II FSK 189/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 września 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 401/10 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 6 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od 1 października 2008 r. do 30 października 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 401/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 6 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od 1 października 2008 r. do 30 października 2008 r. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, powyższą decyzją utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia 4 listopada 2009 r. określającą M. C., P. K. i K. sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe od nieruchomości położonych w R.: działek o nr [...]/1 i [...]/2 obr. [...]. Organy podatkowe ustaliły, że sporne nieruchomości stanowiły przedmiot współwłasności wskazanych stron i znajdowały się w posiadaniu Spółki (będącej przedsiębiorcą), która w deklaracji złożonej w dniu 26 listopada 2008 r. określiła je jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz treść art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 z późn. zm.), cytowanej dalej w skrócie "p.o.l.", organy podatkowe uznały za zasadne obciążenie współwłaścicieli działki nr [...]/2 podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą (działka nr [...]/1 nie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 p.o.l.). Jak wyjaśniono Skarżącemu, z uwagi na treść art. 6 ust. 11 p.o.l. organ podatkowy nie ma możliwości "podziału" kwoty zobowiązania podatkowego należnego od jednego przedmiotu opodatkowania na wszystkich podatników i zróżnicowania wysokości tego podatku w zależności od charakteru podatników – określa zatem jedną wysokość zobowiązania podatkowego, należną od wszystkich podatników. Samorządowe Kolegium Odwoławcze oceniło przy tym za nie mające znaczenia dla sprawy – zawarte w odwołaniu – zarzuty dotyczące nie wykorzystywania przez Skarżącego nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Oddalając skargę Sąd I instancji podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie może ulegać wątpliwości, iż K. sp. z o.o. – prowadząca działalność gospodarczą, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807) – jest współwłaścicielem spornej działki, co w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 p.o.l. pozwala kwalifikować ją jako grunt związany z działalnością gospodarczą. Odnosząc się do podniesionej w skardze argumentacji Sąd I instancji wyjaśnił, że kryterium decydującym o wyborze właściwej stawki podatku jest kryterium przedmiotowe (charakter opodatkowanej nieruchomości), nie zaś przesłanki podmiotowe odnoszące się do osoby podatnika. A zatem, nawet jeżeli drugi ze współwłaścicieli spornej nieruchomości nie prowadzi osobiście działalności gospodarczej, powinien płacić podatek od tej nieruchomości według podwyższonej stawki właściwej dla przedsiębiorców. Ponadto z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, iż w przypadku, gdy przedmiot opodatkowania stanowi współwłasność osoby fizycznej i osoby prawnej, obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, przy czym współwłaściciel będący osobą fizyczną jest zobowiązany złożyć deklarację na podatek od nieruchomości i opłacić podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne (art. 3 ust. 4 i art. 6 ust. 11 p.o.l.). Solidarny charakter zobowiązania wyklucza bowiem możliwość rozdzielenia go na poszczególnych podatników, z zastosowaniem odmiennych, z uwagi na właściwości podmiotowe poszczególnych podatników, stawek opodatkowania. Konkludując Sąd I instancji podniósł, że wobec faktu, iż K. Sp. z o.o. zadeklarowała do opodatkowania działkę o nr [...]/2 jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, działka ta winna zostać opodatkowana przy zastosowaniu stawek właściwych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, bez względu na sposób wykorzystywania jej przez innych współwłaścicieli. Ustalone w ten sposób zobowiązanie powinno zaś obciążać solidarnie wszystkich współwłaścicieli nieruchomości. Od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 3 ust. 4 w związku art. 5 ust 1 pkt 1a p.o.l. poprzez błędną wykładnię prowadzące do zastosowania wyższej stawki w podatku od nieruchomości i poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że osobę fizyczną obowiązują stawki podatkowe jak te obowiązujące osoby prawne, 2) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w związku z: - art. 120 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej w skrócie "O.p." poprzez nieuwzględnienie skarg i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, czym organy orzekające w sprawie naruszyły zasadę in dubio pro tributario, którą tłumaczy się jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni prawa podatkowego - na korzyść podatnika, - art. 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483), poprzez jego niezastosowanie i przez to naruszenie praw i wolności podatnika. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego podniesiono, iż Skarżący nie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, a zatem nabyta nieruchomość nie powinna być opodatkowana stawką jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz stawką jak od gruntów pozostałych. Zdaniem Strony, jedna wspólna stawka podatku od nieruchomości dla osoby fizycznej oraz osoby prawnej pozostających we współwłasności stanowi naruszenie zasady równości podatku, bowiem w tej sytuacji osoba fizyczna obciążana jest (a poniekąd karana) wyższą stawką podatku wyłącznie z uwagi na pozostawanie we współwłasności z osobą prawną, W ocenie autora skargi kasacyjnej, kwestii solidarności nie można odnosić do sytuacji, w której nieruchomość posiada różne przeznaczenie dla współwłaścicieli i różny jest status tych współwłaścicieli. W zakresie natomiast zarzutów prawa procesowego Skarżący wskazał, iż organy podatkowe pomimo ciążącego na nich obowiązku nie dokonały kompleksowej i dokładnej analizy stanu sprawy, kurczowo trzymając się swojej tezy, czym naruszyły art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Dopiero rozwianie wszelkich wątpliwości i wyjaśnienie przez organ całokształtu okoliczności sprawy pozwala na przyjęcie, iż rozstrzygnięcie zapadło z poszanowaniem powołanych przepisów. W ocenie autora skargi kasacyjnej, przyjęte stanowisko w przedmiotowej sprawie przez organy orzekające godzi w konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawa. Zdaniem Strony, zastosowanie jednej stawki podatku od nieruchomości do posiadania wspólnie przez osobę fizyczną i osobę prawną nieruchomości jest niezgodne z art. 32 Konstytucji RP. Traktowanie osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, nabywającej wspólnie z osobą prawną nieruchomość na współwłasność, inaczej niż osoby fizycznej, która nabywa taką nieruchomość z inną osobą fizyczną również nie prowadzącą działalności gospodarczej pozostaje w sprzeczności z tym artykułem i narusza postanowienia Konstytucji RP. Jak wskazał autor skargi kasacyjnej, organy podatkowe nie powinny stosować w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zasady in dubio pro fisco, a zastosować zasadę in dubio contra fiscum wprowadzającą nakaz przyjmowania przez organy podatkowe rezultatów korzystniejszych dla podatnika. Niejasne przepisy należy bowiem interpretować na korzyść podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 z późn. zm.), cytowanej dalej w skrócie "p.o.l.", opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 3 p.o.l. reguluje zakres podmiotowy podatku od nieruchomości, określając podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, którymi są w szczególności osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 1). Jeżeli jednak przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości - stosownie do przepisu art. 3 ust. 3 p.o.l. ciąży na posiadaczu samoistnym. Jak wynika z powyższego podatnikiem podatku od nieruchomości jest jej właściciel, chyba że przedmiot opodatkowania znajduje się we władaniu posiadacza samoistnego. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 4 p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. W przedmiotowej sprawie opodatkowana nieruchomość jest przedmiotem współwłasności i znajduje się we władaniu współwłaścicieli. Stosunek współwłasności wyklucza możliwość zastosowania art. 3 ust. 3 p.o.l., jeżeli współwłaściciele są jednocześnie współposiadaczami faktycznie władającymi rzeczą. Tego typu sytuacja wyczerpuje bowiem dyspozycję art. 3 ust. 4 p.o.l.: ustanowienie solidarnego obowiązku zapłaty podatku oznacza, że każdy ze współwłaścicieli jest obowiązany do uiszczenia całej kwoty należności podatkowej, a zapłata dokonana przez jednego bądź kilku ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych z obowiązku zapłaty (por. art. 91 Ordynacji podatkowej i art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego oraz L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny., Wyd. Prawn. C.H.Beck Warszawa 2005, str. 185). Charakter odpowiedzialności jest w danym przypadku uniezależniony od stosunków wewnętrznych między współwłaścicielami, sposobu korzystania z nieruchomości oraz wielkości przypadających współwłaścicielom udziałów. Wobec powyższego podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że nie prowadzi on działalności gospodarczej pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Tak długo, jak przedmiotowa nieruchomość będzie stanowiła współwłasność Skarżącego i jego wspólników tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością K. i P. K., na której będzie prowadzona działalność gospodarcza, tak długo będzie ciążył na Skarżącym solidarny obowiązek podatkowy. Powyższe konkluzja wynika z istoty prawa współwłasności, która wyraża się tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.), a każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania całej rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 k.c.). Podnoszone przez Skarżącego okoliczności mogą mieć wpływ na zakres wzajemnych rozliczeń między współwłaścicielami, które pozostają jednak poza obszarem zainteresowań prawa podatkowego. W doktrynie podkreśla się, że nawet prawomocne postanowienie sądu o podziale nieruchomości do korzystania (quo ad usum) nie uprawnia organu podatkowego do dokonania wymiaru podatku osobno dla każdego ze współwłaścicieli, także wówczas, gdy na wydzielonej części nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza (por. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz., Dom Wydawniczy ABC 2003, str. 146 - 147). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 1748/06 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym do czasu zniesienia współwłasności, której może żądać każdy ze współwłaścicieli na podstawie art. 210 k.c., nie jest dopuszczalne odstąpienie od, wyrażonej w art. 3 ust. 4 p.o.l., zasady solidarnego obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości współwłaścicieli władających nieruchomością. Analizując zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121§ 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niedokonanie dokładnej i kompleksowej analizy stanu sprawy stwierdzić należy, że zarzut ten nie został przez autora skargi kasacyjnej uzasadniony. Nie można uznać za uzasadnienie powołanie się na definicję zasad postępowania: zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, zasady prawdy obiektywnej, zasady oficjalności, zasady swobodnej oceny dowodów, z odwołaniem się do orzecznictwa sądów administracyjnych – bez odniesienia się szczegółowo do realiów rozpoznawanej sprawy. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Wynika z niego, że współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości jest skarżący oraz P. K. i K. sp. z o.o. Zgodnie z treścią deklaracji podatkowej od nieruchomości za 2008 r. złożonej przez spółkę K., grunty będące współwłasnością są związane z działalnością gospodarczą. Fakt, że Skarżący nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej, jak już wcześniej wyjaśniono, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Podobnie, wzajemne relacje współwłasności co do sposobu korzystania z przedmiotowej nieruchomości pozostają bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji.