I FSK 411/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 898/16 w sprawie ze skargi K. z siedzibą w S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 23 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Ministra Finansów z dnia 23 maja 2016 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 22 marca 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. z siedzibą w S. kwotę 737 (siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 października 2016 r. w sprawie I SA/Gd 898/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. z siedzibą w S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 23 maja 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd I instancji podał, że Strona zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zgodności sposobu ustalenia proporcji stosowanego do określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków związanych z całokształtem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, zarówno obejmującej świadczenie odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu przepisów VAT), jak i działalności pozostałej, z unormowaniem art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stwierdzając, że organ interpretacyjny w trybie wydawania interpretacji podatkowej na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, tj. bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie jest upoważniony do wskazania, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., jak również ocenić i potwierdzić poprawność przedstawionego przez Wnioskodawcę sposobu określenia tejże proporcji. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. Strona w skardze do WSA w Gdańsku wniosła o uchylenie postanowienia Ministra Finansów oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła przy tym organowi podatkowemu naruszenie: 1) art. 165a §1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, odnoszącej się do określenia zakresu obowiązków Skarżącej jako podatnika VAT, wynikających z przepisów u.p.t.u., tj. w sytuacji, w której nie występował przewidziany w tym przepisie przypadek niedopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania z jakichkolwiek przyczyn; 2) art. 14b § 1 oraz § 3 O.p., polegające na niewydaniu interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, pomimo złożenia przez Skarżącą wniosku spełniającego warunki określone w art. 14b § 3 O.p., w szczególności zawierającego wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego, jak również własne stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego; 3) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na odmowie wydania interpretacji (odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji) bez przekonywującego wyjaśnienia motywów i podstaw prawnych takiego postępowania, w szczególności wobec faktu wydawania przez organy uprawnione, w tym Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, licznych interpretacji indywidualnych na wniosek innych podatników, dotyczących stosowania tych samych przepisów art. 86 ust. 2a i nast. u.p.t.u., jak również z pomięciem okoliczności wskazania w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej u.p.t.u. (ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r., Dz.U. z 2015 r. poz. 605) na dopuszczalność uzyskiwania przez podatników interpretacji indywidualnych dotyczących stosowanych przez nich zasad i metod ustalania sposobu określenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie tejże skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanym postanowieniu. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji. 3.1. WSA w Gdańsku nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Sąd analizując przepisy art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c u.p.t.u. stwierdził, że ustawodawca nie narzucił podatnikom sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia, pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Sąd podkreślił, że nawet w odniesieniu do podatników, których dotyczy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u., rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193), w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., wskazano, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji określają przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Powyższe wskazuje - zdaniem Sądu - że ustalenie sposobu określenia proporcji należy każdorazowo do podatnika. Sposób określenia proporcji nie wynika z przepisu prawa. Skoro zatem podatnik dokonując określenia proporcji nie stosuje normy prawnej ustalającej sposób określenia proporcji, nie jest możliwe wydanie przez organ interpretacji podatkowej wskazującej czy zastosowany sposób jest zgodny z przepisem prawa regulującym określenie proporcji. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. K. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Gdańsku naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 165a § 1 oraz w związku z art. 14b § 1 oraz § 3 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia organu, mimo jego wadliwości, a to wobec przyjęcia błędnego ustalenia, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie odnoszącej się do określenia zakresu obowiązków Skarżącej, jako podatnika podatku od towarów i usług, wynikających z przepisów u.p.t.u., nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, w związku z czym w sprawie występował przypadek niedopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania z jakichkolwiek przyczyn oraz zaakceptowanie postępowania organu podatkowego, polegającego na niewydaniu interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, pomimo złożenia przez Skarżącą wniosku spełniającego warunki określone w art. 14b § 3 O.p., w szczególności zawierającego wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego, jak również własne stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego. Zdaniem Skarżącej, przepisy art. 86 ust. 2a i nast. u.p.t.u. stanowią przepisy prawa podatkowego, w znaczeniu, w jakim pojęcie to zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 2 w związku z pkt 1 O.p. oraz są dla Skarżącej źródłem skonkretyzowanych praw i obowiązków podatkowych, do których wykonywania Skarżąca jest zobowiązana jako podatnik podatku VAT, prowadzący oprócz działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, również inne rodzaje działalności na rzecz członków Skarżącej, w zakresie i na zasadach wynikających z przepisów ustawy o SKOK. Strona podniosła, że stanowisko o braku podstawy prawnej dla określenia przez organy podatkowe sposobu określenia proporcji, w szczególności poprzez weryfikację sposobu określenia proporcji przyjętego przez podatnika, oznaczałoby, iż w praktyce regulacje art. 86 ust. 2a i nast. pozostawałyby martwe, ponieważ organy podatkowe nie dysponowałyby normą prawną pozwalającą na określenie "prawidłowej" wysokości wskaźnika proporcji odliczenia podatku naliczonego. W istocie zatem każdy dowolnie przyjęty przez podatnika sposób określenia proporcji - w braku normy prawnej pozwalającej na ocenę jego poprawności i zgodności z treścią tej normy - uznawać należałoby za poprawny, co w sposób bezpośredni wpływałoby na określenie wysokości przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług, tj. na wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego ze składanych deklaracji VAT. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi, czy postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie może być wszczęte, w sytuacji gdy przedmiotem wniosku jest ocena zgodności sposobu ustalenia proporcji stosowanego do określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków związanych z działalnością gospodarczą wnioskodawcy oraz wydatków niezwiązanych z taką działalnością, z unormowaniem art. 86 ust. 2b u.p.t.u. 5.2. Uwzględniając treść art. 14b § 1, 2 i § 2a O.p. oraz art. 165a § 1 O.p. podatnikowi, który wystąpił o interpretację indywidualną w zakresie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych można odmówić jej wydania, gdy: 1) przedmiotem wniosku nie są przepisy prawa podatkowego, 2) przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, 3) gdy wniosek o interpretację złożyła osoba niemająca przymiotu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., 4) gdy interpretacja nie może być wydana z jakichkolwiek innych przyczyn. Zdaniem organu podatkowego oraz Sądu I instancji przyczyna odmowy wydania w tej sprawie interpretacji tkwi w samej metodzie odliczania proporcjonalnego określonej w art. 86 ust. 2a, ust. 2b i nast. u.p.t.u., która nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, gdyż sposób określenia proporcji nie wynika z przepisu prawa, z uwagi na to, że wybór sposobu dokonywania proporcjonalnego odliczenia w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe - należy do wnioskodawcy (podatnika), a w konsekwencji tego brak jest możliwości podania przez organ podatnikowi prawidłowego, odpowiadającego normie prawnej, sposobu ustalenia proporcji. W sytuacji, w której organ nie może wskazać podatnikowi stanowiska określającego właściwy sposób określenia proporcji, wydanie interpretacji podatkowej uznać należy za niedopuszczalne. Interpretacja taka nie może bowiem spełnić swojego celu informacyjnego ani gwarancyjnego. 5.3. Stanowisko Sądu I instancji oraz organu podatkowego w tej sprawie nie zasługuje na uznanie. Przede wszystkim nie można się zgodzić z poglądem, że sposób określenia proporcji nie wynika z przepisu prawa. Z analizy art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. wynika jednoznacznie, że na sposób określenia proporcji wskazują ww. przepisy, stanowiąc, że dla celów określenia proporcji kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, który powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (ust. 2a), co ma miejsce gdy: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (ust. 2b). Powyższe przepisy wskazują zatem jakie kryteria powinien spełniać sposób określenia proporcji, aby najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Natomiast wybór konkretnego sposobu określenia proporcji według tych przesłanek należy do podatnika. Co więcej, w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazano przykładowe dane, które przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać, a w oparciu o art. 86 ust. 22 ustawy Minister Finansów w dniu 17 grudnia 2015 r. wydał rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193). Jeżeli zatem sposób określenia proporcji przez podatnika, który powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, ma zapewniać spełnienie warunków określonych w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., niezasadne jest twierdzenie, że sposób określenia proporcji nie wynika z przepisu prawa. 5.4. Niezrozumiałe jest przy tym twierdzenie, że – z uwagi na brak stosownej normy prawnej – w trybie interpretacji nie można dokonać oceny prawidłowości wyboru sposobu określenia proporcji, a będzie to możliwe w toku kontroli podatkowej dokonywanej przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Przy braku bowiem normy prawnej stanowiącej podstawę ustalenia sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u., nie można byłoby w ogóle dokonać oceny prawidłowości wyboru sposobu określenia tej proporcji. Trafnie przy tym wskazano w skardze kasacyjnej, że brak podstawy prawnej dla określenia przez organy podatkowe sposobu określenia proporcji, w szczególności poprzez weryfikację sposobu określenia proporcji przyjętego przez podatnika, oznaczałby, iż w praktyce regulacje art. 86 ust. 2a, 2b i nast. u.p.t.u. pozostawałyby "martwe", skoro organy podatkowe nie dysponowałyby - jak stwierdził Sąd I instancji - normą prawną pozwalającą na określenie prawidłowego wskaźnika proporcji odliczenia podatku naliczonego. W takim przypadku, przy braku normy prawnej pozwalającej na ocenę poprawności przyjętego sposobu określenia proporcji - w istocie każdy, dowolnie przyjęty przez podatnika sposób określenia proporcji należałoby uznawać za poprawny. 5.5. Fakt, że wybór konkretnego sposobu określenia proporcji pozostawiono podatnikowi nie oznacza, że może być on dowolny, skoro sposób ten powinien jak najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, co podlega ocenie poprzez weryfikację spełnienia przesłanek prawidłowości wyboru tego sposobu wskazanych w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Ponadto przykładowe określenie w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego (metoda "pracownicza" "godzinowa", "obrotowa" i "powierzchniowa") oraz wskazanie przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury i państwowych instytucji kultury oraz uczelni publicznych i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć jest metoda wskazana w ww. rozporządzeniu w sprawie proporcji, pozwala organowi podatkowemu w pełni na ocenę, czy wybrany przez podatnika sposób określenia proporcji jest najbardziej odpowiadający specyfice prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć - zarówno w trybie wydania interpretacji (w oparciu o wyczerpująco przedstawiony zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe), jak również w następstwie czynności kontrolnych. 5.6. Chybione jest także twierdzenie, że wydanie interpretacji podatkowej jest niedopuszczalne, gdyż organ nie może wskazać podatnikowi stanowiska określającego właściwy sposób określenia proporcji, co oznacza, że interpretacja taka nie może spełnić swojego celu informacyjnego ani gwarancyjnego. Jeżeli bowiem podatnik, jak w niniejszej sprawie, przedstawi konkretny sposób określenia proporcji, organ powinien w ramach trybu interpretacji ocenić, czy sposób ten uznaje za najbardziej odpowiadający specyfice prowadzonej przez tego podatnika działalności i dokonywanych nabyć, w kontekście przesłanek z art. 86 ust. 2b i 2c u.p.t.u., a więc prawidłowy, czy też nieprawidłowy, gdyż niespełniający tych warunków. W tym drugim przypadku, fakt, że do podatnika należy wybór stosownego sposobu określenia proporcji, nie wyklucza, aby organ - uwzględniając informacje przedstawione we wniosku o interpretację - dostarczył temu podatnikowi wskazówek umożliwiających mu wybór takiego sposobu, który - zdaniem organu - spełniać będzie warunki z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., a tym samym będzie najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oczywiście nieostrość zwrotów przepisu jest niepożądana w przypadku stanowienia nakazów i zakazów adresowanych do podatników w zakresie kształtowania wielkości zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku), lecz właśnie w takim przypadku, w celu zweryfikowania prawidłowości stosowania takiej normy, podatnik ma w pełni prawo do uzyskania rzetelnej informacji w tym zakresie od organu wydającego interpretacje w prawie podatkowym. Organ interpretacyjny jest w takim przypadku zobligowany wspomóc podatnika w ustaleniu desygnatów zwrotu niedookreślonego użytego w prawie podatkowym, a nie uchylać się od tego zadania, poprzestając na egzekwowaniu poprawności dokonanego przez podatnika wyboru w ramach samoobliczenia podatku (zwrotu). 5.7. Jak słusznie zwraca przy tym uwagę Skarżąca, w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług w zakresie wprowadzenia do jej treści z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisów art. 86 ust. 2a i nast., w sposób wyraźny zastrzeżono: "Skonsultowanie wybranego przez podatników sposobu określenia proporcji będzie mogło nastąpić w drodze interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).". Nie można się przy tym zgodzić z Sądem I instancji, że "uwzględnienie woli ustawodawcy zawartej w uzasadnieniu projektu ustawy nie może prowadzić do rozstrzygnięć sprzecznych z treścią obowiązującej normy prawnej", gdyż - jak wskazano powyżej - treść normy art. 86 ust. 2b u.p.t.u. nie sprzeciwia się wydaniu interpretacji w spornym zakresie, w ramach której to organ uprawniony do interpretacji prawa podatkowego jest powoływany do ustalania in casu desygnatów użytego przez ustawodawcę zwrotu niedookreślonego, istotnego dla ukształtowania zobowiązania podatkowego podatnika. Stanowi to swego rodzaju rękojmię prawidłowego realizowania zasady praworządności i art. 2 Konstytucji RP. 5.8. Reasumując: 1) postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej może być wszczęte, w sytuacji gdy przedmiotem wniosku jest ocena zgodności sposobu ustalenia proporcji stosowanej do określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków związanych z działalnością gospodarczą wnioskodawcy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz pozostałą działalnością wnioskodawcy, z unormowaniem art. 86 ust. 2b u.p.t.u.; 2) w trybie wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 1 O.p.) możliwa jest ocena, czy wybrany przez podatnika sposób określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, poprzez weryfikację, czy podany we wniosku o interpretację sposób zapewnia spełnienie warunków określonych w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. 5.9. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu I instancji zaakceptowano naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 165a § 1, a także w związku z art. 14b § 1 oraz § 3 i art. 14h O.p., Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie Ministra Finansów, jako naruszające art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1, § 3 i art. 14h O.p. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.