I GSK 1967/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 7 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "G." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 213/19 w sprawie ze skarg "G." oraz M. na decyzję D. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "G." na rzecz D. 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 213/19 oddalił skargi "G." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej w Z. i M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. z [...] lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: G.Sp. z o.o., S.K.A. z siedzibą w Z., działając z upoważnienia pośredniego Spółki M. Sp. z o.o. z siedzibą w K., w dniu 25 listopada 2014 r. zgłosiła w celu objęcia towarów procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej [...], importowane z Chin towary w postaci kosmetyków i artykułów kosmetycznych o łącznej masie brutto 17.500 kg, deklarowanej wartości 18.753,00 USD, dostarczone na warunkach dostawy: C.. Zgłoszenie uzupełniające zostało przyjęte jako spełniające warunki określone w art. 52 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L nr 302 z 19 października 1992 r., ze zm., dalej: WKC) i zarejestrowane w dniu [...] listopada 2014 r. pod pozycją ewidencji OGL [...], gdzie w pozycji 1 SAD zgłoszono towar importowany z Chin w postaci wód toaletowych w ilości 35.328 szt. Na skutek przeprowadzonej analizy zgłoszenia celnego przez organ celny w trybie art. 68 WKC wykazano, iż importer zgłosił wody toaletowe zawierające alkohol etylowy, który stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.), w stosunku do którego nie naliczono kwoty należnego podatku akcyzowego. W zawiązku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją z [...] lipca 2015 r., nr [...] określił w stosunku do importowanych wód toaletowych prawidłową kwotę należnego podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ uznał, że przekazana przez importera informacja o składzie produktu nie pozwala na jednoznaczne i bezsporne stwierdzenie, że dotyczy ona importowanego towaru, i że ten towar zawierał alkohol etylowy całkowicie skażony, a ilość użytego środka skażającego odpowiada normie minimalnej przewidzianej przez przepisy prawa. Po zakończeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z [...] maja 2016 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie szerszym niż uzupełniający. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nie zakwestionował składu chemicznego próbki wskazanego w sprawozdaniu Instytutu Chemii Przemysłowej w W., ale nie uznał tego dowodu kwestionując sposób pobrania próbki oraz jej reprezentatywność dla badanego produktu, jednak te zastrzeżenia poza ich podniesieniem nie zostały przez organ poparte zgromadzonym w tym zakresie materiałem dowodowym, naruszając w tym zakresie regulację art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego w dalszym postępowaniu strona poza wykazaniem istnienia składu chemicznego importowanego towaru spełniającego ustawowe zwolnienie, powinna również wykazać aktywność w celu ustalenia, że próbka przekazana do badania pochodziła z importowanego towaru. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją z [...] września 2017 r., nr [...] określił w stosunku do importowanych wód toaletowych marki R. prawidłową kwotę należnego podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Organ I instancji ustalił, że wody zawierały alkohol etylowy, który nie został skażony, w związku z czym nie był objęty zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Z. decyzją z [...] lutego 2019 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że do zastosowania zwolnienia z art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. koniecznym jest zastosowanie środków skażających alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, służący do stosowania zwolnień od akcyzy, wraz z minimalną ilością zastosowania środków skażających określonych w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 1108, dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r.). Minimalny dodatek do 1 hl alkoholu 100 % vol środka skażającego - ftalan dietylu powinien wynosić 1000 ml., zgodnie z Lp. 8 załącznika nr 3 omawianego rozporządzenia. Organ, opierając się m.in. na sprawozdaniu z badań uznał, że brak jest możliwości określenia, czy poddana badaniu próbka wody toaletowej spełnia normy, określone w Lp. 8 załącznika nr 3 do rozporządzenia. Ostatecznie stwierdził, że towar objęty procedurą dopuszczenia do obrotu, zawierał alkohol etylowy, którego import podlega obowiązkowi akcyzowemu oraz, że w toku postępowania podatkowego strony nie przedstawiły dowodu, który mógłby stanowić podstawę do uznania, że importowany towar spełnia ustawowe przesłanki zwolnienia określone w art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, zasadnym było określenie przez Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. kwoty należnego podatku akcyzowego i prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargi wskazał, że kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy była odpowiedź na pytanie, czy zgłoszone do objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu, w pozycji nr 1 zgłoszenia celnego uzupełniającego z [...] listopada 2014 r., woda toaletowa (o nazwie handlowej "R." zawierała alkohol etylowy skażony w sposób uzasadniający zastosowanie zwolnienia od akcyzy? Sąd I instancji wskazał, że art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. zwalniał od akcyzy alkohol etylowy zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. Warunkiem zastosowania zwolnienia jest ustalenie, że alkohol etylowy został skażony środkami skażającymi określonymi w rozporządzenia Ministra Finansów. Ustawowymi przesłankami przedmiotowego zwolnienia z art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. są: - import wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, - skażenie tego wyrobu środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. W dalszej części uzasadnienia Sąd wywiódł, że w rozpatrywanej sprawie towar ujęty w poz. 1 SAD zgłoszenia celnego uzupełniającego został zaklasyfikowany do kodu taryfy celnej 3303009000 - wody toaletowe. W myśl u.p.a., towary zaklasyfikowane do tej pozycji taryfowej nie są wyrobami akcyzowymi, jednak z uwagi na zawartość alkoholu etylowego przekraczającą 1,2 % objętości, wyrobem akcyzowym jest alkohol etylowy zawarty w tych wyrobach. Organy obu instancji przyjęły, że importowana woda toaletowa zawierała alkohol etylowy, który nie został skarżony środkami skażającymi wymienionymi w rozporządzeniu Ministra Finansów. Za podstawę takiego ustalenia, organy przyjęły twierdzenia stron postępowania co do importowanego towaru, nie uwzględniły jednak wyników zleconych we własnym zakresie przez strony badań laboratoryjnych próbki przeprowadzonych w laboratorium "E.". Nie uwzględniono także przedstawionych przez strony wyników badań laboratoryjnych potwierdzających skażenie alkoholu etylowego zawartego w składzie chemicznym wody "R.", ponieważ uznano, że nie są miarodajnym dowodem, gdyż spółki nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że próbka tej wody poddana badaniom w Instytucie Chemii Przemysłowej w Warszawie, pochodziła z partii objętej zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] listopada 2014 r. Zdaniem Sądu z powyższego wynika, że kluczowe dla niezgodnego z oczekiwaniem spółek rozstrzygnięcia sprawy było odrzucenie przedstawionych przez spółki wyników badań wody toaletowej "R.". Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów celnych, iż dla oceny stanu importowanego towaru konieczne jest niewątpliwe ustalenie, że poddany ocenie towar (lub jego próbka) są towarem (lub pochodzą z partii towaru) objętym zgłoszeniem celnym. Sąd uznał za trafne stanowisko organów, że zgromadzone dowody nie potwierdziły, że przedstawiony przez strony dowód ze sprawozdania z badania laboratoryjnego wody "R." przeprowadzonego przez Instytut Chemii Przemysłowej dokumentował badanie próbki pochodzącej partii towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] listopada 2014 r. Z akt postępowania wynikało, że jedynymi dowodami przedstawionymi przez spółki dla dowiedzenia, że badana przez Instytut Chemii Przemysłowej woda toaletowa pochodziła z partii towaru objętej zgłoszeniem celnym uzupełniającym, były: oświadczenie prezesa zarządu spółki M.- A., zgodnie z którym pobrane próbki opakowań toaletowej marki, które były przedmiotem badań w Instytucie Chemii Przemysłowej w W., pochodzą z partii towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] listopada 2014 r. oraz zeznania A. o okolicznościach pobrania próbki w magazynie czeskiego kontrahenta. Sąd podzielił stanowisko organu, iż oświadczenie to nie jest wiarygodnym dowodem potwierdzającym, że próbka wody toaletowej o nazwie "R.", poddana badaniu przez Instytut Chemii Przemysłowej w W., pochodzi z partii towaru objętego spornym zgłoszeniem celnym. Podobnie za prawidłową Sąd uznał ocenę zeznań A. na temat okoliczności pobrania próbek w magazynie czeskiego kontrahenta. Zeznania te nie przybliżają bowiem żadnych szczegółów. Świadek w zeznaniach nie wskazał, ani miejscowości, ani daty zdarzenia, ani żadnych innych szczegółów, oświadczając wyłącznie, iż próbki wydał mu magazynier, którego danych również nie potrafił podać. Zeznania te uznać zatem należało za niekonkretne, ogólnikowe i w konsekwencji, nieprzydatne do poczynienia na ich podstawie ustaleń faktycznych. Jednocześnie Sąd zauważył, że organ podjął czynności dla ustalenia tożsamości badanej próbki wody "R.". Były to ustalenia dotyczące możliwości przedstawienia do badań próbek pochodzących z innych partii towarów objętych innymi zgłoszeniami celnymi, wystąpienie do czeskich władz skarbowych w celu weryfikacji oświadczenia strony o sprzedaży wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru na rzecz czeskiej spółki (pismo z [...] grudnia 2017 r.), wystąpienie do spółek o podanie m. in. okoliczności pobrania próbki wody "R." (pismo z [...] marca 2018 r.), przesłuchano A.- prezesa zarządu spółki M. Skarżące spółki w odpowiedzi na wezwania organu nie przedstawiły żądanych dowodów, wprost oświadczając, że nimi nie dysponują. Przedstawiono jedynie omówione oświadczenie prezesa zarządu spółki M. Spółki wskazywały jednocześnie, że o tym jednak, iż badana próbka wody toaletowej pochodzi z inkryminowanej partii towaru, świadczyć miały fotografie załączone do akt sprawy. Jak jednak słusznie dostrzegł organ, akta sprawy takich fotografii nie zawierały. Łącznie przytoczona argumentacja potwierdza trafność zasadniczego argumentu, iż nie można przyjąć, że sprawozdanie z badań chemicznych dotyczyło próbek wody toaletowej pochodzącej z partii towaru objętej zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] listopada 2014 r. Dokument ten nie może zatem zostać uznany za dowód służący ustaleniu składu chemicznego importowanej wody toaletowej. Nadto, oświadczenia stron potwierdzają, że nie zachowały się żadne inne próbki pozwalające na przeprowadzenie badań laboratoryjnych dla potwierdzenia, czy importowana woda toaletowa ""R." zawierała alkohol nieprzeznaczony do spożycia lecz odpowiednio skażony, czyli czy w stosunku do tego towaru spełniona była przesłanka zwolnienia z akcyzy wynikająca z art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. Sąd I instancji uznał, że nie można podzielić stanowiska stron, że niepobranie próbki wody toaletowej "R." było wynikiem zawinionego zaniechania organu celnego. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego odmowy uznania przez organ badań przeprowadzonych przez firmę "E.", Sąd wskazał, że badania te, co wynika z samego raportu dotyczyły próbki perfum – T., natomiast przedmiotem importu w rozpoznawanej sprawie była woda toaletowa "R.", Sąd wskazał także, że skarżące podniosły, że bez znaczenia jest podnoszona przez organy kwestia braku posiadania przez firmę "E." akredytacji do badań. W ich ocenie zgodnie bowiem z art. 91 Prawa celnego badania lub analizy towaru mogą być wykonywane przez laboratoria celne lub inne laboratoria akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668), lub inne podmioty, które dysponują metodami i wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań lub analiz. Organ chcąc zakwestionować wskazane badanie powinien był więc nie tylko ustalić fakt posiadania akredytacji, ale też – wobec stwierdzenia jej braku - brak metod i wyposażenia umożliwiających tego typu badania jak skażenie alkoholu etylowego. Odnosząc się do tego zarzutu podkreślić należy, że skarżący zacytował regulacje art. 91 Prawa celnego, ale obowiązującą dopiero od 20 sierpnia 2016 r. Natomiast w momencie dokonywania badań przez firmę "E." brzmienie art. 91 Prawa celnego było następujące: "Badania lub analizy towaru mogą być wykonywane przez laboratoria celne lub inne laboratoria, akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także przez instytuty naukowe i badawcze dysponujące wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań". Z załączonego do akt administracyjnych pisma z [...] kwietnia 2015 r., Polskiego Centrum Akredytacji wynika, że "E." M., nie posiada akredytacji, ponadto z samego raportu badania sporządzonego przez tą firmę wynika, że firma ta nie jest instytutem naukowym, czy badawczym. Zdaniem Sądu w konsekwencji ustalenia, że importowany towar zawierał alkohol etylowy oraz, że nie został on skażony w sposób uprawniający do zastosowania zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a., organy prawidłowo określiły wysokość zobowiązań podatkowych w: podatku akcyzowym (art. 93 ust. 3 i 4 u.p.a.) i w podatku od towarów i usług (art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm. - dalej: u.p.t.u.). Organy prawidłowo ustaliły także podstawę opodatkowania oraz zastosowały właściwą stawkę podatków. "G." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka komandytowo-akcyjnej w Z. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie jego uchylenia w całości i uchylenia decyzji obu instancji. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zarzucając: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 i art. 233 § 2 zd. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (daiej: o.p.) poprzez nieuprawnione uznanie, że w sprawie niniejszej skarżący (biorąc w szczególności pod uwagę wskazania zawarte w decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] maja 2016 r., znak [...], uchylającej i przekazującej niniejszą sprawę do ponownego rozpoznania) jest zobowiązany wykazać pochodzenie przekazywanych do badań laboratoryjnych próbek wód toaletowych ze zgłoszenia celnego o konkretnym numerze a nie tylko z importowanego towaru, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, doprowadzając do odrzucenia przez organy (i zaakceptowania tego przez Sąd I instancji) badania laboratoryjnego wody toaletowej R. przeprowadzonego przez Instytut Chemii Przemysłowej w W., a w konsekwencji uznanie, że skarżącemu nie udało się wykazać skażenia alkoholu etylowego zawartego w tej wodzie; b) art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez nieuznanie wiarygodności badania przeprowadzonego przez Instytut Chemii Przemysłowej w W. ze względu na to, że rzekomo miało ono dotyczyć wody toaletowej o innej wielkości opakowania niż to będące przedmiotem zgłoszenia celnego oraz poprzez nieodniesienie się do wyjaśnienia skarżącego podnoszonego w toku postępowania podatkowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przyczyniając się do uznania, że skarżącemu nie udało się wykazać skażenia alkoholu etylowego zawartego w tej wodzie (bo podstawowym dowodem było badanie Instytutu Chemii Przemysłowej w W.); c) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. i w związku z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców poprzez uznanie, że organy prawidłowo prowadziły postępowanie dowodowe i prawidłowo oceniły zeznanie A. jako ogólnikowe, podczas gdy Sąd nie uwzględnił zwłoki organów w prowadzeniu postępowania dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, doprowadzając do przerzucenia powstałych na tym tle wątpliwości na skarżącego zamiast na organy; d) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez przyjęcie za prawidłową dokonaną przez organy nierzetelną ocenę zeznań świadków A. i E. S. oraz funkcjonariuszy celnych R. i M., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, doprowadzając Sąd I instancji do wniosku, że to nie organ ponosi odpowiedzialność za niedokonanie rewizji celnej kontenera z wodą toaletową R., której zgłoszenia celnego dokonywał skarżący; e) art 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez przyjęcie za prawidłową dokonaną przez organy nierzetelną ocenę badania skażenia wody R. dokonanej przez M. prowadzącego działalność pod firmą E. z/s w G. (dalej "E."), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, pozbawiając skarżącego środka dowodowego służącego wykazaniu, że dochodzenie od niego podatku akcyzowego i od towarów i usług od nieskażonego alkoholu etylowego nie jest zasadne; f) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 o.p. poprzez uznanie za zasadne oddalenie wniosków dowodowych skarżącego: z ponownego przesłuchania świadka A. (oraz podanie jako powodu w rzeczywistości nieistniejącej "sprzeczności twierdzeń" skarżącego) oraz z przesłuchania świadków E. i A. (z powodu braku "dowodów w postaci protokołów kontroli, pobrania próbek, zdjęć ich przeprowadzenia", mimo że rzetelna analiza innych dowodów doprowadziłaby Sąd do wniosku, że takich protokołów nie mogło być), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, doprowadziło bowiem Sąd l instancji do wniosku (w odniesieniu do E. K. i A. K.), że "okoliczność rezygnacji z rewizji kontenera poza zeznaniem świadka A. S. nie została potwierdzona", a zatem to skarżący ponosi odpowiedzialność za brak możliwych do przebadania próbek wody R. oraz (w odniesieniu do A. S.) doprowadziło Sąd do wniosku, że to skarżący powinien ponosić odpowiedzialność przebadania próbek wód toaletowych jedynie według podziału rodzajowego (marki) a nie według podziału na poszczególne zgłoszenia celne; g) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez uznanie za zasadne oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie w formie konfrontacji A. i pracownika firmy czeskiej, do której sprzedano wody toaletowe z powodów niewymaganych przez żaden przepis prawa (niewskazanie tezy dowodowej oraz niepodanie nazwiska pracownika firmy czeskiej), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przyczyniając się do wniosku Sądu I instancji, że organy słusznie zakwestionowały fakt dokonania sprzedaży wód toaletowych do Czech; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 91 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 727, dalej: Prawo celne) przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w czasie wszczęcia postępowania ([...] stycznia 2015 r.) obowiązywał wymóg akredytacji laboratorium dokonującego badań składu chemicznego wód toaletowych takich jak objęte zgłoszeniem dokonanym przez skarżącego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż było jedną z przyczyn doprowadzenia Sądu I instancji do wniosku, że organy prawidłowo nie uznały badania przeprowadzonego przez E. a w konsekwencji pozbawiło skarżącego dowodu skażenia wody toaletowej R.; b) art 91 Prawa celnego przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie znaleźć powinien zastosowanie ten artykuł, ale w brzmieniu obowiązującym przed 20 czerwca 2016 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, nawet bowiem przyjmując za niezasadny zarzut błędnej wykładni wskazany w lit. a) i tak Sąd I instancji musiałby dojść do wniosku, że laboratorium E. było podmiotem uprawnionym do dokonania badań składu chemicznego wód toaletowych takich jak objęte zgłoszeniem dokonanym przez skarżącego, co mogło doprowadzić do uznania tego badania za wykazujące prawidłowe skażenie wód toaletowych i nienależność dochodzonego przez organy podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług; c) art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie braku podstaw do zwolnienia towaru z akcyzy w trybie przepisu art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. i § 8 ust. 1 oraz załącznika nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów oraz przyjęcie, że badane próbki towaru przez E. i Instytutu Chemii Przemysłowej w W. nie dotyczą towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym z dnia [...] listopada 2014 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Przystępując do rozpoznania zarzutów wypada przypomnieć, że w ramach naruszenia przepisów postępowania strona podniosła: bezpodstawne przyjęcie, iż próbki towaru (woda toaletowa R.) przekazane do badań laboratoryjnych powinny pochodzić ze zgłoszenia celnego, którego dotyczy postępowanie; bezpodstawne odmówienie wiarygodności badaniom przeprowadzonym przez Instytut Chemii Przemysłowej w W. oraz przez M. prowadzącego działalność pod nazwą E. z/s w G. Wnosząca skargę kasacyjną nie zgodziła się również z oceną zeznań świadków – A. A. i E., funkcjonariuszy celnych R. i M., a także z oddaleniem wniosków o ponowne przesłuchanie świadków A., E., A. i A. Natomiast w ramach naruszenia prawa materialnego wnosząca skargę kasacyjną podniosła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 91 Prawa celnego przez przyjęcie, że w momencie wszczęcia postępowania w sprawie ([...] stycznia 2015 r.) obowiązywał wymóg akredytacji laboratorium dokonującego badań składu chemicznego towaru i bezpodstawne nieuznanie badań przeprowadzonych przez laboratorium E. Strona zarzuciła też niewłaściwe zastosowanie art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie znajdują oparcia w stanie prawnym i faktycznym sprawy. Przedmiotem postępowania przeprowadzonego przez organ było wyjaśnienie czy z tytułu importu wody toaletowej R. (zadeklarowanej w uzupełniającym zgłoszeniu celnym z [...] listopada 2014 r.), zawierającej w swoim składzie alkohol etylowy, powstał obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego, czy też strona mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego, na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. W myśl tego przepisu zwolnieniu od akcyzy podlega alkohol etylowy zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2. Zgłoszenie celne oznacza czynność, poprzez którą osoba zgłaszająca wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną (art. 4 pkt 17 WKC). Stanowi ono deklarację wiedzy i woli co do zgłaszanego towaru oraz podstawę do obliczenia kwoty należności celnych i podatkowych z tego tytułu. Zgłoszenie obejmuje rodzaj zgłaszanego towaru, jego ilość, wartość, pochodzenie oraz klasyfikację taryfową. Przyjęcie przez organ zgłoszenia celnego ma charakter czynności materialno-technicznej, opartej na obliczeniu i wykazaniu przez zgłaszającego (w ramach samoobliczenia), kwoty należności przywozowych lub wywozowych. Za podanie prawidłowych danych w zgłoszeniu celnym oraz przestrzegania wszelkich obowiązków odnoszących się do objęcia danych towarów odpowiednią procedurą odpowiada zgłaszający (art. 199 RWKC). W związku z czym wnosząca skargę kasacyjną była zobowiązana do wykazania, że zadeklarowany towar zawierał alkohol etylowy skażony, w sposób określony w przepisach. Wbrew twierdzeniom wnoszącej skargę kasacyjną dla określenia prawidłowo należności celno – podatkowych istotne jest aby towar zadeklarowany w zgłoszeniu celnym był tożsamy z towarem poddanym badaniom laboratoryjnym. Dowód w tym względzie przeprowadza się co do zasady przed zwolnieniem towaru i jego dopuszczeniem do wolnego obszaru. Zgłoszenie celne powinno odbyć się we właściwej procedurze. W przypadku, gdy przedmiotem importu jest towar zawierający alkohol etylowy procedura uproszczona nie może mieć zastosowania. W myśl art. 7c ust. 2 u.p.a. procedur uproszczonych, o których mowa w art. 76 ust. 1 WKC nie stosuje się w odniesieniu do: 1) alkoholu etylowego; 2) paliw silnikowych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4. Objęcie towaru określoną procedurą i dopuszczenie do swobodnego obrotu na obszarze UE, bez dokonania wymaganych czynności, nie pozwala w późniejszym czasie na przeprowadzenie dowodu tożsamości towaru ze zgłoszeniem celnym, ponieważ z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu otrzymuje on status towaru wspólnotowego (por. wyrok ETS z 20 października 2005 r. w sprawie C – 468/03). Z utrwalonego orzecznictwa TS wynika, że w celu zagwarantowania pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryterium decydującego dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów (wyroki: z 1 lipca 1982 r. Wünsche, 145/81; z 20 listopada 1997 r. Wiener SI, C-338/95; z 15 września 2005 r. Intermodal Transports, C-495/03; z 20 listopada 2008, Heuschen & Schrouff Oriëntal Foods Trading, C-375/0; a także z 10 grudnia 2015 r., TSI, C-183/15 ). Owe cechy i właściwości obiektywne produktów muszą być możliwe do sprawdzenia w chwili odprawy celnej (wyroki: z 12 grudnia 1996 r., Foods Import, C-38/95; z 27 września 2007 r., Medion i Canon Deutschland, C 208/06 i C-209/06; oraz z 23 kwietnia 2015 r. ALKA, C-635/13). Wnosząca skargę kasacyjną nie dopełniła obowiązku przedstawienia towaru organowi celnemu wraz ze zgłoszeniem. Strona w dniu [...] listopada 2014 r. dokonała zgłoszenia do objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu w formie uproszczonej, a następnie w dniu [...] listopada 2014 r. dokonała zgłoszenia uzupełniającego. Tym samym z własnej woli w sposób istotny ograniczyła możliwość dokonania przez organ celny rewizji towaru oraz pobrania próbek w trybie art. 68 lit. b) WKC. Dlatego też w obecnym stanie rzeczy wnosząca skargę kasacyjną nie może oczekiwać od organu działań sprzecznych z obowiązującym prawem i obarczać ten organ skutkami niedochowania przez siebie wymogów związanych z odprawą celną i zwolnieniem od podatku akcyzowego. Nie da się bowiem, w ramach dostępnych środków prawnych, usunąć wątpliwości co do skażenia alkoholu etylowego zawartego w importowanym towarze. Wbrew twierdzeniom wnoszącej skargę kasacyjną z istoty przepisów regulujących przywóz i wywóz towarów do UE wynika, że nie chodzi o jakikolwiek towar podlegający odprawie, ale o konkretny towar będący przedmiotem zgłoszenia celnego, skoro ma on stanowić podstawę zmiany statusu towaru, a także podstawę do naliczenia i poboru należności celnych i podatkowych. Stąd próbki towaru pobrane do badania laboratoryjnego muszą pochodzić z konkretnej dostawy, a nie z jakiejkolwiek dostawy tego samego lub podobnego wyrobu. Innymi słowy musi zachodzić tożsamość poddanej badaniu próbki towaru z towarem ujętym w zgłoszeniu celnym. Tylko wówczas organ ma możliwość, zgodnie z art. 78 WKC, przeprowadzenia tzw. następczej (powtórnej) kontroli celnej z uwzględnieniem wyniku badań. Z powyższych względów należy stwierdzić, że organ a następnie Sąd I instancji prawidłowo oceniły przedstawione przez stronę sprawozdania z badań próbek wody toaletowej, sporządzonych przez Instytut Chemii Przemysłowej w W. oraz przez M. prowadzącego działalność pod nazwą E. z/s w G. Sprawozdanie z czynności wskazanych w art. 91 Prawa celnego stanowi dowód z dokumentu, który podlega ocenie przez organ celny. Przepisy o.p. czy prawa celnego nie przypisują nadzwyczajnej wagi i bezwzględnej mocy wiążącej tego rodzaju dokumentom. W myśl art. 91 Prawa celnego, w brzmieniu właściwym dla sprawy (a więc do 20 sierpnia 2016 r.), badania lub analizy towaru mogą być wykonywane przez laboratoria celne lub inne laboratoria, akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także przez instytuty naukowe i badawcze dysponujące wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań. Przepis ten ograniczył zatem krąg podmiotów, które w rozumienia Prawa celnego są uprawnione do badania i analizy fizykalno – chemicznej towaru. Placówka dokonująca badania próbek towaru może, ale nie musi mieć odpowiedniej akredytacji. Akredytacja nie jest przy tym generalnie wymagana dla laboratorium celnego, które zajmuje się badaniem cech fizykalno-chemicznych danego wyrobu celem prawidłowego określenia kodu taryfy celnej tego towaru. Posiadanie akredytacji oznacza jedynie, że podmiot jest uprawniony do wykonywania badań towaru w rozumieniu art. 91 Prawa celnego. Dlatego też sprawozdania firmy M. prowadzącego działalność pod nazwą E. z/s w G., niemającej akredytacji oraz niebędącej żadnym z wymienionych podmiotów, nie mogły być uznane przez organ za dowód w sprawie. Wbrew twierdzeniom wnoszącej skargę kasacyjną art. 91 Prawa celnego, w brzmieniu znowelizowanym ustawą z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016, poz.1228), która weszła w życie z dniem 20 sierpnia 2016 r. (art. 42 ustawy zmieniającej), nie miał zastosowania w tej sprawy. Przedłożone przez stronę sprawozdania z badania towaru były sporządzone przed tą datą (z [...] lutego i [...] grudnia 2014 r.). Oceniając uprawnienia podmiotu do przeprowadzenia badań laboratoryjnych w rozumieniu Prawa celnego należało więc odwołać się do art. 91 Prawa celnego, w brzmieniu sprzed 20 sierpnia 2016 r. Nadto, sprawozdania te dotyczyły innych produktów, tj. perfum o nazwie T., a dodatkowo jeden z raportów (z [...] lutego 2014 r.) został sporządzony przed dokonaniem zgłoszenia celnego. Z kolei w odniesieniu do sprawozdania sporządzonego przez Instytut Chemii Przemysłowej w W. z [...] maja 2015 r. organ stwierdził, że nie może ono stanowić dowodu w sprawie, ponieważ nie została potwierdzona tożsamość towaru poddanego badaniu laboratoryjnemu (woda toaletowa R. o pojemności 100 ml) z towarem zadeklarowanym w zgłoszeniu uzupełniającym z [...] listopada 2014 r. Organ wskazał, że przedmiotem zgłoszenia (jak wynika z informacji wnoszącej skargę kasacyjną z 4 marca 2015 r.) była woda toaletowa R. o poj. 50 ml, a nie – 100 ml. Poza tym sprawozdanie nie zawierało informacji na okoliczność poprawności pobrania próbki. Organ wskazał też, że z informacji uzyskanej z Instytutu Chemii Przemysłowej w W. wynika, że badaniu poddano tylko jedną próbkę wody toaletowej o nazwie R., natomiast z oświadczeń Prezesa A. firmy M. Sp. z o.o. oraz pism pełnomocnika tej Spółki wynika, że sprawozdanie to zostało przedłożone również w innych postępowaniach odnoszących się do innych zgłoszeń celnych, czego nie można zaakceptować. Dlatego też wbrew twierdzeniom wnoszącej skargę kasacyjną przeprowadzone przez organ celny postępowanie wyjaśniające nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, a tym samym wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu. W szczególności na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany przez odwołanie się do art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Zgodnie z tym przepisem jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Jednakże zgodnie z art. 10 ust. 3 tego aktu prawnego przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli: 1) w postępowaniu uczestniczą podmioty o spornych interesach lub wynik postępowania ma bezpośredni wpływ na interesy osób trzecich; 2) odrębne przepisy wymagają od przedsiębiorcy wykazania określonych faktów; 3) wymaga tego ważny interes publiczny, w tym istotne interesy państwa, a w szczególności jego bezpieczeństwa, obronności lub porządku publicznego. Zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wnoszący skargę kasacyjną powołując się na ten przepis nie dostrzegł, że w tej sprawie niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego są prostym następstwem bezprawnego działania strony, a konkretnie jej przedstawiciela pośredniego dokonującego odprawy celnej importowanych towarów. Jak już bowiem wyjaśniono poprzez dokonanie z naruszeniem prawa zgłoszenia do objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu towarów wyłączonych z procedury uproszczonej, istotnemu ograniczeniu uległo dokonania przez organ celny rewizji towaru, co z kolei wpłynęło na zakres kontroli postimportowej. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] listopada 2014 r. strona zgłosiła w celu objęcia towarów procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej importowane z Chin towary w postaci kosmetyków i artykułów kosmetycznych. Towar ten został zwolniony. Następnie w dniu [...] listopada 2014 r. (czyli trzy dni po zwolnieniu towaru) zostało przyjęte zgłoszenie celne uzupełniające (dokument SAD), w którym w poz. 1 w polu 31 wskazano wody toaletowe zaklasyfikowanych do CN 3303009000, w łącznej ilości 35 328 szt. W związku z powyższym w tej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, a jedynie art. 10 ust. 3 pkt 3 Prawa przedsiębiorców. W demokratycznym państwie prawnym naruszające prawo działanie jednostki, skutkujące niewyjaśnieniem stanu faktycznego w sprawie, nie może stanowić podstawy do ochrony tej jednostki z powodu pozostawania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego. W tej sytuacji upływ czasu, na który powołuje się wnosząca skargę kasacyjną i brak możliwości precyzyjnego odtworzenia czynności związanych z importem towaru przez stronę, nie może być postrzegany jako zaniechanie organu w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Procedowanie przez organ w czasie, w tym dokonywanie czynności dowodowych, limitowane jest terminem przedawnienia zobowiązań publicznoprawnych. Natomiast zakres podejmowanych czynności wyjaśniających uwarunkowane jest przedmiotem postępowania oraz przepisami regulującymi daną materię. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut odwołujący się do dowodów z zeznań świadków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo ocenił stanowisko organu w kwestii odmowy ponownego przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Ponowne przesłuchanie świadka A. na okoliczność przeprowadzenia badań próbek przez organ podatkowy było nieuzasadnione z tego powodu, że jak wynika z materiału dowodowego jedyną osobą zaangażowaną w pobieranie próbek był A. Ponadto w odniesieniu do żądania przeprowadzenia konfrontacji świadków wskazać należy, że we wniosku nie przybliżono nawet danych osoby, która miałaby zostać przesłuchana w ramach konfrontacji z A. Z kolei z jego zeznań wynika, że próbki towaru pobrał od klienta na terenie Czech w nieokreślonym czasie. Nie jest on w stanie powiedzieć w jakiej miejscowości. W czynnościach pobrania próbek uczestniczył magazynier. Wydał on próbki z każdej partii towaru, która była potrzebna. Świadek nie pamięta jednak jego imienia i nazwiska. Próbki te został przekazane przedstawicielowi Spółki G. – Panu A i nie wie co się dalej z nimi działo. Stwierdził też, że do Instytutu Chemii Przemysłowej w W. próbki dostarczył osobiście. Nie pamięta jednak jakiej były pojemności. Nie potrafił również wyjaśnić, dlaczego sprawozdanie z badania pojedynczych wód toaletowych było przedkładane w postępowaniach dotyczących innych wód toaletowych tych samych marek, objętych odrębnymi zgłoszeniami celnymi. Z kolei z informacji udzielonych przez Kierownika Oddziału Celnego w Z. z [...] września 2015 r. (na podstawie posiadanych dokumentów i zapisów w systemie Celina i NCTS) jednoznacznie wynika, że przedmiotowy towar nie był poddany kontroli celnej, gdyż nie został przedstawiony organowi celnemu. Również z przesłuchania w charakterze świadka w dniu 14 stycznia 2016 r. funkcjonariuszy celnych z Oddziału Celnego w Z. R. i M., a także w dniu 3 marca 2016 r. funkcjonariuszy celnych Oddziału Celnego w O. J. i A. na okoliczność przeprowadzenia rewizji celnej towaru wynika, że rewizji celnej dokonano w odniesieniu do towarów zgłoszonych w systemie i wytypowanych do kontroli jak też to, że nie pamiętają oni, aby G. Sp. z o.o. zgłaszała do kontroli celnej towar znajdujący się w innych kontenerach. Z kolei z przesłuchania w dniu 14 stycznia 2014 r. agentów celnych A. i E. (nie popartych żadnymi dokumentami) wynika, że do kontroli przedmiotowego kontenera doszło, niejako przy okazji kontroli innego kontenera, lecz bez pobrania próbek towaru. Tak więc oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy stwierdzić, że w rzeczywistości nie doszło do pobrania żądanych próbek towaru. W tej sytuacji prowadzenie dalszego postępowania dowodowego przedłużyłoby jedynie w sposób nieuzasadniony postępowanie. Organ zasadnie więc odmówił ponownego przeprowadzenia przesłuchania wnioskowanych świadków jak też odmówił przesłuchania w charakterze świadka kierowców przewożących kontenery E. i A. Odnosząc się do zarzutu wadliwego zastosowania art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. należy zauważyć, że brak przyjęcie przedłożonych w sprawie sprawozdań laboratoriów jako dowodów w sprawie miało istotne znaczenie dla określenia, czy strona spełniła warunki zwolnienia z podatku akcyzowego, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. Pominięcie tych sprawozdań spowodowało, że w sprawie nie ma żadnego dowodu potwierdzającego, że alkohol etylowy zawarty w importowanych wyrobach został właściwe skażony, zgodnie z normami określonymi w Lp. 8 zał. Nr 3 do rozporządzenia MF z dnia 19 września 2013 r. Zarzut błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego - aby był skuteczny - musi być poprzedzony wykazaniem, że Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego co do ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania. Innymi słowy, że stan faktyczny sprawy nie odpowiada hipotezie normy prawnej wyrażonej w danym przepisie. Jednakże nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zostanie zakwestionowany stan faktyczny sprawy, na którym opiera się zaskarżone rozstrzygnięcie. Błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości. W tej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się zakwestionować ustaleń faktycznych, przyjętych następnie przez Sąd I instancji za podstawę orzekania. Oznacza to, że powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu importu wyrobów akcyzowych. Stosownie do art. 203 ust. 2 WKC w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru powstał dług celny, z chwilą nieuprawnionego wpisu do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną, co w świetle art. 10 ust. 2 u.p.a. prowadzi do powstania z tego tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak zostało wcześniej wskazane, nie doszło też do błędnego i niewłaściwego zastosowania art. 91 Prawa celnego. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.