I FSK 1362/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 875/18 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2018 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.600.2018.2.AP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. sp. z o.o. w R. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji i postępowanie przed organem interpretacyjnym. 1.1. Wyrokiem z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 875/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił interpretację indywidualną z 21 września 2018 r., wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w stosunku do N. sp. z o.o. z siedzibą w R. (powoływanej dalej jako: skarżąca spółka, wnioskodawca) w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał następujące okoliczności: skarżąca spółka złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazała, że jest dystrybutorem urządzenia – podłogi interaktywnej, sprzedawanej pod nazwą handlową [...]. Spółka opisała czym jest i z czego składa się urządzenie, które będzie przedmiotem dostawy, wskazując, że składa się ono z: 1. jednostki centralnej komputera, składającej się z płyty głównej, kart sieciowych, karty dźwiękowej, procesora, karty graficznej, zasilacza komputerowego, pamięci RAM; 2. urządzenia wyjścia w postaci projektora krótkoogniskowego, który wyświetla obraz na podłodze na dowolnej powierzchni i w ten sposób umożliwia komunikację użytkownika z jednostką centralną komputera; 3. urządzenia wejścia w postaci kamery, która rozpoznaje ruch na powierzchni wyświetlanego obrazu i w ten sposób umożliwia komunikację użytkownika z jednostką centralną komputera. Wszystkie wyżej części są zamontowane wewnątrz jednej, bezpiecznej obudowy, ściśle ze sobą współpracując i stanowią stacjonarny zestaw komputerowy montowany na stałe w jednym miejscu. Podłoga interaktywna "[...]" posiada w pełni funkcjonalny system operacyjny, który umożliwia edytowanie tekstu, pracę w arkuszu kalkulacyjnym, edycję zdjęć, przeglądanie Internetu, itp. Do urządzenia można podłączyć wszelkie inne urządzenia peryferyjne dedykowane komputerom stacjonarnym, takie jak myszka, klawiatura, drukarka, skaner czy pamięć przenośna. Całość jest sprzężona ze sobą, podzespoły są zależne od siebie, stanowiąc stacjonarny zestaw komputerowy. 1.3. Skarżąca wskazała, że producent podłogi interaktywnej [...] uzyskał dla tego produktu interpretację statystyczną GUS, w której uznano, wyrób ten powinien być klasyfikowany według symbolu PKWiU 26.20.1 Komputery i pozostałe maszyny do automatycznego przetwarzania danych oraz części i akcesoria do nich. Wnioskodawca wyjaśnił przy tym, że nie dokonuje w tym wyrobie żadnych zmian i odsprzedaje go swoim klientom dokładnie w takim samym stanie, w jakim kupuje go od producenta. Spółka dokonuje sprzedaży ww. urządzenia w kraju m.in. do placówek oświatowych. W związku z dokonywaną dostawą podłogi interaktywnej [...], stanowiącej komputerowy zestaw stacjonarny na rzecz placówek oświatowych, spółka ma zamiar stosować stawkę podatku VAT 0%. Spółka będzie posiadała stosowane zamówienie potwierdzone przez organ nadzorujący daną placówkę oświatową, zgodnie z odrębnymi przepisami oraz przekaże kopię tego dokumentu do właściwego urzędu skarbowego, przez co spełni wymogi wskazane w art. 83 ust. 14-15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz.1221 ze zm.) dalej powoływanej, jako: "u.p.t.u.". 1.4. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy podłogę interaktywną [...], stanowiącą komputerowy zestaw stacjonarny, opisaną w stanie faktycznym, można uznać za towar mieszczący się w klasyfikacji załącznika nr 8 do u.p.t.u. a co za tym idzie , czy przy jego dostawie bezpośrednio do placówek oświatowych będzie przysługiwać spółce prawo do stosowania stawki 0% podatku VAT?. 1.5. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że podłoga interaktywna [...] stanowi towar wymieniony w załączniku nr 8 u.p.t.u., w którym wymienione są: jednostki centralne komputerów, serwery, monitory, zestawy komputerów stacjonarnych, drukarki, skanery, urządzenia komputerowe do pism Braille’a (dla osób niewidomych i niedowidzących), urządzenia do transmisji danych cyfrowych (w tym koncentratory i switche sieciowe, router i modemy). Zdaniem spółki sprzedaż opisanego wyrobu na rzecz placówek oświatowych na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. opodatkowana jest według stawki podatku 0%. 1.6. Interpretacją indywidualną z 21 września 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe własne stanowisko skarżącej spółki. Organ wskazał, że z uwagi na fakt, że podłogi interaktywne nie zostały wymienione w załączniku nr 8 do ustawy o podatku od towarów i usług, ich dostawa przez skarżącą spółkę na rzecz placówek oświatowych nie podlega opodatkowaniu stawką podatku 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy, lecz - zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - stawką podatku 23%. 1.7. Sąd w uzasadnieniu ww. wyroku wskazał, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów określonych w art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) dalej powoływanej jako "O.p.". Sąd podkreślił, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie a zaprezentowane przez organ stanowisko powinno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Sąd wskazał, że w ramach siedmiu stron wydanej interpretacji tylko jedno zdanie na stronie piątej zostało poświęcone na odniesienie się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i jego ocenę prawnopodatkową. Zdanie to brzmi następująco: "Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że z uwagi na fakt, że podłogi interaktywne nie zostały wymienione w załączniku nr 8 do u.p.t.u., ich planowana dostawa na rzecz placówek oświatowych nie będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., lecz - zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. - stawką podatku 23%." Sąd podkreślił, że zdaniem organu interpretacyjnego brak wymienienia w załączniku nr 8 do u.p.t.u. podłogi interaktywnej był wystarczający do uznania, że dostawa przedstawionego do analizy i opisanego w stanie faktycznym urządzenia nie podlegała opodatkowaniu stawką 0%. Organ nie odniósł się do zawartego we wniosku o interpretację opisu wyrobu podłoga interaktywna, pomimo tego że w opisie tym zwarto również odniesienia do urządzeń wymienionych w załączniku nr 8 do u.p.t.u. Uzasadnienie interpretacji nie wskazuje z jakich powodów organ uznał, że opisane przez wnioskodawcę urządzenie nie jest jednym z urządzeń wymienionych w ww. załączniku. Organ nie odniósł się także do powołanych przez skarżącą spółkę trzech interpretacji indywidualnych potwierdzających prawidłowość jej stanowiska oraz nie ocenił przedstawionego w stanie faktycznym faktu posiadania przez producenta przedmiotowego urządzenia opinii GUS dotyczącej jego klasyfikacji do grupowania 26.20.1 Komputery i pozostałe maszyny do automatycznego przetwarzania danych oraz części i akcesoria do nich. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Organ podatkowy na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) dalej powoływanej dalej jako "P.p.s.a." wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, który zaskarżył w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1-2 O.p. przez niezasadne uchylenie interpretacji indywidualnej, a tym samym niedokonanie prawidłowej jej kontroli, w wyniku ich błędnej wykładni i niewłaściwej oceny możliwości zastosowania na skutek uznania przez sąd, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji pominął uzasadnienie prawne, podczas gdy interpretacja zawiera konkretną odpowiedz na pytanie sformułowane przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji wraz z podaniem prawidłowego stanowiska opartego o właściwe przepisy prawa materialnego ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od i towarów i usług poddane wykładni na bazie opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego; b) art.146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 O.p. przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu postępowania, mimo że do takiego naruszenia nie doszło. W związku z powyższym, organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Organ podatkowy wniósł też o zasądzenie od skarżącej spółki na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że organ w zaskarżonej interpretacji uwzględnił w całości stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać informację dlaczego w sprawie skarżącej spółki dane przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez nią pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji wymogi te spełnia, gdyż stanowisko organu zostało wyrażone w sposób jasny i zrozumiały. W ocenie organu interpretacyjnego sam brak wymienienia w załączniku nr 8 do u.p.t.u. wyrobu o nazwie podłoga interaktywna był wystarczający do uznania, że dostawa przedstawianego do analizy i opisanego w stanie faktycznym urządzenia nie podlegała opodatkowaniu stawką 0%. Organ interpretacyjny nie miał obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. W skardze kasacyjnej wskazano, że do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs⁴ ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.)), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W rozpoznanej sprawie skarżąca spółka we wniosku o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego opisała urządzenie, które według opisu skarżącej jest urządzeniem komputerowym. Z zawartego we wniosku opisu tego urządzenia wynika, że pełni ono funkcje, które spełniają komputery znajdujące się w powszechnym użytku. Wynika to z następujących okoliczności: 1) urządzenie zawiera jednostkę centralną, 2) do jednostki centralnej mogą być przekazywane komendy i informacje za pomocą urządzenia wejścia tj. kamery, 3) z jednostki centralnej mogą być uzyskiwane informacje za pomocą projektora krótkoogniskowego, 4) pracą urządzenia zarządza system operacyjny, 5) do urządzenia mogą być podłączone inne urządzenia wykorzystywane w komputerach np. myszy, skanery, pamięci zewnętrzne. Z art. 83 ust. 13 u.p.t.u. wynika, że do wydania interpretacji podatkowej, dotyczącej możliwości opodatkowania dostawy tego urządzenia na podstawie art. 83 u.p.t.u. ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. stawką podatku 0%, konieczna była ocena czy urządzenie to jest jednym z wyrobów wymienionych w załączniku nr 8 do u.p.t.u. Zaskarżona interpretacja nie zawiera pełnej oceny prawnej możliwości uznania ww. wyrobu za wyrób wymieniony w załączniku nr 8 do u.p.t.u. Dla dokonania tej oceny nie jest wystarczające wskazanie, jak uczynił to organ w zaskarżonej interpretacji, że wyrób o nazwie podłoga interaktywna nie jest wymieniony w tym załączniku. Wskazane przez skarżącą ww. właściwości tego wyrobu wskazujące na to, że jest to urządzenie mające cechy komputera uzasadniają konieczność dokonania przez organ oceny, czy wyrób ten stanowi zestaw komputera stacjonarnego. Dla dokonania tej oceny konieczne jest wskazanie przez organ co oznacza użyte w załączniku nr 8 do u.p.t.u. pojęcie zestawy komputerów stacjonarnych oraz jakie cechy mają urządzenia objęte zakresem tego pojęcia a następnie porównanie z nimi cech urządzenia określonego jako podłoga interaktywna, które zostały wskazane przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Spełnienie tych warunków jest niezbędne do dokonania pełnej oceny możliwości zastosowania do wyrobu opisanego przez skarżącą spółkę przepisu art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u., gdyż po spełnieniu tych warunków możliwe jest jednoznaczne wykazanie, że oceniany wyrób mieści się lub nie mieści się w zakresie załącznika nr 8 do u.p.t.u. 3.3. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że dla oceny możliwości zastosowania ww. przepisu do wyrobu określanego przez sprzedawcę jako podłoga interaktywna nie jest wystarczające wskazanie, jak to uczynił organ w zaskarżonej interpretacji, że załącznik nr 8 do u.p.t.u. nie zwiera wyrobu o nazwie podłoga interaktywna. Sama nazwa wyrobu lub grupy wyrobów nie może przesądzać o tym, że nie są one zaliczane do wyrobów wskazanych w załączniku nr 8 do u.p.t.u., gdyż nazwy handlowe lub kwalifikacje wyrobów w ramach danej branży, z której wyrób pochodzi, tworzone dla poszczególnych wyrobów lub grup wyrobów, mogą być przynależne do wyrobów kwalifikowanych do towarów wskazanych w załączniku nr 8 do u.p.t.u., stanowiących w tym wypadku kategorię szerszą obejmującą wyroby, które w swej nazwie nie muszą zawierać treści wskazujących wprost, że pod tą nazwa kryje się towar wskazany w ww. załączniku. Sąd pierwszej instancji zasadnie też stwierdził, że prawidłowa ocena prawna braku możliwości zastosowania ww. przepisu do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą we wniosku o interpretację, wymagała także odniesienia się do wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych, wydanych w takim samym stanie faktycznym i dotyczących takiego samego zagadnienia prawnego jak występujące w niniejszej sprawie a także odniesienia się do interpretacji statystycznej uzyskanej dla wyrobu [...] przez jego producenta. 3.4. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zaskarżona interpretacja nie zawiera pełnej i wyczerpującej oceny prawnej zagadnienia prawnopodatkowego występującego w niniejszej sprawie, co oznacza, że została wydana z naruszeniem art. 14c O.p. W tym stanie rzeczy niezasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. 3.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 wyroku na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.