II FSK 256/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.K. i J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 września 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 497/12 w sprawie ze skargi E.K. i J.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 6 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] S.A. w K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 256/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 497/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. K. i J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 6 lutego 2012 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: Decyzją z 6 lutego 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. z dnia 18 października 2011 r., którą ustalono E. K. i J. K. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2011 rok na kwotę 26.882,- zł. Opodatkowaniem objęto budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej 1.244,56 m² oraz grunty o powierzchni 4.267,00 m² (działki gruntu nr [...] położone w J.przy ul. [...]), również związane z działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący są w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej współużytkownikami wieczystymi nieruchomości składającej się z działek gruntu oznaczonych geodezyjnie nr [...], sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako tereny przemysłowe oraz współwłaścicielami położonych na nich budynków. W trakcie przeprowadzonych w dniu 29 czerwca 2010 r. oględzin nieruchomości (w ramach postępowań podatkowych dotyczących lat wcześniejszych) ustalono, że część powierzchni budynków wykorzystywana jest do prowadzonej przez jednego z małżonków działalności gospodarczej. Stwierdzono również, że na działce nr [...] znajduje się jednokondygnacyjny budynek o powierzchni około 150 m², którego część pozbawiona jest zadaszenia. Z protokołu z dnia 1 stycznia 2009 r. wynika ponadto, że nieruchomość przyjęto do ewidencji środków trwałych P[...] wraz z adnotacją o adaptacji pomieszczeń budynku na powierzchni wynoszącej 174 m². Organ drugiej instancji wyjaśnił, że o tym czy dana nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt jej posiadania przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, a nie sposób w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana. Zatem sam fakt posiadania gruntu lub budynku przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, chociażby był on tylko jednym ze współwłaścicieli przedmiotów opodatkowania, przesądza o uznaniu, że te przedmioty opodatkowania są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla celów podatku od nieruchomości nie ma bowiem znaczenia czy nieruchomość jest wykorzystywana do celów powadzenia działalności gospodarczej, a jeżeli tak, to jak intensywnie. Nie ma również znaczenia cel nabycia nieruchomości, pochodzenie środków na jej zakup, fakt czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa ani umowy zawarte pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości. Ponadto – zdaniem organu odwoławczego – bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność, iż skarżąca prowadzi bezpośrednią działalność gospodarczą jedynie w części pomieszczeń posadowionych na gruntach budynków. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że wykonuje jako ich właściciel, wspólnie z małżonkiem, władztwo nad nabytą rzeczą i dokonała jej wprowadzenia do prowadzonej dla tej działalności ewidencji środków trwałych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze dodało ponadto, że powoływane przez stronę takie okoliczności, jak brak uzbrojenia działki nr [...] oraz niespełnienie przez część pomieszczeń znajdujących się w budynku na działce nr [...] szczególnych wymogów sanitarnych, mają charakter przyczyn technologicznych i ekonomicznych, nie świadczących o trwałej i obiektywnej niemożności prowadzenia na opodatkowanej nieruchomości działalności gospodarczej. Za zasadne natomiast uznał organ odwoławczy wyłączenie przez organ pierwszej instancji z opodatkowania powierzchni budynku o wymiarze 109 m² położnego na działce nr [...], z uwagi na brak zadaszenia znacznej części budynku, a tym samym brak podstaw uznania obiektu za budynek w rozumieniu, tak prawa podatkowego, jak i budowalnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wnieśli o ustalenie podatku od nieruchomości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., powoływanej dalej jako: "u.p.o.l.") poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Ponadto skarżący zarzucili w sprawie naruszenie przepisów postępowania w zakresie dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., powoływanej dalej jako: "O.p.") poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu części okoliczności istotnych dla sprawy. Zdaniem skarżących, organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu powinny sprawdzić w jakim zakresie nieruchomość stanowi element składowy przedsiębiorstwa. Dopiero po dokonaniu takich ustaleń powinien zostać naliczony podwyższony podatek od nieruchomości, gdyż wyłącznie grunty wykorzystywane na działalność przedsiębiorstwa powinny być opodatkowane według stawek właściwych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga E. i J. K. jest nieuzasadniona, a spór w sprawie dotyczy kwestii, jaką stawką podatku od nieruchomości należało opodatkować będące w posiadaniu podatnika grunty i budynki, tj. stawką przewidzianą dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak twierdzi organ podatkowy, czy też według stawki właściwej dla budynków pozostałych, jak utrzymuje strona. Sąd pierwszej instancji przytoczył treść przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podkreślając, że w części orzecznictwa sadów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, wedle którego samo już posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości niemieszkalnej i nieobjętej wyłączeniem ze względów technicznych, jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (wyrok WSA w Opolu z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 160/10; wyrok WSA w Rzeszowie z 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 729/11; wyrok WSA w Gdańsku z 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1294/11; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2001 r., sygn. akt FPK 3/00). Jednakże w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie podzielił tego poglądu i co do zasady zaaprobował stanowisko zawarte w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10 i sygn. akt II FSK 2289/10, jak i wyrok z dnia 18 lipca 2012 r., II FSK 32/11), w których przyjęto, że niezbędny jest warunek faktycznego wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej aby można było ją opodatkować wyższą stawką podatku. Zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest nieprawidłowa. Gramatyczna wykładnia omawianego przepisu – jak wskazał Sąd - mogłaby co prawda prowadzić do wniosków, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę i znajdująca się w jego posiadaniu, bez względu na sposób jej wykorzystywania, czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. Posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje (znajduje się w posiadaniu) majątkiem, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej – majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10). W związku z tym w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z przedsiębiorstwem skarżącej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel. Ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu, to jednak nie jest to jedyne kryterium decydujące o takiej kwalifikacji, np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W każdym razie warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek czy też grunt) przeznaczony na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika oraz jego rodziny (wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11). Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, co jednak nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż zgromadzony przez nie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że sporne grunty i budynki są własnością przedsiębiorcy i jako takie związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W dniu 15 września 2008 r. E. K., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą P[...]w zakresie handlu i przetwórstwa mięsnego, zgłosiła zmiany we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, w tym między innymi jako jedno z miejsc wykonywania działalności wskazując adres spornej nieruchomości, tj.: [...]. W latach następnych strona skarżąca dokonywała adaptacji poszczególnych części obiektu, stopniowo przystosowując pomieszczenia do prowadzonej działalności. W tym też celu w nieruchomości przeprowadzane były odpowiednie remonty. Wniosek ten można wyprowadzić ze znajdującego się w aktach sprawy pisma z dnia 30 czerwca 2009 r. oraz korekty informacji o nieruchomościach i obiektach budowalnych, w którym to piśmie strona wyraźnie wskazuje na dokonywane przez nią kolejne adaptacje pomieszczeń umożliwiające wykonywanie w nich działalności gospodarczej. Ponadto z przedstawionych przez stronę protokołów przekazania środka trwałego z dnia 1 grudnia 2008 r. i 1 stycznia 2009 r. oraz dowodów zmiany wartości środka trwałego (WT) wynika stopniowe zwiększanie wartości środków trwałych i kolejne adaptacje oraz remonty i modernizacje pomieszczeń z przeznaczeniem na działalność gospodarczą. WSA we Wrocławiu uznając, że nabyty przez stronę skarżącą obiekt (grunt i budynek) stanowi teren o charakterze przemysłowym i stopniowo przystosowywany jest do potrzeb prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, przyjął, iż sporna nieruchomość już w momencie zakupu przeznaczona była do działalności gospodarczej i konsekwentnie w poszczególnych latach była do tej działalności wykorzystywana w coraz większym zakresie. Potencjalnie więc cała nieruchomość mogła być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych. W tej sytuacji, gdy cechy spornej nieruchomości i rodzaj prowadzonej działalności wskazuje, że mogą być one wykorzystywane do tej działalności, to Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika do prowadzonej przez niego działalności, a sporna nieruchomość została nabyta przez osobę fizyczną działającą jako przedsiębiorca i jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd uznał też, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia poprzedziło postępowanie, w którym uczyniono zadość zasadom procesowym określonym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadzie kompletności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Następnie zebrane całościowo dowody wyczerpująco rozpatrzono, dokonując ich prawidłowej, logicznej i wszechstronnej oceny. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a." wniósł o uchylenie w całości ww. wyroku WSA we Wrocławiu i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także rozpoznanie sprawy pod nieobecność skarżącego. Wskazując przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rzeczywistego rozpoznania zarzutu i niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz przyjęcie za prawidłową rażąco błędną ocenę stanu faktycznego, w tym poprzez błędne ustalenie, iż nieruchomość skarżących jedynie przejściowo nie jest wykorzystywana do prowadzonej przez skarżącą działalności oraz, że cechy spornej nieruchomości i rodzaj prowadzonej rzez skarżącą działalności wskazują, że mogą być one wykorzystywane do tej działalności - w świetle braku przeprowadzenia wnikliwego postępowania wyjaśniającego i braku zebrania materiału dowodowego w postaci dowodów przez organy podatkowe na okoliczność ustalenia, czy nieruchomość, której dotyczy wyrok Sądu pierwszej instancji, jest związana z przedsiębiorstwem skarżącej, tzn. czy jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą lub mogła by być wykorzystywana wprost na ten cel (dowody te są niezbędne do rzetelnego i obiektywnego rozstrzygnięcia stanu przedmiotowej sprawy, umożliwiającego wyjaśnienie istotnych wątpliwości zaistniałych w sprawie). Pełnomocnik skarżących podniósł też zarzut naruszenia w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, w świetle przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż przepis ten powinien być zastosowany także w stosunku do nieruchomości, która mogłaby choćby pośrednio służyć prowadzonej przez skarżącą działalności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżących na rzecz SKO w Jeleniej Górze kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej; nie jest natomiast uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Powołany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, powiązano z wadliwym przyjęciem przez Sąd I instancji, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe zgodnie z przywołanymi przepisami Ordynacji podatkowej, w sytuacji braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, co wiązało się także z brakiem rzeczywistego rozpoznania zarzutów skargi. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z kolei z art. 141 § 4 p.p.s.a. - zdanie pierwsze - wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uwzględniając te regulacje, zwłaszcza przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy i wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zawiera ono także stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. WSA we Wrocławiu uwzględniając materiał dowody zebrany przez organy podatkowe (zgłoszenie przez E. K. zmian w dniu 15 września 2008 r. we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej poprzez podanie jako jednego z miejsc wykonywania działalności gospodarczej adresu spornej nieruchomości, tj.: [...]; dokonywanie przez skarżącą w kolejnych latach adaptacji pomieszczeń budynków usytuowanych na spornej nieruchomości do prowadzonej działalności - co wynika z pisma z dnia 30 czerwca 2009 r., korekty informacji o nieruchomościach i obiektach budowalnych, z przedstawionych protokołów przekazania środka trwałego z dnia 1 grudnia 2008 r. i 1 stycznia 2009 r. oraz dowodów zmiany wartości środka trwałego) uznał, że te okoliczności (dowody) są wystarczające aby przyjąć, iż nabyty przez stronę skarżącą obiekt (grunt i budynek) stanowi teren o charakterze przemysłowym i stopniowo przystosowywany jest do potrzeb prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, a ponadto sporna nieruchomość już w momencie zakupu przeznaczona była do działalności gospodarczej i konsekwentnie w poszczególnych latach była do tej działalności wykorzystywana w coraz większym zakresie. Potencjalnie więc cała nieruchomość mogła być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych. Te dane - w ocenie Sądu pierwszej instancji - wystarczały, aby przedmiotową nieruchomość zakwalifikować jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe w zakresie, w jakim uznał sporne działki i budynki za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zatem o opodatkowaniu stawką przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą w pierwszym rzędzie przesądza fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,62 zł od 1 m² powierzchni (pkt 1 lit. a); zaś od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 17,31 zł od 1 m² powierzchni użytkowej (pkt 2 lit. b). Ustawodawca uzależnił zatem w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy podatkowe zaprezentowały stanowisko, że samo posiadanie nieruchomości niemieszkalnej i nieobjętej wyłączeniem ze względów technicznych przez przedsiębiorcę jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co zresztą znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyrokach NSA z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07, czy też z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie orzekającym, podobnie zresztą jak Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, nie podziela powyższego poglądu, aprobując odmienne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, mianowicie, że związanie gruntów i budynków z prowadzeniem działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny, co oznacza, że jeżeli w jakikolwiek sposób są one przez przedsiębiorcę wykorzystywane do prowadzonej dzielności gospodarczej lub - mając na uwadze cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – mogą być wykorzystane wprost do tego celu (por. wyroki NSA: z 22 stycznia 2014 r., II FSK 130/12; z 15 kwietnia 2014 r., II FSK 902/12; z 18 lipca 2012 r., II FSK 32/11; z 22 stycznia 2014 r., II FSK 281/12; z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10, sygn. akt II FSK 2289/10, a także wyrok z 18 lipca 2012 r. , sygn. akt II FSK 32/11). Takie też stanowisko prezentowane jest w literaturze przedmiotu (np. L. Etel – "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Warszawa 2005, s. 75). Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji możliwości jego zastosowania do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, prawidłowo przeanalizował więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, gdyż dopiero te ustalenia mogły doprowadzić do opodatkowania tej nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że E. K. jest przedsiębiorcą i na spornych działkach prowadzi działalność gospodarczą. Zdaniem NSA, ujęcie budynków w ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, a także zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nakładów dokonywanych na tych nieruchomościach, przesądza o ich gospodarczym przeznaczeniu. Także cechy faktyczne tej nieruchomości i kwalifikacja ewidencyjna (tereny przemysłowe) wskazują, że sporne grunty w powiązaniu z działalnością prowadzoną na tym terenie przez skarżącą, mogą być wykorzystane wprost w prowadzonej firmie. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, czego nie dostrzega pełnomocnik skarżących, że z dowodów zmiany wartości środka trwałego (budynku objętego spornym podatkiem) wynika stopniowe zwiększanie wartości środków trwałych, kolejne adaptacje oraz remonty i modernizacje pomieszczeń z przeznaczeniem na działalność gospodarczą. Zatem podzielić należy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 17 lipca 2014 r. o sygn. akt II FSK 1661/12, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W związku z przedstawionymi wyżej argumentami, za nieuzasadniony należało uznać także zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że prawidłowa wykładnia tego przepisu nie może ograniczać się do przyjęcia, iż nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości już ze względu na sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, ale dodatkowo konieczne jest jeszcze ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z przedsiębiorstwem podatnika; co w niniejszej sprawie uczyniono. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.