I FSK 1558/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 212/16 w sprawie ze skargi Gminy ŚS. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2015 r. nr ITPP1/4512-934/15/IK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna Ministra Finansów, działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 212/16. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.) zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez Gminę S., interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, iż jest jednostką samorządu terytorialnego będącą zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2013 r. poniosła wydatek na zakup usługi wybudowania sieci wodociągowej, a w 2014 roku wydatek na zakup usługi wybudowania otworu studziennego, stanowiącego część systemu sieci wodociągowej. Wykonane budowy zostały zrealizowane w ramach zadań własnych Gminy, tj. zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - mieszkańców Gminy. W grudniu 2013 roku sieć wodociągowa została zakończona i oddana do użytkowania jako nowy środek trwały o wartości początkowej ustalonej zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych, przekraczającej kwotę 15.000 zł. Natomiast w grudniu 2014 r. został zakończony i oddany do użytkowania otwór studzienny jako nowy środek trwały o wartości początkowej ustalonej zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych przekraczającej kwotę 15.000 zł. W celu wybudowania sieci wodociągowej i otworu studziennego Skarżąca dokonała zakupu usług od podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu pracami budowlanymi. Podmioty te były podatnikami podatku od towarów i usług w okresie gdy zostały nabyte od nich usługi. Zakup usług został udokumentowany fakturami, z których wynika, że usługi zostały opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 23%. Jednak Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, ponieważ nie miała na moment nabycia pewności czy takie prawo jej przysługiwało. W okresie od grudnia 2013 r. do czerwca 2015 r. Gmina, na podstawie umowy cywilnoprawnej, przekazała sieć wodociągową firmie zewnętrznej w administrowanie. Skarżąca w tym okresie była właścicielem sieci wodociągowej, a firma administrująca pobierała z niej pożytki. Firma administrująca wykorzystywała sieć wodociągową do świadczenia usług w zakresie dostarczania wody dla mieszkańców Gminy. W okresie od grudnia 2014 r. do czerwca 2015 r. Gmina przekazała otwór studzienny firmie zewnętrznej w administrowanie. Gmina w tym okresie była właścicielem otworu studziennego. Przekazanie w administrowanie odbyło się na analogicznych zasadach jak przekazanie sieci wodociągowej. Od lipca 2015 r. sieć wodociągowa i otwór studzienny "powróciły" z administrowania przez firmę zewnętrzną. W lipcu 2015 r. Gmina dokonywała na rzecz swoich mieszkańców sprzedaży usług w zakresie dostarczania wody. Usługi te były świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych. Usługi były świadczone za wynagrodzeniem ustalonym w drodze uchwały Rady Gminy w sprawie zatwierdzenia cen i stawek opłat dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i ścieki. Usługi dostarczania wody w miesiącu lipcu 2015 r. za pomocą sieci wodociągowej (obejmującej otwór studzienny) Gmina rozliczała dla celu podatku VAT, stosując do tych usług stawkę w wysokości 8%. Od sierpnia 2015 r. Gmina wydzierżawiła na podstawie umowy cywilnoprawnej infrastrukturę wodociągową, w tym otwór studzienny do spółki z o.o., w której jest jedynym udziałowcem Za przekazanie infrastruktury Gmina pobiera stosowne wynagrodzenie. Usługa dzierżawy jest opodatkowana przez Gminę stawką 23% VAT. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie czy będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług wybudowania sieci wodociągowej i otworu studziennego poprzez dokonywanie od nich korekty wieloletniej w związku ze zmianą przeznaczenia tych środków trwałych w 2015 r. z czynności niedających prawa do odliczenia do czynności dających takie prawo? Zdaniem Wnioskodawczyni ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od nabytej usługi wybudowania wodociągu, udokumentowanej fakturą otrzymaną w grudniu 2013 r. poprzez dokonywanie wieloletniej korekty podatku naliczonego oraz prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od nabytej usługi wybudowania otworu studziennego w 2014 r. poprzez dokonywanie wieloletniej korekty podatku naliczonego, stosownie do art. 91 ust. 7 w zw. z ust. 1 – 6 tego artykułu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.". W lipcu 2015 r. doszło bowiem do zmiany przeznaczenia tych środków trwałych z czynności niedających prawa do odliczenia do czynności dających takie prawo. Nie wystąpiły przy tym przesłanki wyłączające prawo do odliczenia, a Gmina nabywała te usługi działając jako podatnik VAT i posiadając status takiego podatnika. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2015 r., Minister Finansów uznał stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku, za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego Gminie, w związku z oddaniem infrastruktury (sieci wodociągowej) w dzierżawę firmie zewnętrznej, nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych. Nigdy bowiem nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej budową. Według Ministra art. 91 u.p.t.u., regulujący kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. W konsekwencji skoro już na etapie realizacji inwestycji, polegającej na budowie infrastruktury, Gmina wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami u.p.t.u., to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej budowy. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w której wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając temu aktowi błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 86 u.p.t.u. i niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę Gminy za zasadną. Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 2 i 7 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "dyrektywą 112", co skutkowało koniecznością jej uchylenia. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji nie podzielił w szczególności zasadniczego twierdzenia, na którym oparto zaskarżoną interpretację indywidualną, że skoro Gmina przekazała inwestycję spółce zewnętrznej do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji od początku wyłączyła tę inwestycję całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. WSA podkreślił, że sam zamiar podatnika na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku Gminy do czynności nieopodatkowanych, nie może determinować oceny, że Gmina, nabywając towary i usługi, nie działała w charakterze podatnika. Trzeba mieć bowiem na uwadze, iż związek podatku z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter jedynie prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru, czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty podatku naliczonego, która nakazuje uwzględniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek. Początkowe przeznaczenie towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia zatem, w ocenie WSA, podatnika prawa do późniejszego odliczenia podatku w razie zmiany przeznaczenia towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 u.p.t.u. W art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u. ustawodawca przyznaje prawo do odliczenia również w takim przypadku jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Sąd podkreślił, że możliwość dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też zwolnionych z tego podatku, do czynności podlegających temu podatkowi, o której mowa w art. 91 u.p.t.u., jest również uznawana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Potwierdza ją także stanowisko wynikające z postanowienia TSUE z 5 czerwca 2014 r. sygn. akt C – 500/13., w którym zwrócono uwagę, że możliwość dokonania korekty w takiej sytuacji ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT. Minister Finansów, działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie tego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, zasądzenie od Gminy na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił przy tym wyrokowi WSA mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku art. 91 ust. 2 i 7 i "art. 15 ust. 1, ust. i ust. 6" u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek uznania przez Sąd, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) - Skarżącej Gminie nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami na inwestycję budowy sieci wodociągowej z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć, w sytuacji w której takie stanowisko organu jest prawidłowe ponieważ Skarżącej Gminie nie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. i odliczenia odpowiedniej części podatku od tego wydatku, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tym zakupem, gdyż nie działała w charakterze podatnika, a tylko podatnik ma prawo do dokonywania odliczeń podatku naliczonego - również poprzez korektę tego podatku. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku WSA, w którym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną, prawa nie narusza. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w interpretacji indywidualnej i powtórzone w skardze kasacyjnej, wykluczające możliwość dokonania przez Gminę korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę sieci wodociągowej, po zmianie przeznaczenia tej inwestycji poprzez wykorzystanie jej do świadczenia usług opodatkowanych tym podatkiem w sytuacji gdy początkowo była wykorzystywana do wykonywania czynności nieopodatkowanych, zostało oparte na założeniu, że Gmina budując sieć wodociągową nie działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. lecz jako organ władzy, o którym mowa w ust. 6 tego artykułu, nie przeznaczający nabytych towarów do celów działalności gospodarczej. Innymi słowy, organ interpretacyjny przyjął, że brak wykorzystania sieci wodociągowej bezpośrednio po jej wybudowaniu do wykonywania czynności opodatkowanych determinuje stanowisko, iż Gmina dokonując wydatków na jej wytworzenie nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie mogło po jej stronie powstać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego gdyż prawo takie przysługuje jedynie podatnikowi. Tym samym organ uznał, że Gmina nie była uprawniona do następczego dokonania korekty podatku naliczonego i odliczenia odpowiedniej części podatku od poniesionych nabyć inwestycyjnych na podstawie art. 91 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, ustosunkowując się krytycznie do tego stanowiska stwierdził m.in., że sam fakt przekazania wybudowanej inwestycji spółce zewnętrznej do nieodpłatnego używania nie może przesądzać o całkowitym i definitywnym wyłączeniu wydatków poniesionych na taką inwestycję z systemu podatku od towarów i usług. Podkreślił, że Gmina dokonując tej inwestycji była (i jest) czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zwrócił uwagę, że "Będąc tym podatnikiem zachowuje się w sposób analogiczny do innych podmiotów gospodarczych tzn. ma prawo rozważyć alternatywne możliwości zagospodarowania nabytego i wytworzonego majątku", a "sam zamiar podatnika na etapie ponoszenia wydatków, z którymi związany jest podatek naliczony, nie może determinować oceny, że Gmina, nabywając towary i usługi, nie działała w charakterze podatnika" (s. 8 uzasadnienia). W związku z tym Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowego wniosku, że Gmina dokonując takiej inwestycji w przedstawionych we wniosku okolicznościach działała jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślił też, że początkowe przeznaczenie przez podatnika towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go prawa do późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia towarów i usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych przy zastosowaniu instytucji korekty, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. Zarzucił przy tym organowi pominięcie przy dokonywaniu wykładni tego przepisu krajowego prawa materialnego, z którego wynika możliwość dokonywania w takich sytuacjach korekty odliczenia, wniosków wynikających z wykładni art. 187 dyrektywy 112 dokonanej w przywołanym wyżej postanowieniu TSUE w sprawie C – 500/13, opartej na zasadzie neutralności podatku VAT. Prawidłowość przedstawionego wyżej poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, co do szerokiego rozumienia w świetle przepisów dyrektywy 112 pojęcia nabycia towarów i usług przez jednostkę samorządu terytorialnego, którą jest Gmina, "jako podatnik", znalazła potwierdzenie w najnowszym wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C – 140/17 (Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo). Z wyroku tego wynika, że sam fakt początkowego wykorzystywania inwestycji wytworzonej przez organ władzy publicznej na cele niepodlegające opodatkowaniu nie może przesądzać tego, iż Gmina nabywając towary i usługi do wytworzenia tego dobra nie działała jako podatnik. TSUE zwrócił bowiem uwagę, że szerokie interpretowanie występowania takiej jednostki w charakterze podatnika jest konieczne z uwagi na cel systemu odliczeń, a tym samym także korekt, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej. Z tych względów TSUE stwierdził, że "Artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość..., gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych ....wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia". Jednocześnie w uzasadnieniu tego orzeczenia zawarte zostały wskazówki, za pomocą których należy dokonywać oceny charakteru działania danego podmiotu, będącego organem władzy publicznej, jako podatnika w momencie nabywania dobra. Stanowią je w szczególności takie okoliczności jak posiadanie przez jednostkę samorządu terytorialnego statusu zarejestrowanego podatnika VAT, charakter dobra umożliwiający wykorzystanie go do celów działalności gospodarczej, sposób działania Gminy w momencie wytwarzania dobra zbliżony do działania innych podatników, a nie organu korzystającego w tym celu z prerogatyw władzy publicznej, okres jaki upłynął od wytworzenia (nabycia) danego dobra, a wykorzystania go do celów działalności gospodarczej. Mimo, że WSA w Olsztynie orzekał zanim zapadł omawiany wyrok TSUE, to dokonując analizy charakteru działania Gminy przy dokonywaniu inwestycji i dochodząc do wniosku, że dokonała jej jako podatnik podatku od towarów i usług, a nie jako organ władzy publicznej, w istocie uwzględnił wymienione wyżej okoliczności przemawiające za takim statusem. Należy bowiem podkreślić, że Gmina w okresie dokonywania inwestycji była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wytwarzając sieć wodociągową podejmowała czynności w obszarze, który może być przedmiotem działalności przedsiębiorców inwestujących w sferze związanej z zaopatrzeniem ludności w wodę, zaś podejmowane przez nią czynności nie odbiegały od takiej działalności. W związku z tym, że w interpretacji indywidualnej, która była przedmiotem sądowej kontroli w zaskarżonym wyroku dokonano uproszczonej i wąskiej oceny charakteru działania Gminy jako podatnika w momencie dokonywania inwestycji w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 2 i 7 i art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tych przepisów w zaskarżonym wyroku WSA w Olsztynie i w konsekwencji nie prawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak wynika ze stanowiska zawartego w wymienionym wyżej wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r., jakkolwiek zaskarżony wyrok WSA w Olsztynie został wydany zanim zapadł ten wyrok, to właściwie zinterpretowano w nim prawo krajowe, w szczególności art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 86 ust. 1 w zwz. z art. 91 ust. 2 i 7 u.p.t.u. i zawarte w tych regulacjach pojęcie podatnika, z punktu widzenia przepisów dyrektywy 112 i zasady neutralności. W związku z tym, że pojęcie to zostało przy dokonywaniu interpretacji zawężone przez organ interpretacyjny do podmiotu, który po zrealizowaniu inwestycji wykorzystuje ją od razu do wykonywania czynności opodatkowanych, prawidłowe było stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, iż organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 i naruszył krajowe prawo materialne – art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 2 i 7 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni prawa krajowego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.