I FSK 1582/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 175/16 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2015 r. nr ITPP2/4512-903/15/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Ministra Finansów, działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 175/16. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.) zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", uchylił, zaskarżoną przez Gminę S., interpretację indywidualną Ministra Finansów z 13 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z 14 września 2015 r. Gmina zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępniania infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej w S sp. z o.o. (dalej: "ZGK" lub "Spółka"), opodatkowania usług przesyłu wody i ścieków świadczonych na rzecz Spółki oraz prawa do odliczenia, w drodze korekty, podatku naliczonego z tytułu budowy tej infrastruktury oraz sposobu realizacji tego uprawnienia. We wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina podała, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. ZGK funkcjonuje na terenie Gminy od września 2012 r. Jego zadaniem jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy, a Gmina posiada w nim 100% udziałów. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarach Gminy (dalej: "infrastruktura"). Od momentu utworzenia Spółki do dnia złożenia niniejszego wniosku Gmina zrealizowała szereg inwestycji w infrastrukturę, które zostały już oddane do użytkowania i to ta część infrastruktury jest przedmiotem złożonego wniosku. Poszczególne części infrastruktury, będącej przedmiotem wniosku, mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. W odniesieniu do infrastruktury Gmina po ukończeniu poszczególnych inwestycji, pozostawiła poszczególne składniki majątkowe na stanie własnych środków trwałych, a następnie udostępniła na rzecz Spółki wybudowane odcinki Infrastruktury. Gmina z tytułu udostępnienia infrastruktury na rzecz Spółki nie pobierała do tej pory jakiegokolwiek wynagrodzenia. Zdaniem Gminy, nieodpłatne udostępnienie infrastruktury na rzecz Spółki, ze względu na art. 8 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.", jako związane z działalnością gospodarczą Gminy stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu. W konsekwencji ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w infrastrukturę, a działalnością opodatkowaną, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od tych wydatków i nie ujmowała ich w ewidencji podatku naliczonego. Obecnie w odniesieniu do przedmiotowej infrastruktury Gmina zamierza dokonać zmiany sposobu jej wykorzystania. W szczególności Gmina zamierza w 2015 r. rozpocząć świadczenie na rzecz Spółki odpłatnych usług przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury na podstawie umowy cywilnoprawnej, która ma zostać zawarta z ZGK przed końcem 2015 r. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania: 1. czy zgodnie z art. 8 ust. 2 u.pt.u., nieodpłatne udostępnienie infrastruktury na rzecz Spółki stanowiło czynności niepodlegające opodatkowaniu? 2. czy w przypadku zawarcia ze Spółką umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury, czynności wykonywane w ramach ww. umowy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT? 3. czy w związku z zawarciem odpłatnej umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, które to usługi podlegają podatkowi VAT, Gminie przysługuje prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z uwagi na zmianę przeznaczenia infrastruktury? 4. czy w przypadku podatku naliczonego związanego z infrastrukturą, zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym? 5. który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?; 6. Czy w wyniku zmiany przeznaczenia infrastruktury i zawarcia w 2015 r. ze Spółką umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury (które to usługi podlegają podatkowi VAT), Gminie przysługuje prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2016 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u. na 2015 r. oraz analogicznie, w deklaracjach za styczeń w kolejnych latach w okresie trwania korekty (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pyt. nr 4)? Zdaniem Gminy: - pytanie nr 1: nieodpłatne udostępnienie infrastruktury na rzecz Spółki stanowiło - zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.t.u. - czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT; - pytanie nr 2: w przypadku zawarcia ze Spółką umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury czynności wykonywane przez Gminę na podstawie ww. umowy stanowią czynności, które podlegają opodatkowaniu i nie korzystają ze zwolnienia od podatku; - pytanie nr 3: przysługuje jej prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 u.p.t.u.; - pytanie nr 4: w przypadku podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat; w konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Gmina jest uprawniona przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10 kwot poniesionego podatku; - pytanie nr 5: okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 u.p.t.u. rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania); - pytanie nr 6: w wyniku planowanego zawarcia umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury w 2015 r., Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2016 r. w kwocie podatku naliczonego związanego z infrastrukturą, przypadającą zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u. na 2015 r. oraz analogicznie - w deklaracjach za styczeń w kolejnych latach w okresie trwania korekty (wysokość ww. kwot stanowi przedmiot pyt. nr 4). W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2015 r., Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko Gminy odnoszące się do kwestii braku obowiązku opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej, jak też opodatkowania usług przesyłu wody oraz ścieków świadczonych na rzecz Spółki. Za nieprawidłowe natomiast uznał stanowisko Wnioskodawczyni odnoszące się do kwestii prawa do odliczenia, w drodze korekty, podatku naliczonego z tytułu budowy infrastruktury oraz sposobu realizacji tego uprawnienia. Organ uznał bowiem, że w przypadku nieodpłatnego udostępniania tej infrastruktury Spółce, Gmina nie używała jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym w powyższym zakresie nie działała jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy. Organ zauważył, że Spółka, w której Gmina posiada 100% udziałów, realizując zadania z zakresu gospodarki komunalnej, wykonuje działalność gospodarczą określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W związku z tym działa w charakterze odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług i mogłaby ewentualnie realizować prawo do odliczenia, przy spełnieniu pozostałych ustawowo określonych warunków. W zakresie korekty podatku naliczonego organ interpretacyjny - wbrew stanowisku Gminy – uznał, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 91 u.p.t.u. Nieodpłatne oddanie infrastruktury przez Gminę na rzecz Spółki nie stanowi czynności wykonywanej przez Gminę jako podatnika VAT w ramach swojej działalności gospodarczej. Dlatego jest czynnością wyłączoną spod działania u.p.t.u. i z tego względu stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Planowane przez Gminę świadczenie odpłatnych usług przesyłu wody na rzecz Spółki - jak słusznie stwierdzono we wniosku - będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże - wbrew stanowisku zaprezentowanemu we wniosku - w związku z rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych z wykorzystaniem wybudowanej infrastruktury, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. Jednocześnie w związku ze stanowiskiem według, którego Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. i odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych, organ interpretujący uznał za bezprzedmiotowe wypowiadanie się w zakresie zagadnień objętych pytaniami 4 - 6. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w której wniosła m.in. o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi interpretacyjnemu: 1. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj.: a) art. 8 ust. 2, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że w analizowanej sprawie w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową Infrastruktury - nie działała w charakterze podatnika VAT, przez co nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 u.p.t.u., a jednocześnie nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb tych inwestycji; b) art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 1-7a w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy Infrastruktury z uwagi na brak, zdaniem organu, w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.; 2. niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "dyrektywą 112", poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem podatkiem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych; 3. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową", poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę Gminy za zasadną. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, nawiązując do stanu faktycznego sprawy zauważył, że usługa przesyłu wody i ścieków według zawartej umowy cywilnoprawnej ma być świadczona przez Gminę na rzecz spółki prawa handlowego. Infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa jest zaś niezbędna dla świadczenia usług wodnych i kanalizacyjnych. Te usługi są związane z wykonywaniem działalności gospodarczej. Przyjęte rozwiązanie prawne i organizacyjne umożliwia Skarżącej rozliczenie podatku naliczonego z faktur zakupowych VAT, związanych z realizacją tej inwestycji. Nie ulega wątpliwości, że ta inwestycja związana była z wykonywaniem działalności gospodarczej. Infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa, służąca do świadczenia usług kanalizacyjnych i zaopatrzenia odbiorców w wodę, zbudowana została w tym celu. W rozpoznawanej sprawie użytkownikiem tej infrastruktury jest Spółka komunalna. Natomiast ta infrastruktura stanowi własność Gminy, jako podatnika podatku VAT. Jest ona udostępniona spółce komunalnej, w ramach działalności gospodarczej, na podstawie umowy cywilnoprawnej. Z tego tytułu Gmina jest obowiązana do zapłaty podatku należnego. W związku z tym ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na wytworzenie tej infrastruktury. Mając na uwadze m.in. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 kwietnia 2004 r. sygn. akt C – 137/02 w sprawie Faxworld oraz z 1 marca 2012 r., sygn. akt C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, WSA w Olsztynie doszedł do wniosku, że działalność gospodarczą prowadzoną przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług, należy uznać za działalność gospodarczą samej gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie gmina. Tym samym podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę infrastruktury będzie mogła rozliczyć Gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane na zasadzie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina dokonując takiej inwestycji z zamiarem prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej działała jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a nie organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 tej ustawy. Odmawiając zatem Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą gminę, organ pominął wykładnię art. 168 dyrektywy 112, dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxworld i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn. Minister Finansów, działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie tego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił przy tym wyrokowi WSA naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek uznania przez Sąd, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) - skarżącej Gminie nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć w sytuacji, w której takie stanowisko organu jest prawidłowe ponieważ skarżąca Gmina po zrealizowaniu inwestycji nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych i nie nabyła prawa do odliczenia podatku gdyż wybudowała sieć wodociągową i kanalizacyjną z zamiarem wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zatem nie występowała w tym zakresie jako czynny podatnik VAT, prowadzący działalność gospodarczą, o którym stanowi art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., lecz jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, zastępujący Gminę doradca podatkowy, uznając wywiedziony przez Stronę przeciwną środek zaskarżenia, za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku WSA, w którym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną, prawa nie narusza. Na wstępie należy podkreślić, że stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w interpretacji indywidualnej i powtórzone w skardze kasacyjnej, wykluczające możliwość dokonania przez Gminę korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, po zmianie przeznaczenia tej infrastruktury do zamierzonego wykorzystania jej do świadczenia usług opodatkowanych tym podatkiem gdyż była wykorzystywana początkowo do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług polegających na nieodpłatnym udostępnieniu tej infrastruktury na rzecz Spółki komunalnej, zostało oparte na założeniu, że Gmina budując infrastrukturę nie działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. lecz jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 tej ustawy. Innymi słowy, organ interpretacyjny przyjął, że brak wykorzystania infrastruktury bezpośrednio po jej wybudowaniu do wykonywania czynności opodatkowanych determinuje przyjęcie, że Gmina dokonując wydatków na jej wytworzenie nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie mogło po jej stronie powstać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego gdyż prawo takie przysługuje jedynie podatnikowi. Tym samym organ uznał, że Gmina nie była uprawniona do następczego dokonania korekty podatku naliczonego i odliczenia odpowiedniej części podatku od poniesionych nabyć inwestycyjnych ani na podstawie art. 86 ust. 13 ani też w oparciu o art. 91 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, ustosunkowując się krytycznie do tego stanowiska stwierdził m.in., że "Nie ulega wątpliwości, że ta inwestycja związana była z wykonywaniem działalności gospodarczej. Infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa służąca do świadczenia usług kanalizacyjnych i zaopatrzenia odbiorców w wodę, zbudowana została w tym celu...W rozpoznawanej sprawie użytkownikiem tej infrastruktury jest Spółka komunalna. Natomiast ta infrastruktura stanowi własność Gminy, jako podatnika podatku VAT. Jest ona (ma być - jako zdarzenie przyszłe) udostępniona spółce komunalnej w ramach działalności gospodarczej, na podstawie umowy cywilnoprawnej." (s. 14 uzasadnienia). W związku z tym Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowego wniosku, że Gmina dokonując takiej inwestycji z zamiarem prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej działała jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a nie jako organ władzy publicznej w rozumieniu ust. 6 tego artykułu. Zarzucił przy tym organowi pominięcie przy dokonywaniu wykładni krajowego prawa materialnego, z którego wynika prawo do odliczenia – art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - wniosków wynikających z wykładni art. 168 dyrektywy 112 dokonanej w przywołanym wyżej orzecznictwie TSUE. Prawidłowość przedstawionego wyżej poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, co do szerokiego rozumienia w świetle przepisów dyrektywy 112 pojęcia nabycia towarów i usług przez jednostkę samorządu terytorialnego, którą jest Gmina, "jako podatnik", znalazła potwierdzenie w najnowszym wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C – 140/17 (Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo). Z wyroku tego wynika, że sam fakt początkowego wykorzystywania inwestycji wytworzonej przez organ władzy publicznej na cele niepodlegające opodatkowaniu nie może przesądzać tego, iż Gmina nabywając towary i usługi do wytworzenia tego dobra nie działała jako podatnik. TSUE zwrócił bowiem uwagę, że szerokie interpretowanie występowania takiej jednostki w charakterze podatnika jest konieczne z uwagi na cel systemu odliczeń, a tym samym także korekt, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej. Z tych względów TSUE stwierdził, że "Artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość..., gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych ....wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia". Jednocześnie w uzasadnieniu tego orzeczenia zawarte zostały wskazówki, za pomocą których należy dokonywać oceny charakteru działania danego podmiotu, będącego organem władzy publicznej, jako podatnika w momencie nabywania dobra. Stanowią je w szczególności takie okoliczności jak posiadanie przez jednostkę samorządu terytorialnego statusu zarejestrowanego podatnika VAT, charakter dobra umożliwiający wykorzystanie go do celów działalności gospodarczej, sposób działania Gminy w momencie wytwarzania dobra zbliżony do działania innych podatników, a nie organu korzystającego w tym celu z prerogatyw władzy publicznej, okres jaki upłynął od wytworzenia (nabycia) danego dobra, a wykorzystania go do celów działalności gospodarczej. Mimo, że WSA w Olsztynie orzekał zanim zapadł omawiany wyrok TSUE, to dokonując analizy charakteru działania Gminy przy dokonywaniu inwestycji i dochodząc do wniosku, że dokonała jej jako podatnik podatku od towarów i usług, a nie jako organ władzy publicznej, w istocie uwzględnił wymienione wyżej okoliczności przemawiające za takim statusem. Należy bowiem podkreślić, że Gmina w okresie dokonywania inwestycji była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wytwarzając infrastrukturę podejmowała czynności w obszarze, który może być przedmiotem działalności przedsiębiorców inwestujących w gospodarkę wodno-kanalizacyjną, zaś podejmowane przez nią czynności nie odbiegały od takiej działalności. W związku z tym, że w interpretacji indywidualnej, która była przedmiotem sądowej kontroli w zaskarżonym wyroku dokonano uproszczonej i wąskiej oceny charakteru działania Gminy jako podatnika w momencie dokonywania inwestycji w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 13 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tych przepisów w zaskarżonym wyroku WSA w Olsztynie. Jak wynika ze stanowiska zawartego w wymienionym wyżej wyroku TSUE, jakkolwiek zaskarżony wyrok WSA w Olsztynie został wydany zanim zapadł ten wyrok, to właściwie zinterpretowano w nim prawo krajowe, w szczególności art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i zawarte w tych regulacjach pojęcie podatnika, z punktu widzenia przepisów dyrektywy 112 i zasady neutralności. W związku z tym, że pojęcie to zostało przy dokonywaniu interpretacji zawężone przez organ interpretacyjny do podmiotu, który po zrealizowaniu inwestycji wykorzystuje ją do wykonywania czynności opodatkowanych, prawidłowe było stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, iż organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 168 dyrektywy 112 i naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni prawa krajowego. Z tego względu organ interpretacyjny będzie zobligowany do ponownego dokonania analizy pytań zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem przedstawionego wyżej stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku, że w momencie wytwarzania infrastruktury Gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast do organu będzie należało dokonanie w związku ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oceny na jakiej podstawie i w jaki sposób powinna być przeprowadzona korekta podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę infrastruktury. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.