II FSK 791/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1263/15 w sprawie ze skargi Z. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 25 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2015 r. o sygn. I SA/Kr 1263/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z.W.(dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej "SKO") z dnia 25 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2015 r. oddalił skargę. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Krakowie podał, że Burmistrz Miasta i Gminy N. ustalił Skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 42.721 zł stosując stawki właściwe dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. W odwołaniu Skarżący zarzucił jej naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego poprzez wadliwe uznanie, że przedmiotowe nieruchomości mają związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Podniósł, że nie wprowadził nabytych nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz że nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub nie obciąża kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wydatkami związanymi z utrzymaniem lub modernizacją nieruchomości. Nabyte nieruchomości nawet nie tyle, że nie są faktycznie wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co nie mają jakiegokolwiek związku z wykonywaniem działalności gospodarczej, a stanowią wyłącznie składniki majątku prywatnego osoby fizycznej będącej jednocześnie przedsiębiorcą. 2.2. Decyzją z dnia 25 maja 2015 r. nr SKO.Pod./4140/409/2015 SKO, po rozpatrzeniu odwołania utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy N. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący był i nadal jest przedsiębiorcą wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej i prowadzi przedsiębiorstwo jednoosobowe, zajmujące się konsultingiem w zakresie produkcji urządzeń wentylacyjnych. SKO podało, że nieruchomość gruntowa położona w N., złożona z działek o nr [...] o łącznej powierzchni 1,3647 ha oraz posadowione na niej budynki inne niż mieszkalne o łącznej powierzchni 1.334 m2 stanowiąca własność Skarżącego została sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako "Ba" (tereny przemysłowe - § 67 pkt 3 i § 68 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r., nr 38, poz. 454 z późn. zm.). Organ dodatkowo ustalił, że zgodnie Miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy N. podstawowym przeznaczeniem dla przedmiotowego terenu jest zabudowa produkcyjno-techniczna. W granicach tych terenów dopuszcza się m.in. lokalizacje obiektów produkcyjnych, zaplecza technicznego, magazynowego, administracyjno – socjalnego i obiektów związanych z eksploatacją i dystrybucją produkowanych wyrobów oraz terenami: komunikacji wewnętrznej i niezbędnymi miejscami postojowymi, urządzeń komunikacji, w tym stacji paliw, infrastruktury technicznej, zieleni towarzyszącej i izolacyjnej. Zgodnie z założeniami wyżej wskazanego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ustalono zakaz wprowadzania zabudowy mieszkaniowej na ww. działkach. SKO wskazało, że definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm., dalej "u.p.o.l.") wynika, że co do zasady sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i decyduje o zastosowaniu wyższej stawki podatku. Podkreślił jednak, że zasada przedstawiona powyżej, w przypadku przedsiębiorców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą – w świetle prezentowanych w orzecznictwie sądowym i doktrynie poglądów – doznaje ograniczenia w przypadku nabycia przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nieruchomości przeznaczonych na realizację niegospodarczych celów życiowych podatnika lub jego rodziny. Podmiot taki występuje bowiem w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Związane to jest z faktem, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje (znajduje się w posiadaniu) majątku, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej – majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych osobistych potrzeb życiowych podatnika (np. rekreacyjnych, wypoczynkowych itp.), a często również jego rodziny. Organ wskazał ponadto, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b tej ustawy nie uzależnia zastosowania stawek właściwych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą od wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych, czy też od obciążania kosztów uzyskania przychodów z wykonywanej działalności gospodarczej wydatkami związanymi z utrzymaniem nieruchomości. Zaznaczył, że w realiach niniejszego przypadku powyższe okoliczności jakkolwiek mogą wskazywać na gospodarcze przeznaczenie nieruchomości, to jednak nie są wyłącznymi dowodami na związanie nieruchomości z działalnością gospodarczą. W przedmiotowej sprawie z uwagi na specyficzne cechy opodatkowania nieruchomości, które wykluczają inne, niż gospodarcze przeznaczenie przedmiotów opodatkowania nie zachodziła konieczność prowadzenia postępowania wyjaśniającego we wskazanym wyżej kierunku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – w świetle wyżej przedstawionej wykładni art. 1a ust. 1 i pkt. 3 ustawy – zaliczone powinny być także te grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze na ww. decyzję Skarżący podniósł analogiczne zarzuty i wspierającą je argumentację jak w odwołaniu. Rozwijając zarzuty skargi podniósł, że aby grunt, budynek lub budowla – na potrzeby ustalenia podatku od nieruchomości – mógł zostać zakwalifikowany, jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, to organ podatkowy w pierwszej kolejności musi ustalić, czy nieruchomość jest posiadana przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wskazuje, że o ile w przypadku przedsiębiorców będącymi osobami prawnymi lub jednostkami niebędącymi osobami prawnymi, nie ma większych problemów z ustaleniem, czy posiadają nieruchomości, jako przedsiębiorcy, o tyle w przypadku osób fizycznych prowadzących jednocześnie działalność gospodarczą, takie problemy powstają, ponieważ osoby fizyczne działają w obrocie prawnym w dwojakiej roli. Wobec takich okoliczności, organy podatkowe powinny rozpocząć ustalenie stanu faktycznego od ustalenia, czy osoba fizyczna posiada nieruchomość, jako przedsiębiorca, czy też posiada nieruchomość, jako osoba "prywatna" w ramach majątku osobistego. Zdaniem skarżącego, w wbrew ustaleniom organu odwoławczego lub organu podatkowego, skarżący nie posiada przedmiotowych nieruchomości, jako przedsiębiorca, a nabył i utrzymuje nieruchomości w ramach majątku osobistego. Wskazuje, że nabywając nieruchomość działał, jako osoba fizyczna, a nie przedsiębiorca, następnie nie wprowadził przedmiotowych nieruchomości do ewidencji środków trwałych, nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych, nie wliczał wydatków na nabycie nieruchomości w poczet kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, nie wliczył wydatków na nakłady na nieruchomości w poczet kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. 3.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalanie skargi oraz podtrzymało dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji). 4.1. Według WSA skarga okazała się niezasadna. Po przypomnieniu istoty sporu pomiędzy stronami Sąd pierwszej instancji podkreślił, że decyzja SKO nie narusza prawa, a ustalony stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. W uzasadnieniu podkreślił, że wszystkie grunty podlegające opodatkowaniu sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków, jako "Ba" – tereny przemysłowe, a posadowione na nich budynki są budynkami o przeznaczeniu innym, niż mieszkalne tj. budynkami zaliczonymi do kategorii budynków pozostałych (inne mieszkalne, przemysłowe). Z miejscowego panu zagospodarowania przestrzennego dla terenu, na którym znajdują się opodatkowane nieruchomości wynika, że podstawowym przeznaczeniem przedmiotowego terenu jest zabudowa produkcyjno – techniczna, a nieruchomości zlokalizowane są w obrębie [...] Strefy Przemysłowej. W strefie tej wprowadzony został zakaz zabudowy mieszkaniowej, możliwa jest jedynie lokalizacja obiektów produkcyjnych, zaplecza technicznego, magazynowego, administracyjno-socjalnego i obiektów związanych z ekspozycją i dystrybucją produkowanych wyrobów oraz terenami komunikacji wewnętrznej i niezbędnymi miejscami postojowymi, urządzeń komunikacji, w tym stacji paliw, infrastruktury technicznej, zieleni towarzyszącej i izolacyjnej. W tej sytuacji specyficzne cechy przedmiotowych nieruchomości gruntowych i budynkowych wykluczają realizację przez podatnika jakichkolwiek celów niegospodarczych. Skoro zatem sporne nieruchomości mogą jedynie służyć celom przemysłowo – gospodarczym, to można zdaniem Sadu pierwszej instancji przyjąć, że istnieje potencjalna możliwość wykorzystania ich przez Skarżącego do działalności gospodarczej, a przy całości przedstawionych okoliczności, nie może mieć znaczenia fakt, że akurat obecnie Skarżący działalności nie wykonuje, czy też to, że sporne nieruchomości nie są wykorzystywane w jego działalności gospodarczej. Z uwagi na ich charakter i cechy przemawiające za tym, że istnieje potencjalna możliwość wykorzystania nieruchomości wyłącznie do celów przemysłowo – gospodarczych, to już sam fakt posiadania przedmiotowych nieruchomości przez podatnika, implikuje konieczność zapłaty podatku w stawce przewidzianej dla gruntów, budynków i budowli lub ich części, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W trybie art 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu zarzucono naruszenie: 1.prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 §2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 141 §4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przepisów art. 122 w związku z art. 187 O.p. i art. 191 O.p., pomimo, iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 2. prawa materialnego przez błędną wykładnię 2 ust. 1 pkt 1) — 3) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W uzasadnieniu Skarżący podnosi, że w toku postępowania sądowoadministracyjnego, jak i podatkowego, wskazywał, że iż jego działalność gospodarcza dotyczy, w szczególności: doradztwa i bezpośredniej pomocy dla podmiotów gospodarczych i innych jednostek w zakresie planowania strategicznego i organizacyjnego, strategii i działalności marketingowej, kontroli kosztów i innych zagadnień finansowych, zarządzania produkcją, zarządzania zasobami ludzkimi, doradztwa personalnego, planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania, opracowywania systemów prowadzenia rachunkowości i kontroli wydatków. Działalność gospodarcza Podatnika nie jest i nigdy nie była realizowana na terenie przedmiotowych nieruchomości, a nieruchomości nie są w jakikolwiek inny sposób związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. To czy nieruchomość ma związek z działalnością gospodarcza podatnika wynika ze stanu faktycznego, a nie z oceny organów procesowych. Przedmiotem ocen powinna być zawsze konkretna nieruchomość i konkretny przedsiębiorca. To, że inny przedsiębiorca mógłby wykorzystać nieruchomość na potrzeby przedsiębiorstwa, nie jest argumentem, aby opodatkowywać w wyższej stawce podatnika, ponieważ nieruchomość nie jest związana z przedsiębiorstwem podatnika, a tego wymaga ustawa. Skarżący uważa, że aby opodatkować nieruchomość w wyższej stawce, to organy podatkowe powinny stwierdzić czy dana nieruchomość, będąca własnością osoby fizycznej, jest w ogóle "związana", a nie nawet "zajęta" czy "wykorzystywana" w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego, aby to zweryfikować, to należałoby ustalić szereg okoliczności faktycznych, a nie ograniczyć się do stwierdzenia, że skoro nieruchomość posiada osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą, to nieruchomość trzeba opodatkować w wyższej stawce. 5.2. SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała zdaniem Skarżącego stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania. 6.3. Art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art.5 ust.1 pkt 1 lit.b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji odrzucił wypracowane na podstawie wykładni językowej cytowanego przepisu, stanowisko, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości, tj. jako nieruchomość związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (por.: art.5 ust.1 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit.b u.p.o.l.), decyduje sam fakt jej posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób, w jaki faktycznie jest wykorzystywana. Pogląd taki przyjmowany był także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z dnia 17.03.2009r., sygn. akt II FSK 1786/07, z dnia 20.03.2009r., sygn. akt II FSK 1888/07). Przedstawiony w ww. wyrokach NSA pogląd spotkał się z uzasadnioną krytyką w piśmiennictwie (por. np.: L.Etel "Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu", Prawo i podatki 2008/7 s.21; R.Lewandowski "Zawieszenie działalności gospodarczej a podatek od nieruchomości", PPLiFS 2010/9 s.19), a następnie ulegał zmianom w późniejszym orzecznictwie w odniesieniu do statusu prawnopodatkowego nieruchomości znajdującej się w posiadaniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (por. np. wyroki: z dnia 12.06.2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10 i II FSK 2289/10, z dnia 18.07.2012 r., sygn. akt II FSK 32/11, z dnia 22.01.2014 r., sygn. akt II FSK 130/12, z dnia 17.07.2014 r., sygn. akt II FSK 1661/12, z dnia 28.01.2015 r., sygn. akt II FSK 256/13, z dnia 28.04.2016 r., sygn. akt II FSK 749/14). W procesie wykładni prawa nie należy poprzestawać na wyniku wykładni językowej pojedynczego przepisu, ignorując wyniki wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy zostanie on skonfrontowany z innymi przepisami lub gdy uwzględni się cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26.04.2007 r., sygn. akt I KZP 6/07; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25.06.2007 r., sygn. akt I FPS 4/06; M.Zieliński "Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki" Warszawa 2010, str.291 i nast.; L.Morawski "Zasady wykładni prawa" Toruń 2010, str.74–83; R.Mastalski "Wprowadzenie do prawa podatkowego" Warszawa 1995, str.106). Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, znajdująca się w posiadaniu osoby fizycznej nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest posiadana przez tę osobę fizyczną działającą w charakterze przedsiębiorcy, tj. jest elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana na ten cel. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza zatem jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Natomiast warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych ("prywatnych") celów życiowych osoby fizycznej. 6.4. Odnosząc powołane wyżej orzecznictwo do realiów niniejszej sprawy, wskazać należy, że wszystkie grunty podlegające opodatkowaniu sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków, jako "Ba" – tereny przemysłowe, a posadowione na nich budynki są budynkami o przeznaczeniu innym, niż mieszkalne tj. budynkami zaliczonymi do kategorii budynków pozostałych (inne mieszkalne, przemysłowe). Z miejscowego panu zagospodarowania przestrzennego dla terenu, na którym znajdują się opodatkowane nieruchomości wynika, że podstawowym przeznaczeniem przedmiotowego terenu jest zabudowa produkcyjno – techniczna, a nieruchomości zlokalizowane są w obrębie [...] Strefy Przemysłowej. Specjalną strefą ekonomiczną, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, jest wyodrębniona zgodnie z przepisami ustawy, niezamieszkała część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na której terenie może być prowadzona działalność gospodarcza na zasadach określonych ustawą. W strefie tej wprowadzony został zakaz zabudowy mieszkaniowej, możliwa jest jedynie lokalizacja obiektów produkcyjnych, zaplecza technicznego, magazynowego, administracyjno-socjalnego i obiektów związanych z ekspozycją i dystrybucją produkowanych wyrobów oraz terenami komunikacji wewnętrznej i niezbędnymi miejscami postojowymi, urządzeń komunikacji, w tym stacji paliw, infrastruktury technicznej, zieleni towarzyszącej i izolacyjnej. W tej sytuacji specyficzne cechy przedmiotowych nieruchomości gruntowych i budynkowych wykluczają realizację przez podatnika jakichkolwiek celów niegospodarczych (zaspokajanie celów osobistych). Skoro zatem sporne nieruchomości mogą jedynie służyć celom przemysłowo – gospodarczym (podkr. Sądu), to należy przyjąć, że istnieje realna możliwość wykorzystania ich przez podatnika do działalności gospodarczej, a przy całości przedstawionych okoliczności, nie może mieć znaczenia fakt, że akurat obecnie Skarżący działalności gospodarczej na tych nieruchomościach nie wykonuje. Zakres działalności przedsiębiorstwa Skarżącego ([...] W. jest bowiem szeroki, a może ulec jeszcze rozszerzeniu. Należy podkreślić, że jednym z desygnatów pozwalających na rozgraniczenie będących własnością przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną nieruchomości na te związane z działalnością i te "prywatne" jest ich rodzaj. Trudno bowiem mówić o zaspokajaniu potrzeb prywatnych (osobistych) na nieruchomościach położonych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W świetle wyżej przedstawionej wykładni przepisów, stwierdzić należy, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – zaliczone powinny być także te grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez Skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy powodują, że realnie mogą być one wykorzystywane na ten cel. Prawidłowo zatem została wydana decyzja opierająca się na konkluzji o konieczności opodatkowania spornych działek i znajdujących się na nich budynków, stawką przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem odwołując się do wyżej przedstawionej argumentacji, obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność, niż gospodarcza, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą, nie ma bowiem warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt realnej możliwości ich wykorzystania na cele związane z działalnością gospodarczą. Biorąc pod uwagę powyższe za nieistotne dla wyniku sprawy należy uznać twierdzenia Skarżącego, że nie ujął spornych nieruchomości w ewidencji środków trwałych i nie zalicza do kosztów podatkowych wydatków na ich utrzymanie. Tym samym niezasadne są także zarzuty naruszenia art.122, art.187 i art.191 O.p. w związku z art.141§4 oraz art.145§1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie czy Skarżący rzeczywiście wykorzystuje te nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. Zarówno bowiem organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji nie twierdziły, że Skarżący w 2015 r. wykorzystywał sporne nieruchomości w swojej działalności gospodarczej, lecz że ze względu na ich rodzaj realnie może je do niej wykorzystywać - nie mogąc wykorzystywać do zaspokajania potrzeb osobistych (prywatnych). 7. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.