I SA/Gl 908/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r. sprawy ze skargi K. B., J. B., J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3 480 (trzy tysiące czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.- dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołań z dnia 22 października 2013r. wniesionych przez K.B., J.B., J.K. od decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia [...] Nr [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2013r. - utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec J. B., K. B., J. K. (dalej podatnicy) w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013 dla nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], wpisanej do księgi wieczystej [...]. Decyzją z dnia [...] organ ustalił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2013r. w kwocie [...] zł. Do podstawy opodatkowania przyjęto budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1176,49 m2, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 10.108 m2. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że nieruchomość położona w G. przy ul. [...] jest związana i zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazał, że na terenie nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą J.B., a jej część jest wynajmowana na cele prowadzenia działalności gospodarczej (parking, myjnia ręczna). Organ podatkowy zaznaczył, że odpowiedzialność za określone decyzją zobowiązanie podatkowe spoczywa solidarnie na współwłaścicielach. Podatnicy w jednobrzmiących pismach z dnia 22 października 2013r. wnieśli każdy z osobna odwołanie od decyzji organu I instancji. Zarzucili, że decyzja pierwszoinstancyjna wydana została z naruszeniem: 1. art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika; 2. art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy; 3. art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; 4. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Strony podniosły, że organ podatkowy niezasadnie przyjął, iż opodatkowana nieruchomość związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem podatników zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że opodatkowana nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c., a w szczególności w sprawie nie stwierdzono, aby opodatkowana nieruchomość zaliczona została w poczet środków trwałych. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym SKO ustaliło, iż na sporną nieruchomość składają się działki gruntu oznaczone jako [...],[...],[...]. Wszystkie działki zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Bi" tj. grunty zabudowane i zurbanizowane - inne tereny zabudowane o łącznej powierzchni 10.108 m2 (dowód: wypis z rejestru gruntów dla jednostki rejestrowej G.104 - w aktach organu I instancji poz. 38, 39). Grunt tworzący nieruchomość stanowił własność Skarbu Państwa przy czym prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności posadowionych na nim budynków przysługiwało - małżonkom K. i J.B. oraz J.K. Grunty zabudowane były m.in. stanowiącymi przedmiot odrębnej własności obiektami, a to budynkiem dyspozytorni z portiernią, budynkiem warsztatowym wraz z portiernią, budynkiem starych warsztatów i magazynów, garażem murowanym. Obiekty te zostały odnotowane w kartotece budynków prowadzonej w ramach ewidencji gruntów i budynków pod nr [...],[...],[...],[...] (dowód: treść księgi wieczystej NR [...] dostępna poprzez podsystem dostępu do elektronicznych ksiąg wieczystych - wydruk z aktach organu odwoławczego, umowa darowizny z dnia 16 grudnia 2009r. akt notarialny Rep. A [...] - w aktach organu I instancji poz. 36). Dalej Kolegium wskazało, iż w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniu 6 grudnia 2012r. dokonano pomiarów znajdujących się na nieruchomości obiektów budowlanych oraz sporządzono dokumentację fotograficzną. Określono powierzchnię użytkową znajdujących się na nieruchomości budynków: nr ewid. [...] do [...] - 77m2, nr ewid. [...] - 545,21 m2, nr ewid. [...] - 120,51 m2. Ustalono również, że na kontrolowanej nieruchomości znajdują się budowle w postaci utwardzonego placu, szlabanu, bram wjazdowych. Na załączonych do protokołu kontroli fotografiach widoczne jest ogrodzenie z bramą wjazdową wraz ze szlabanem oraz znajdującym się obok niej obiektem portierni (zdjęcia 1-6). Na obiekcie portierni umieszczona została tablica o treści "Dla klientów parkingu 20% zniżka na mycie samochodu w myjni ręcznej przy ul. [...] (zdjęcie 6). Widoczny jest również obiekt nazwany "namiot blaszany" o konstrukcji szkieletowej z pokryciem ścian z blachy oraz dachem z światłoprzepuszczalnego tworzywa, przytwierdzony do podłoża śrubami. We wnętrzu obiektu widoczne są stelaże służące do przechowywania tafli szklanych (zdjęcia 7-10). Fotografie ukazują plac parkingowy wraz ze znajdującymi się na nim pojazdami. Widoczne są tabliczki koloru niebieskiego z oznaczeniem miejsc parkingowych (zdjęcia 13-14). Zdjęcia opisane jako 15-24 przedstawiają wnętrze budynku murowanego w tym pomieszczenia biurowe z wyposażeniem, pomieszczenia produkcyjne z maszynami, magazyn - co znalazło odzwierciedlenie w protokole oględzin nieruchomości z dnia 6 grudnia 2012r. (w aktach organu I instancji poz. 51). W toku kontroli, w oparciu o oświadczenie podatnika J. B. ustalono, że budowle położone na nieruchomości mają następującą wartość: drogi, place, ogrodzenie - [...] zł, brama wjazdowa od ul. [...] - [...] zł. brama wjazdowa od ul. [...] - [...] zł, szlaban - [...] zł, portiernia - [...] zł, namiot blaszany - [...] zł. Podatnik oświadczył, że podane wartości budowli stanowią ich wartość rynkową, a od budowli nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne (dowód: protokół kontroli z dnia 11 grudnia 2012r., oświadczenie podatnika z dnia 7 grudnia 2012r. - w aktach sprawy organu I instancji). SKO podniosło następnie, że z ewidencji działalności gospodarczej wynika, iż do 29 grudnia 2011r. sporną nieruchomość jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazali następujący przedsiębiorcy: A - data rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej 23 marca 1992r. - działalności nie zakończono; B rozpoczęcie działalności gospodarczej 8 stycznia 2010r. - działalności nie zakończono; C —zgłoszenie działalności pod wskazanym adresem 3 września 2007r. - zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej w dniu 18 stycznia 2013r. (dowód: dane z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, rejestr w aktach organu I instancji). W sieci Internet zamieszczono informację, z której wynika, że w G. na ul. [...] prowadzony jest całodobowy parking strzeżony oraz działa myjnia ręczna (dowód: strona internetowa - wydruk w aktach organu II instancji). Z kolei z informacji zamieszczonych pod adresem internetowym [...] wynika, że magazyn oraz wszystkie prace realizowane w ramach tej działalności gospodarczej wykonywane są w nowo wybudowanej siedzibie firmy w G. przy ul. [...]. (dowód: wydruk ze strony internetowej w aktach organu II instancji). Kolegium nadmieniło także, że J. B. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą A nabył w czerwcu 2010r. od D wspomniany namiot 10x23x3 o wartości [...] zł (dowód: faktura VAT [...] - w aktach organu I instancji poz. 11). Podatnicy w 2013r. złożyli informację podatkową na potrzeby podatku od nieruchomości, w której wskazali 3250 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 6858 m2 powierzchni gruntów pozostałych, 1019,1 m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 157,49 m2 powierzchni budynków pozostałych oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. W ocenie Kolegium spór między skarżącymi a organem podatkowym I instancji dotyczy prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania przez organ podatkowy odnośnie podstawy opodatkowania oraz zastosowanej stawki podatku od nieruchomości. Podatnicy kwestionują zasadność opodatkowania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym zakresie SKO wskazało, iż materialnoprawną podstawę wymiaru podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006r., Nr 121, poz. 844 ze zm. - dalej u.p.o.l.) oraz uchwała Rady Miejskiej w G. Nr [...] z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie miasta G. (Dz. Urz. Woj. Śl. z 2012r. poz 5843). Legalna definicja przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą została zamieszczona w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dla potrzeb podatku od nieruchomości za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Następnie organ przytoczył treść art. 2, a także art. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) w określonych sytuacjach także osoby będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Z powyższego zdaniem organu wynika, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W obrębie prawa podatkowego jako dominujący rodzaj wykładni przepisów prawa wskazuje się wykładnię literalną (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09; zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, str.22). Przepisy prawa podatkowego winny być przede wszystkich interpretowane ściśle zgodnie z ich językowym rozumieniem. Wynik wykładni językowej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest jednoznaczny i sprowadza się do stwierdzenia, że każdy przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy traktować należy jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, za wyjątkiem budynków mieszkalnych służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych bądź rekreacyjno-wypoczynkowych podatnika i jego bliskich oraz gruntów związanych z tymi budynkami, gruntów pod jeziorami zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, oraz tych przedmiotów opodatkowania, które są trwale nieprzydatne do prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo organ wskazał, że przejściowe niewykorzystanie części przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej w związku z jego adaptacją, remontem lub przyczynami ekonomicznymi nie stanowi o tym, że ta część nie może być uznana za związaną z działalnością gospodarczą (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r. II FSK 1888/07, wyrok NSA z dnia 17 marca 2009 r. II FSK 1786/07, wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2009 r. II FSK 1354/07, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 października 2008 r. I SA/Łd 242/08). Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wyjaśnienia strony jednoznacznie wskazują, że opodatkowana nieruchomość jest w całości związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Znajduje się ona w użytkowaniu wieczystym osób, spośród których jedna (J. B.) prowadziła i nadal prowadzi działalność gospodarczą z wykorzystaniem spornej nieruchomości. Dostęp do nieruchomości nie jest swobodny, a to za sprawą ogrodzenia i bram. Nieruchomość wykorzystywana jest m.in. na parking samochodowy, na prowadzenie działalności produkcyjno-handlowej, na działalność usługową w zakresie czyszczenia pojazdów. Sama strona przyznała, że J.B. prowadzi na części nieruchomości działalność gospodarczą. Nie sposób również uznać, aby sporna nieruchomość służyła zaspokojeniu potrzeb osobistych jej współużytkowników wieczystych. Nieruchomość nie jest zabudowana budynkami mieszkalnymi lecz jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Oceniając materiał sprawy z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego Kolegium przyjęło, że opodatkowana nieruchomość znajdowała się w posiadaniu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i była faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji do spornych przedmiotów opodatkowania winna zostać zastosowana stawka podatku od nieruchomości przewidziana dla przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących braków postępowania wyjaśniającego polegających na niezbadaniu, czy sporne przedmioty opodatkowania zostały ujęte w ewidencji środków trwałych podatników SKO zacytowało stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2014r., sygn. II FSK 902/12, gdzie NSA wyjaśnił: "W ocenie sądu odwoławczego nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, a nie jest objęta podatkiem rolnym albo leśnym. Zaznaczyć przy tym należy, że ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu, ale nie jest to jedyne kryterium decydujące o takiej kwalifikacji gruntu czy też budynku, w świetle zaprezentowanych wyżej rozważań. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel". Dodatkowo SKO zauważyło, że nieruchomość ta została oddana w posiadanie podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą lecz nie będącymi jej użytkownikami wieczystymi. Chodzi tu o osoby prowadzące działalność gospodarczą - myjnię ręczną pojazdów. W odwołaniu skarżący przyznają cyt. "część nieruchomości została przez współwłaścicieli K. oraz J.B. oddana w samoistne posiadanie podmiotowi trzeciemu na podstawie umowy najmu". W tym miejscu SKO przywołało treść art. 336 K.c., zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Podmiot posiadający rzecz (tu nieruchomość) jako najemca jest zatem posiadaczem zależnym a nie posiadaczem samoistnym. Skarżący w istocie zatem oddali rzecz w posiadanie zależne innemu podmiotowi. Fakt, że nie wszyscy spośród współuprawnionych do nieruchomości posiadali status przedsiębiorcy nie stanowi przeszkody do objęcia całości nieruchomości, do której przysługuje wspólne prawo najwyższą stawką podatku od nieruchomości - (por. np. wyroki NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt II FSK 189/11 i II FSK 190/11, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 maja 2014r. sygn. akt I SA/Łd 202/14). Dobór stawki podatku od nieruchomości uzależniony jest od właściwości przedmiotu opodatkowania, a nie od cech podmiotowych osób będących podatnikami. Skoro zatem nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, to podatek obliczony z uwzględnieniem stawki przewidzianej dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności obciąża wszystkich współpodatników - nawet wówczas, gdy sami nie prowadzą działalności gospodarczej. Kolegium nadmieniło, że włączenie przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości do ewidencji środków trwałych potwierdza to, iż są one związane z działalnością gospodarczą, ale nie jest warunkiem koniecznym dla objęcia tychże podatkiem od nieruchomości w najwyższej stawce. W niniejszej sprawie sporne przedmioty opodatkowania, wedle oświadczenia podatnika, nie były uwzględnione w ewidencji środków trwałych ani też nie dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych. Niemniej w świetle materiału dowodowego i przedstawionych wyjaśnień przedmioty te należy uznać za związane z prowadzoną działalność gospodarczą. Końcowo organ nie zgodził się z zarzutami odwołania dotyczącymi nienależytego prowadzenia postępowania dowodowego i naruszenia w związku z tym przez organ podatkowy I instancji art. 122 i art. 187 § 1 O.p., uznając je za ogólnikowe. Skarżący nie wskazali jakich konkretnie czynności zmierzających do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych nie podjął organ podatkowy. Nadto skarżący nie wskazali na czym polegała niewłaściwa bądź dowolna ocena materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy I instancji. Tymczasem ustalenia stanowiące podstawę do wydania zaskarżonej decyzji znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Ocena materiału dokonana przez organ pierwszoinstancyjny była prawidłowa i jest zbieżna z ustaleniami organu odwoławczego. Przedstawiona przez skarżących argumentacja wspiera się niemal wyłącznie na zagadnieniu niezbadania przez organ podatkowy I instancji tego, czy sporne przedmioty opodatkowania włączone zostały do ewidencji środków trwałych bądź dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych, co nie jest konieczne dla ustalenia czy sporne przedmioty opodatkowania związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tej sytuacji Kolegium utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. W skardze na tak wydaną decyzję SKO skarżący reprezentowani przez pełnomocnika zarzucili naruszenie przepisów prawa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, co uniemożliwiło zebranie oraz rozpatrzenie przedmiotowego materiału w sposób wyczerpujący; - art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej pomimo tego, iż żądane dowody miały istotne znaczenie dla sprawy oraz jej rozstrzygnięcia, nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem, jak również winny zostać przeprowadzone na potwierdzenie tezy dowodowej odmiennej od tezy stawianej przez organ; - art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która na gruncie niniejszej sprawy przyjęła wyłącznie formę dowolną. Wnieśli zatem o uchylenie powołanych wyżej decyzji organów obu instancji i o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących podniósł, iż zgodnie z przepisem art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. warunkiem opodatkowania nieruchomości według stawek podwyższonych jest spełnienie przesłanki polegającej na tym, by dana nieruchomość była związana prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. aby znajdowała się w posiadaniu przedsiębiorcy. Sporna nieruchomość stanowi współwłasność J.B., K.B. oraz J.K. Wymienione osoby prowadzą wprawdzie działalność gospodarczą, niemniej jednak okoliczność ta nie przemawia za uznaniem, iż nieruchomość będąca we władaniu tychże osób jest związana z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą, a tym samym, że podlega opodatkowaniu według stawek najwyższych. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy nieruchomość będąca własnością osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, a niewykorzystywana do prowadzenia takiej działalności i nabyta przez te osoby bez związku z przedmiotową działalnością, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki, czy też powinna być opodatkowana stawką jak dla nieruchomości pozostałych. Nie budzi najmniejszej wątpliwości, że ustawodawca uzależnił w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest zatem ustalenie, czy nieruchomość będąca w posiadaniu osób fizycznych, wchodzi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. czy jest i potencjalnie może być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzących przedsiębiorstwo. Wyłącznie wówczas sporna nieruchomość mogłaby podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki najwyższej. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego okoliczność ta ma istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. W tym miejscu autor skargi przywołał wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2288/2010, w świetle którego: "(...) gramatyczna wykładnia omawianego przepisu mogłaby prowadzić do wniosków (...), że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na sposób jej wykorzystywania, czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. O ile w przypadku przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi wnioski takie są logiczne, o tyle w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi sprawa się komplikuje. Podmiot taki występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości". Jego zdaniem sytuacja będąca przedmiotem rozważań NSA jest analogiczna do sytuacji, jaka ma miejsce w niniejszej sprawie. Chociaż bowiem współwłaściciele prowadzą działalność gospodarczą, niemniej jednak sposób wykorzystywania nieruchomości przez ww. osoby (cele prywatne i cele związane z działalnością gospodarczą), nie był w ogóle przedmiotem rozważań organu podatkowego I instancji, zaś organ odwoławczy nie dopatrzył się w tym zakresie żadnego naruszenia. Organ podatkowy, wyłącznie z faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez współwłaścicieli wywiódł wniosek, że sama nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, czemu dał wyraz w wydanej przez siebie decyzji. Pełnomocnik powtórzył, że budynki, budowle i grunty stanowiące własność osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie zawsze będą opodatkowane stawkami podwyższonymi. Nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki podstawowej. W ocenie strony skarżącej zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie potwierdza by sporna nieruchomość wchodziła w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Brak jest w aktach sprawy jakiegokolwiek dowodu wskazującego, że ww. osoby wprowadziły przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych, dokonywały odpisów amortyzacyjnych, wliczały jakiekolwiek wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu, wliczały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiekolwiek nakłady remontowe czy modernizacyjne w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie z materiału dowodowego nie wynika, by osoby prowadzące postępowanie kontrolne dokonały ustaleń polegających na stwierdzeniu innych okoliczności przemawiających za zakwalifikowaniem nieruchomości jako składnika przedsiębiorstwa w rozumieniu 551 K.c. Niewątpliwie istotne było również ustalenie czy właściciele przedmiotowej nieruchomości nabyli ją do majątku osobistego, czy też była ona własnością przedsiębiorcy i była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Strona podkreśliła, że część nieruchomości została przez współwłaścicieli K. i J. B. oddana w posiadanie podmiotowi trzeciemu na podstawie umowy najmu. Przedmiotowy najem odbywa się jednak poza prowadzoną przez tychże współwłaścicieli działalnością gospodarczą. Ów najem został zgłoszony i jest rozliczany w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jako najem prywatny. Skoro współwłaściciele nabyli sporną nieruchomość do swoich majątków osobistych, nie zaś celem jej wykorzystywania w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznie część tejże nieruchomości, która oddana została w najem podmiotom trzecim, winna podlegać opodatkowaniu według stawek najwyższych, jako że jest związana z prowadzoną przez te właśnie podmioty trzecie działalnością gospodarczą. Bez znaczenia dla stawek podatkowych w podatku od nieruchomości pozostaje również fakt, iż jeden ze współwłaścicieli prowadzi działalność gospodarczą na niewielkiej powierzchni przedmiotowej nieruchomości. Działalność ta nie jest w tym miejscu prowadzona z uwagi na fakt, iż jest on współwłaścicielem tejże nieruchomości, lecz wyłącznie na podstawie umowy dzierżawy jaką zawarł z nim ów podmiot trzeci, o którym mowa powyżej, co oznacza, że wyłącznie ów fragment nieruchomości jest wykorzystywany przez współwłaściciela J.B. jako przedsiębiorcę. Argumentując naruszenie przepisów postępowania podatkowego pełnomocnik podniósł, iż w art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej. Treść tejże zasady oznacza, iż obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Rozwinięciem tejże zasady jest art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że "organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy". Na gruncie niniejszej sprawy organ podatkowy nie dokonał tymczasem ustalenia stanu faktycznego w sposób zgodny ze stanem rzeczywistym. Całokształt materiału dowodowego nie zawiera bowiem wielu istotnych dokumentów, informacji, czy też elementów, które mogłyby wpłynąć na ustalenie tegoż stanu, a tym samym w kluczowy sposób wpłynąć na ewentualne rozstrzygnięcie. Przed wydaniem decyzji ustalającej podatek od nieruchomości organ winien był dokonać analizy podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez współwłaścicieli działalności gospodarczej pod kątem ustalenia, czy sporna nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, czy dokonywano w ramach działalności odpisów amortyzacyjnych, czy wliczano jakiekolwiek wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu, czy wliczano w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiekolwiek nakłady remontowe, modernizacyjne w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, czy nieruchomość nabyta został do majątku osobistego, czy też ramach działalności gospodarczej itp. Podkreślić należy, że żadna z ww. czynności nie została przez organu dokonana. Rozstrzygnięcie oparte na niepełnym i wadliwie zgromadzonym materiale dowodowym stanowi bezsprzecznie naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała wyłącznie formę dowolną. Aprobata takiego stanu rzeczy przez organ odwoławczy stanowi bezsprzecznie rażące naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Pełnomocnik stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zastosowania wobec stron postępowania stawek najwyższych od całości nieruchomości. Zgodził się, że część nieruchomości zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przez podmioty trzecie na podstawie ww. umów powinna podlegać opodatkowania według stawek podwyższonych co oznacza, że sporną nieruchomość należy traktować w dwojaki sposób. Zauważył także, iż znajdująca się na przedmiotowej nieruchomości droga służy zaspokajaniu potrzeb osób zamieszkujących sąsiadujące działki, jako że stanowi drogę dojazdową do tychże działek. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, powielając dotychczasową argumentację. Na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r. pełnomocnik skarżących podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, zwracając uwagę na istotne braki w postępowaniu dowodowym. Oświadczył nadto, iż strona skarżąca na dzień dzisiejszy nie kwestionuje przyjętej przez organy podatkowe wartości budowli. Obecni na rozprawie J. B. i J. K. udzielili nadto odpowiedzi na szereg pytań Sądu. Wyjaśnili, że sporna nieruchomość do roku 2012 oddana była w zarząd spółce prawa handlowego, której właścicielem był J.B. Przedmiotem działalności tejże spółki było prowadzenie zarządu i wynajem nieruchomości. Do tej daty J. B. wykorzystywał część nieruchomości dla potrzeb własnej działalności gospodarczej na podstawie umowy zawartej z ww. zarządcą. W 2013 roku współwłaścicielem nieruchomości był już także J.K. i on nie zlecał zarządu wspólną nieruchomością. Od tego roku współwłaściciele umownie ją podzielili i każdy z nich decyduje o przynależnej mu części. J. B. prowadzi działalność gospodarczą na tejże nieruchomości z tytułu bycia jej współwłaścicielem, zarówno indywidualnie jako osoba fizyczna jak i w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która zajmuje część budynku w postaci biura i warsztatu. Umowy z najemcami zawarli obaj współwłaściciele, przy czym umowy z podmiotami prowadzącymi parking i myjnię samochodową zawarł osobiście J. K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 p.p.s.a. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Na etapie skargi przedmiot sporu pomiędzy stronami dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2013 rok znajdujących się w posiadaniu skarżących nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Sformułowane w skardze zarzuty sprowadzają się w pierwszej kolejności do naruszenia przepisów postępowania, a to art. 187 § 1 i 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia. Skarżący podnieśli nadto uchybienie art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów. Zarzucili również naruszenie prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Taki stan rzeczy sprawia, że najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego, a także wykładni tych przepisów. Na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów organy ustaliły, że opodatkowana nieruchomość jest w całości związana z prowadzeniem działalności gospodarczej albowiem znajduje się ona w użytkowaniu wieczystym osób, spośród których jedna (J.B.) prowadziła i nadal prowadzi działalność gospodarczą z wykorzystaniem spornej nieruchomości. Zwracając uwagę na aktualną linię orzecznictwa sądów administracyjnych wskazały, że jakkolwiek ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości - przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu to jednak nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W konsekwencji organy przyjęły, że skoro choć jeden ze współwłaścicieli jest przedsiębiorcą (osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą), przy czym część nieruchomości wykorzystywana jest dla potrzeb jego własnej działalności, a część jest wynajmowana innym podmiotom gospodarczym to nieruchomość w całości podlega opodatkowaniu według najwyższej stawki, natomiast obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na jej współwłaścicielach. Wydając rozstrzygnięcie organy podatkowe oparły się na treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości. Bezspornym jest, że ustawodawca uzależnił w przepisach ustawy wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego, o których mowa w art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Podkreślenia wymaga, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zdaniem Sądu poczynione w sprawie ustalenia nie zostały dokonane w oparciu o prawidłowo zebrany i zbadany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. O istotnych brakach w materiale dowodowym świadczą dobitnie okoliczności przedstawione przez skarżących na rozprawie sądowej. Pomimo bowiem przeprowadzonej kontroli podatkowej organy nie uwzględniły faktu, iż nieruchomość oddana została w zarząd spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będącej własnością J.B., w aktach administracyjnych brak jest takiej umowy, brak jest również dokumentu, który potwierdzałby fakt i datę jej rozwiązania. Ponadto w sprawie nie zostało dostatecznie ustalone, jakie podmioty wykorzystują nieruchomości w swojej działalności gospodarczej i na jakich zasadach, a w szczególności zupełnie pominięto okoliczność, że na spornej nieruchomości J.B. prowadzi działalność gospodarczą zarówno jako przedsiębiorca indywidualny jak i w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wręcz przeciwnie, wywody zaskarżonej decyzji oparto na stwierdzeniu, że J. B. jest osobą fizyczną posiadającą status przedsiębiorcy i w tym jedynie charakterze prowadzi działalność na opodatkowanej nieruchomości. Co również bardzo istotne, w sprawie zabrakło ustaleń faktycznych odnośnie zawartych umów najmu części nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich, a konkretnie wskazania kto jest stroną tych umów i pobiera z tego tytułu czynsz (czy są to państwo B., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością czy też J.K., który także jest przedsiębiorcą) oraz jakiej części nieruchomości umowy te dotyczą. Organy przyjęły, że cześć nieruchomości jest wynajmowana osobom trzecim na parking i myjnię przez J.B. czemu z kolei ewidentnie przeczy oświadczenie złożone na rozprawie przez J.K. W aktach administracyjnych brak jest materiałów źródłowych umożliwiających poczynienie jakichkolwiek ocen we wskazanym wyżej zakresie. Nieustalenie tak ważnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych w istocie dyskwalifikuje postępowanie dowodowe przeprowadzone w niniejszej sprawie. To natomiast każe za trafny uznać zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz zawartej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Trzeba zaakcentować, że rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z podstawowych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Kraków 2004, s. 17). Końcowo należy zwrócić uwagę, że sąd administracyjny dokonuje oceny zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem. Takie ukształtowanie kognicji sądu powoduje, że postępowanie dowodowe w procedurze sądowoadministracyjnej ma charakter marginalny. Powyższe oznacza zaś, że sąd nie dokonuje samodzielnie ustaleń zmierzających do merytorycznego rozstrzygnięcia, nie może zastępować organów podatkowych w prowadzeniu postępowania dowodowego na okoliczności, które dotychczas w ogóle nie były brane pod uwagę. Zatem to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa - w szczególności na organie I instancji, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania. W razie gdy w postępowaniu przed organem I instancji nie przeprowadzono wymaganego przepisami prawa procesowego postępowania wyjaśniającego lub było ono przeprowadzone w sposób dotknięty kwalifikowaną wadliwością - zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ma wyłącznie kompetencje kasacyjne. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy ewidentnie oparły się na niezupełnym materiale dowodowym i ocena dokonana na jego podstawie mogła okazać się oceną przedwczesną, jeśli nie błędną. Dla uznania materiału dowodowego za kompletny należy przede wszystkim zgromadzić dokumenty zawierające informacje w jaki sposób współwłaściciele sprawują zarząd nieruchomością oraz jakie podmioty, w jakiej formie i na jakich zasadach prowadzą działalność gospodarczą na opodatkowanej nieruchomości - czy to samodzielnie czy też poprzez wynajem. Dopiero te ustalenia faktyczne umożliwią ocenę czy nieruchomość podlega w całości opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości. W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, iż postępowanie organu nie było prawidłowe i naruszało wskazane w skardze przepisy procesowe, a stan faktyczny w sprawie nie został ustalony w sposób kompletny. To z kolei oznacza, że dopóki nie zostanie on uzupełniony, wypowiadanie się w kwestii oceny zastosowania przez organy prawa materialnego jest przedwczesne. Przy ponownym rozpatrzeniu organy podatkowe winny uwzględnić niniejsze uwagi i uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym kierunku, a następnie dokonać jego ponownej, wnikliwej analizy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O niewykonaniu decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania sądowego w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.