha oraz dz. nr [...] o pow. 0,5770 ha, winni być podatnikami podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego za 2017r. Organ II instancji wskazał, że wysokość zobowiązania podatkowego ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inaczej albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji są niezgodne ze stanem faktycznym. W tym zakresie organ I instancji wydał decyzję zgodnie z danymi zawartymi przez podatnika w informacji z dnia 12 czerwca 2018r. SKO zaznaczyło, że zgormadzone w aktach materiały nie dają podstawy do oceny czy dane zgłoszone przez podatników są prawidłowe. Organ I instancji nie zakwestionował zgłoszonych przez podatnika danych dotyczących nieruchomości położonych w miejscowości I.. Odmienne ustalenia organu koncentrują się na nieruchomościach położonych w miejscowości G. obejmujących zarówno użytki rolne, podlegających ustawie o podatku rolnym, jak i grunty zabudowane i zurbanizowane podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ I instancji jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej potraktował, zgodnie ze złożoną przez podatnika informacją, jedynie grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty zabudowane i zurbanizowane (w niniejszym przypadku użytki [...]). Tym samym organ nie przeanalizował, czy w niniejszym przypadku jakiekolwiek użytki rolne są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości a nie podatkiem rolnym. Co do nieruchomości położonej w G. (dwa budynki o adresach [...] i [...]) SKO wskazało, że jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia placówki o nazwie Pensjonat "[...]" zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub w podeszłym wieku. Prowadzenie domu opieki długoterminowej dla osób starszych, niepełnosprawnych i przewlekle chorych, jest działalnością gospodarczą, nie działalnością leczniczą. W uchwale Rady Gminy D. wyraźnie wskazano, że niższa stawka opodatkowania dotyczy budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. W świetle powyższego unormowania prawnie relewantny jest nie tylko rodzaj prowadzonej działalności, ale i rodzaj podmiotu prowadzącego tę działalność. Z ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie jednoznacznie wynika, że w 2017 r. na ww. nieruchomościach nie prowadził działalności żaden podmiot wpisany do rejestru podmiotów leczniczych. Brak jest zatem podstaw do zastosowania stawki podatkowej wynikającej z § 1 pkt 1 lit. d uchwały Rady Gminy w Drwini Nr XXVII/216/16 z dnia 27 października 2016r. SKO uznało również, że budynki posadowione w G. na działkach nr [...] i [...] nie stanowią budynków mieszkalnych, zatem w odniesieniu do nich dyspozycja art. 1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie została spełniona wobec czego nie można zastosować do nich stawki podatkowej dla budynków mieszkalnych. Świadczą o tym: klasyfikacja jako KŚT – pozostałe budynki niemieszkalne (wypis z kartoteki budynków Starostwa Powiatowego w B.) oraz pośrednio złożona przez podatników informacja, w której grunty związane z tymi budynkami zostały zgłoszone jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnośnie przyjętej przez organ I instancji powierzchni budynków Kolegium wskazało, że została ona ustalona na podstawie rzeczywistego pomiaru w trakcie oględzin w dniu 24 lipca 2017r. i nie została przez podatnika zakwestionowana. Ustalona przez organ powierzchnia budynków położonych w G. wynosząca 1905,50m2 jest mniejsza niż powierzchnia zgłoszona do opodatkowania przez podatnika (2043 m2). Natomiast w ocenie Kolegium, organ I instancji w sposób nieprawidłowy odliczył od podstawy opodatkowania powierzchnię kaplicy. Żaden z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewiduje zwolnienia dla takiego sposobu wykorzystywania nieruchomości. Jednak ze względu na treść art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa i wyrażony w tym przepisie zakaz reformationis in peius w postępowaniu podatkowym, organ odwoławczy nie ma możliwości uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego i orzeczenia co do istoty sprawy przy uwzględnieniu dla powierzchni kaplicy stawki podatkowej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Kolegium wskazało również na niespełnienie przesłanek z art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przesłanką warunkującą możliwość wydania takiego rozstrzygnięcia jest bowiem konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W niniejszym przypadku organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy a opisana wadliwość rozstrzygnięcia organu I instancji wynika jedynie z niewłaściwej interpretacji okoliczności znajdujących potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Kolegium stwierdziło, że nie zasługują one na uwzględnienie. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy, a wydana decyzja zawiera wszelkie wymagane prawem elementy. Decyzja zawiera w szczególności uzasadnienie faktyczne wskazujące na fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Przedstawione zostało także uzasadnienie prawne, które zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. II. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie E. T. i R. T. zarzucili: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 5 ust. 2 lit. b ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz § 1 ust. 3 lit. a Uchwały Nr XXVII/216/16 Rady Gminy w Drwini z 27 października 2016r. poprzez ich zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy zastosowanie powinny znaleźć przepisy wskazujące na inną stawkę podatkową, naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie przez organ stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń, a w konsekwencji przyjęcia nieprawidłowej stawki podatku od nieruchomości, naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe rozpatrzenie w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania błędnej decyzji, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7, 77 oraz 107 § 1 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie sprzeczności w zakresie oceny zgromadzonego przez organ materiału dowodowego co do zmiany przyjętej przez organ powierzchni budynków oraz sposobu ich zakwalifikowania do określonej kategorii w porównaniu z decyzją Wójta Gminy D. z 10 lutego 2017r., podczas gdy jak sam wskazał organ w latach 2016 do 2017 nie doszło do jakichkolwiek zmian w powierzchni budynków podlegających opodatkowaniu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7, 77 oraz 107 § 1 k.p.a. poprzez nierozważenie w całości materiału dowodowego w zakresie ustalenia czy przedsiębiorstwo N. E. T. działa jako podmiot leczniczy, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 2 lit. b ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz § 1 ust. 3 lit. a Uchwały Nr XXVII/216/16 Rady Gminy w Drwini z 27 października 2016r. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że przedsiębiorstwo N. E. T. nie działa jako podmiot leczniczy i błędne zastosowanie w stosunku do niego stawki podatku dotyczącej nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7, 77 oraz 107 § 1 k.p.a. poprzez niezbadanie danych wynikających z wpisu jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez E. T. do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a w konsekwencji błędne uznanie, że placówka prowadzona jest w oparciu o art. 67 i art. 68 ustawy z 12 marca 2004r. o pomocy społecznej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, podczas gdy istniały przesłanki do jej uchylenia. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wnieśli o: uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w całości oraz o zasądzenie od rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3§2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134§1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając wydaną w sprawie decyzję pod kątem wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którymi przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Zdaniem organów podatkowych, opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy najwyższą stawką podatku (jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych nieruchomościach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej; istotny jest sam fakt posiadania tych nieruchomości przez przedsiębiorcę. W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 1 lutego 2018r. sygn. akt II FSK 3355/17, LEX nr 2479077; z dnia 17 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2990/15, LEX nr 2407096; czy z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 791/16, LEX nr 2342076) przeważa ostatnio pogląd - który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela - że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie, czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości może świadczyć np. ujęcie jej w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub zaliczanie wydatków związanych z korzystaniem z nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Prawidłowość powyższej wykładni i jej zgodność z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP potwierdza przywołany przez strony postępowania wyrok TK z 12 grudnia 2017r. sygn. akt SK 13/15 (OTK-A z 2017 r. poz. 85), w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, iż wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku TK wskazał na konieczność uwzględniania przy wykładni ww. przepisów u.p.o.l. okoliczności, że osoby fizyczne będące przedsiębiorcami występują w obrocie prawnym w dwojakiej roli - jako osoby prywatne (a więc w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy. Zaakcentowano, że tego rodzaju rozróżnienie musi uwzględnić ustawodawca stanowiący prawo podatkowe, jeżeli nie chce się narazić na zarzut naruszenia właściwej proporcji (art. 2 Konstytucji RP) pomiędzy wynikającym z art. 84 Konstytucji RP obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych a prawem jednostki do własności i jej równej ochrony (art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP) oraz zasady równego nakładania obowiązków podatkowych (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). W ocenie Trybunału, norma prawna, według której do zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, wywołuje skutki, których nie da się pogodzić z zasadami wyrażonymi w Konstytucji RP. Ponadto taka interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. prowadzi do pobierania od podobnych, z perspektywy konstytucyjnoprawnej, gruntów - faktycznie niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - podatku od nieruchomości w różnej wysokości. Niezależnie od sposobu wykorzystania gruntu osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą zapłaci podatek według wyższej stawki, jeżeli tylko prowadzi działalność gospodarczą, natomiast osoba fizyczna nieprowadząca takiej działalności zapłaci podatek według stawki niższej. Każdy z tych podatników faktycznie nie wykorzystuje gruntu na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W takiej sytuacji status przedsiębiorcy (osoby fizycznej) nie ma związku ze sposobem wykorzystania przedmiotu opodatkowania i nie wpływa na wartość gruntu. W obu wypadkach grunt nie ma związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu, zdaniem Trybunału, samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. W judykaturze przyznaje się, że gramatyczna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. może prowadzić do wniosku, iż każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę, bez względu na sposób jej wykorzystywania, czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. O ile w przypadku przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi wnioski takie są logiczne, o tyle w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi sprawa się komplikuje. Podmiot taki występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba "prywatna" (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle u.p.o.l. w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. A zatem, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika (tak NSA m.in. w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2288/10, LEX nr 1216595). Nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., tj. nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki podstawowej (zob. wyroki NSA: z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 32/11, LEX nr 1225657; i z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 902/12, LEX nr 1481577). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, Finanse Komunalne nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348). Samo współposiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku, konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalna możliwość wykonywania na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego ze współposiadaczy (zob. G. Dudar, Stawka preferencyjna w podatku od nieruchomości dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zdrowotnych oraz opodatkowanie nieruchomości [w:] Podatki i opłaty lokalne w praktyce, red. M. Popławski, Warszawa 2008, s. 102; L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu, Prawo i Podatki nr 7/2008, s. 21; R. Dowgier i inni, op. cit., s. 235-237). Podsumowując dotychczasowe uwagi należy stwierdzić, że w przepisach u.p.o.l. ustawodawca uzależnił wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania; najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skonstruowana w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicja legalna związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą może rodzić wątpliwości odnośnie do dopuszczenia przez ustawodawcę możliwości posiadania przez podmiot będący przedsiębiorcą także majątku osobistego (niegospodarczego), który nie powinien być rozpoznawany jako związany z działalnością gospodarczą. Jak już wyżej zasygnalizowano, problem oddzielenia majątku osobistego od majątku związanego z działalnością gospodarczą nie powstanie w przypadku nieruchomości stanowiących przedmiot własności (lub tytułu prawnego wymienionego w art. 3 ust. 1 pkt 2-4 u.p.o.l.) osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, których istota (ustrój prawny) wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej. Takimi podmiotami są np. wpisywane do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego spółki prawa handlowego (zarówno kapitałowe, jak i osobowe). Jednakże - co jeszcze raz należy podkreślić - osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą należy identyfikować podwójnie: z jednej strony jako przedsiębiorcę, z drugiej strony - jako podmiot uczestniczący w szeroko pojmowanych pozagospodarczych stosunkach prawnych, w tym realizujący określone cele życiowe i zadania w ramach rodziny, którą tworzy. Owa podwójna identyfikacja aktywności osoby fizycznej przekłada się także na podział jej mienia: na faktycznie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz służące realizacji pozagospodarczych celów osobistych. Na tę ostatnią kategorię składają się nie tylko budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami (wyraźnie wyłączone przez ustawodawcę z nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), ale przykładowo również nieruchomości rekreacyjne, nieruchomości traktowane przez podatnika jako lokata kapitału, nieruchomości przeznaczone do wynajmu (jeżeli przychody z tego tytułu nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej), itp. A zatem, w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą wybór właściwej stawki podatku od nieruchomości (przyjętej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bądź dla nieruchomości o innych funkcjach) powinien zostać poprzedzony ustaleniem, jakie nieruchomości związane są z aktywnością podatnika - przedsiębiorcy, a jakie należą do jego majątku osobistego (w założeniu niezwiązanego z działalnością gospodarczą). Nie ulega wątpliwości, że w każdym postępowaniu administracyjnym podstawowe znaczenie ma dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków stron tego postępowania. Inaczej rzecz ujmując - tylko w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków stron postępowania (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt II GSK 1377/11). W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie upoważniał organów podatkowych do jednoznacznego stwierdzenia, że w 2017r. posiadane przez skarżących nieruchomości są związana z prowadzoną przez skarżącą E. T. jednoosobową działalnością gospodarczą. Prawidłowe zakwalifikowanie spornej nieruchomości wymagało zbadania nie tylko danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz wypisów z CEIDG ale również okoliczności związanych z jej faktycznym wykorzystywaniem w 2017r. w prowadzonej przez E. T. jednoosobowej działalności gospodarczej przy współposiadaniu przez R. T., który działalności gospodarczej nie prowadzi. Zdaniem Sądu, zaniechanie czynności dowodowych pozwalających na ustalenie, w jaki sposób sporne nieruchomości była wykorzystywana w roku, którego dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie, stanowi naruszenie przepisów postępowania obligujących organy podatkowe do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz służącego temu celowi wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to było skutkiem błędnego odczytania treści normy prawnej wynikającej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i miało niewątpliwy wpływ na wynik postępowania. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą zobowiązane do zastosowania zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu oceny prawnej dotyczącej rozumienia pojęcia "związku gruntu, budynku i budowli z prowadzoną działalnością gospodarczą" (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) przy uwzględnieniu wyroku TK z 12 grudnia 2017r. sygn. akt SK 13/15 (OTK-A z 2017r. poz. 85), Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205§2 w zw z art. 209 p.p.s.a.