II FSK 2990/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 908/14 w sprawie ze skargi K. B., J. B., J. K. na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach z dnia 18 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz K. B., J.B., J. K.o kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 908/14) w sprawie ze skargi K. B., J. B., J. K. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 18 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podał, że organ I instancji postanowieniem z dnia 10 lipca 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec J. B., K. B., J. K. (dalej podatnicy) w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dla nieruchomości położonej w G., a decyzją z dnia 7 października 2013 r. ustalił jego wysokość w kwocie 35.429 zł. Do podstawy opodatkowania przyjęto budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1176,49 m², budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 89.000 zł oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 10.108 m². W uzasadnieniu decyzji organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że nieruchomość jest związana i zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazał, że na terenie nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą J. B., a jej część jest wynajmowana na cele prowadzenia działalności gospodarczej (parking, myjnia ręczna). Organ podatkowy zaznaczył, że odpowiedzialność za określone decyzją zobowiązanie podatkowe spoczywa solidarnie na współwłaścicielach. Podatnicy w jednobrzmiących pismach z dnia 22 października 2013 r. wnieśli odwołania od decyzji organu I instancji. Strony podniosły, że organ podatkowy niezasadnie przyjął, iż opodatkowana nieruchomość związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem podatników zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że opodatkowana nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c., a w szczególności w sprawie nie stwierdzono, aby opodatkowana nieruchomość zaliczona została w poczet środków trwałych. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym SKO wskazało, iż materialnoprawną podstawę wymiaru podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.) oraz uchwała Rady Miejskiej w Gliwicach Nr XVIII/509/2012 z dnia 13 grudnia 2012 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie miasta Gliwice (Dz. Urz. Woj. Śl. z 2012r. poz 5843). Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wyjaśnienia strony jednoznacznie wskazują, że opodatkowana nieruchomość jest w całości związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Znajduje się ona w użytkowaniu wieczystym osób, spośród których jedna (J. B.) prowadziła i nadal prowadzi działalność gospodarczą z wykorzystaniem spornej nieruchomości. Dostęp do nieruchomości nie jest swobodny. Nieruchomość wykorzystywana jest m.in. na parking samochodowy, na prowadzenie działalności produkcyjno-handlowej, na działalność usługową w zakresie czyszczenia pojazdów. Sama strona przyznała, że J. B. prowadzi na części nieruchomości działalność gospodarczą. Oceniając materiał sprawy z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego Kolegium przyjęło, że opodatkowana nieruchomość znajdowała się w posiadaniu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i była faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji do spornych przedmiotów opodatkowania winna zostać zastosowana stawka podatku od nieruchomości przewidziana dla przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze na tak wydaną decyzję SKO skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. Wnieśli o uchylenie powołanych wyżej decyzji organów obu instancji i o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, powielając dotychczasową argumentację. Na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r. pełnomocnik skarżących podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, zwracając uwagę na istotne braki w postępowaniu dowodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego, o których mowa w art. 122 i 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu poczynione w sprawie ustalenia nie zostały dokonane w oparciu o prawidłowo zebrany i zbadany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. O istotnych brakach w materiale dowodowym świadczą dobitnie okoliczności przedstawione przez skarżących na rozprawie sądowej. Pomimo przeprowadzonej kontroli podatkowej organy nie uwzględniły faktu, iż nieruchomość oddana została w zarząd spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będącej własnością J. B., w aktach administracyjnych brak jest takiej umowy, brak jest również dokumentu, który potwierdzałby fakt i datę jej rozwiązania. Ponadto w sprawie nie zostało dostatecznie ustalone, jakie podmioty wykorzystują nieruchomości w swojej działalności gospodarczej i na jakich zasadach, a w szczególności zupełnie pominięto okoliczność, że na spornej nieruchomości J. B. prowadzi działalność gospodarczą zarówno jako przedsiębiorca indywidualny jak i w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wywody zaskarżonej decyzji oparto na stwierdzeniu, że J. B. jest osobą fizyczną posiadającą status przedsiębiorcy i w tym jedynie charakterze prowadzi działalność na opodatkowanej nieruchomości. Co również bardzo istotne, w sprawie zabrakło ustaleń faktycznych odnośnie zawartych umów najmu części nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich, a konkretnie wskazania kto jest stroną tych umów i pobiera z tego tytułu czynsz oraz jakiej części nieruchomości umowy te dotyczą. Organy przyjęły, że cześć nieruchomości jest wynajmowana osobom trzecim na parking i myjnię przez J. B. czemu przeczy oświadczenie złożone na rozprawie przez J.K.. W aktach administracyjnych brak jest materiałów źródłowych umożliwiających poczynienie jakichkolwiek ocen we wskazanym wyżej zakresie. Nieustalenie tak ważnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, w ocenie Wojewódzkiego Sądu, dyskwalifikuje postępowanie dowodowe przeprowadzone w niniejszej sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wywiodło skargę kasacyjną na powyższy wyrok zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. wyrokowi zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z: a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez nieuprawnione przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie zebrały wyczerpująco materiału dowodowego, a zebrany materiał dowodowy wadliwie oceniły skutkiem czego nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy, skutkiem czego przedwcześnie przyjęły, że sporna nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej podczas gdy zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla przyjęcia, że przedmioty opodatkowania objęte w zaskarżonej decyzji najwyższą stawką podatku od nieruchomości były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; b) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez poczynienie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku w oparciu o wyjaśnienia strony udzielone w toku rozprawy sądowej - a nie dowód z dokumentów - i przyjęciu, że nie zostało wykazane, iż opodatkowana nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej - parking strzeżony, myjnia samochodowa; 2. art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom opisanym w przywołanym przepisie (art. 141 § 4 p.p.s.a.) polegające na braku pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez nieprzedstawienie wpływu braku ustaleń obejmujących dokumenty zawierające informacje w jaki sposób współwłaściciele sprawują zarząd nieruchomością oraz jakie podmioty, w jakiej formie i na jakich zasadach, prowadzą działalność gospodarczą na opodatkowanej nieruchomości - czy samodzielnie czy też poprzez wynajem; 3. art. 200 w związku z art. 205 § 2 i art. 205 § 4 oraz art. 230 § 1 i art. 231 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie wartości przedmiotu zaskarżenia skutkiem czego wadliwie określono koszty postępowania (wpis oraz koszty zastępstwa procesowego) przypadające do zwrotu skarżącemu od organu. Z uwagi na powyższe kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego organu, jak również o przeprowadzenie dowodu z dokumentu załączonego do skargi kasacyjnej (art. 106 § 3 w związku 193 p.p.s.a.), a to: a) ortofotomapy obejmującej sporną nieruchomość na okoliczność zakresu opodatkowania gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz sposobu ich zagospodarowania; b) pisma R. sp. z o.o. z dnia 23 września 2014 r. na okoliczność wykorzystywania opodatkowania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w razie oddalenia skargi kasacyjnej co do istoty, wniósł o uchylenie wyroku w części dotyczącej kosztów (pkt 3 sentencji wyroku). Strona skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Nie budzi wątpliwości, że normodawca w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uzależnił wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dokonując wykładni językowej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy wskazać, że w treści przepisu zawarto odniesienie do danej działalności przedsiębiorcy. Zwrot normatywny "tej działalności" oznacza konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu. Należy zauważyć, że stawki podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak też od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2), zostały uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. Natomiast analizując omawiany przepis przy zastosowaniu wykładni funkcjonalnej należy zauważyć, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą występuje w obrocie w dwojakim charakterze, a mianowicie: jako osoba prywatna zakresie swojego majątku prywatnego oraz jako przedsiębiorca. Występując jako przedsiębiorca osoba fizyczna jest w posiadaniu takiego majątku, który wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, jak też majątku "prywatnego", służącego realizacji jej potrzeb osobistych, a często również jej rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości. Innymi słowy, znajdująca się w posiadaniu osoby fizycznej nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest posiadana przez tę osobę fizyczną, działającą w charakterze przedsiębiorcy, tj. jest elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana na ten cel. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza zatem jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Natomiast warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych ("prywatnych") celów życiowych osoby fizycznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 791/16). Skoro sporne nieruchomości mogą służyć celom przemysłowo-gosodarczym, to należy przyjąć, że istnieje realna możliwość wykorzystania ich przez podatnika do działalności gospodarczej. Jedynym desygnatem rozróżniającym te nieruchomości jest ich rodzaj. Odnosząc powyższe wywody do realiów niniejszej sprawy, wskazać należy, że działalnością gospodarczą w myśl art. 1a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze zbóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Natomiast przedsiębiorcą, w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 4) jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa (kodeks spółek handlowych, ustawa o własności lokali) przyznaje zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą, a także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt podatkowych, oprócz skarżących, którzy są osobami fizycznymi występuje również osoba prywatna - spółka prawa handlowego, której wspólnikiem jest jeden z podatników. Powyższa okoliczność nie została przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący rozpatrzona, czym naruszono art. 187 § 1 O.p. Bez wątpienia wniesione do spółki wkładu niepieniężnego może mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od nieruchomości. Również istotnym dowodem jest umowa spółki, w której określa się między innymi przedmiot jej działalności, wysokość kapitału zakładowego, czas trwania (art. 157 § 1 k.s.h.). Ponadto, należy zwrócić uwagę, że sporna nieruchomość stanowi współwłasność trzech wspólników. Wobec tego zasadnym jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie ustaliły w jaki sposób i w jakim zakresie sprawują oni zarząd sporną nieruchomością oraz w jakiej formie i na jakich zasadach prowadzą działalność gospodarczą. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych, a jedynie może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie przeprowadził takiego dowodu, a wobec tego nie mógł naruszyć art. 106 § 3 p.p.s.a. Złożenie przez stroną wyjaśnień w toku rozprawy sądowej stanowi element tejże rozprawy uregulowany w art. 98 p.p.s.a. i § 46 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 5 sierpnia 2015 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych. Również bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Uzasadnienie wyroku albo jest sporządzone według wzorca określonego w 141 § 4 p.p.s.a., albo nie jest. Zarzut naruszenia powyższego przepisu może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Jeśli uzasadnienie nie spełnia przesłanek określonych w tym przepisie na tyle, że nie jest możliwa kontrola instancyjna, wówczas zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku, stwierdzić należy, że uzasadnienie to spełnia określone przywołanym przepisem wymogi. Należy także wskazać, że podatnicy zaskarżyli całą decyzję odwoławczego organu podatkowego, a nie jedynie jej część stanowiącą różnicę pomiędzy wysokością zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej przez podatników informacji podatkowej, a kwotą wynikającą z decyzji Prezydenta Miasta G. Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 215 p.p.s.a. nakazuje stronie w każdym piśmie wszczynającym postępowanie podać wartość przedmiotu zaskarżenia. Z kolei w art. 216 p.p.s.a. ustawodawca stanowi, że jeżeli "przedmiotem zaskarżenia" jest należność pieniężna, stanowi ona przedmiot zaskarżenia rozumiany jako przedmiot postępowania objęty zaskarżonym aktem bądź czynnością, o którym mowa w art. 3 § 2 i 3 p.p.s.a. W rozporządzeniu Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) w § 1 normodawca wskazał, że "wpis stosunkowy zależy od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem". Jak już wcześniej wskazano, w rozpoznawanej sprawie skarżący wnieśli skargę od decyzji (całej) utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta Gliwic, ustalającą wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r. w konkretnej kwocie. To właśnie ta kwota stanowi wartość przedmiotu sporu i od tej kwoty pobrany jest wpis, jak też obliczane są koszty sądowe należne stronie. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.