II FSK 1184/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1189/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 1184/17 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w S. i uchylił zaskarżoną nią interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że zamierza utworzyć spółkę komandytową i tytułem wkładu wnieść do niej wierzytelności, uzyskując status komandytariusza. Obok wnioskodawcy do spółki komandytowej przystąpi inny podmiot w charakterze komplementariusza. Zadała pytanie, czy w przypadku odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej na rzecz podmiotu trzeciego za cenę rynkową, odpowiadającą wartości jej udziału, nominalna wartość wniesionych wierzytelności będzie dla niej kosztem uzyskania przychodów – zajmując stanowisko, że wobec braku przepisów szczególnych, przychody i koszty uzyskania przychodów powinny być określane przez zastosowanie reguły ogólnej, zawartej w art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej: u.p.d.o.p.). W indywidualnej interpretacji z dnia 2.06.2016 r. Minister Finansów uznał, że w sprawie nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a wniosek taki wynika z art. 12 ust. 4 pkt 3c oraz art. 12 ust.4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. Uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że w zaskarżonej interpretacji nieprawidłowo przyjęto, że do przychodu uzyskanego z tytułu zbycia osobie trzeciej ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej należy zastosować art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej organ interpretacyjny na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 a lit. b i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przychód uzyskany przez wspólnika spółki osobowej prawa handlowego (spółki komandytowej) z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce jest przychodem ze zbycia praw majątkowych (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.), a nie przychodem z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.) i tym samym błędną ocenę, iż w takiej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej (spółce komandytowej) należy traktować jak wystąpienie ze spółki niebędącej osobą prawną, zatem jest przychodem z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.) i wobec tego znajdą zastosowanie przepisy art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, [...], pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca nie zajęła stanowiska co do zasadności skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia zawartego we wskazanym wyżej przepisie, to jest "wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej" (spółki komandytowej), zatem konieczna jest analiza odpowiednich regulacji zawartych w ustawie z dnia 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: K.s.h.). I tak zgodnie z art. 65 K.s.h. w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki (§1), a jako dzień bilansowy przyjąć należy: 1. w przypadku wypowiedzenia - ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia; 2. w przypadku śmierci wspólnika lub ogłoszenia upadłości - dzień śmierci albo dzień ogłoszenia upadłości; 3. w przypadku wyłączenia wspólnika na mocy prawomocnego orzeczenia sądu - dzień wniesienia pozwu (§ 2). Wskazane regulacje oznaczają, że pod pojęciem wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej (spółki komandytowej), zawartym w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., należy rozumieć sytuacje opisane w art. 65 § 2 K.s.h. Należy zatem odróżnić czynność zbycia ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce komandytowej od czynności wystąpienia ze spółki. Wystąpienie wspólnika spółki osobowej (komandytowej) z tej spółki nie jest na gruncie przepisów K.s.h. tym samym co zbycie przez wspólnika takiej spółki ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na rzecz osoby trzeciej. Na skutek przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na osobę trzecią osoba ta wchodzi w prawa dotychczasowego wspólnika. Zbycie ogółu praw i obowiązków przez wspólnika spółki osobowej prawa handlowego może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny. Jeśli ma charakter odpłatny, to rozliczenie następuje między zbywającym a nabywcą, a nie między wspólnikiem występującym a spółką, jak ma to miejsce w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej (komandytowej). Spółka komandytowa jest spółką osobową prawa handlowego, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Posiadanie przez spółkę komandytową własnego majątku powoduje, że majątek tej spółki ma charakter odrębny od majątku jej wspólników. Udział w spółce komandytowej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w spółce (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.03.2009 r., II FPS 5/08). Przepisy K.s.h. dopuszczają możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej na inną osobę. Z art. 10 K.s.h. wynika, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi (§ 1) oraz po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 2). W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (§ 3). Z wyżej przytoczonych regulacji nie wynika, że na gruncie K.s.h. zbycie ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce osobowej jest wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej. Pojęcia prawne występujące w art. 10 § 3 K.s.h.: "wspólnik wstępujący", "wspólnik występujący" dotyczą odpowiedzialności stron umowy przy przenoszeniu ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce osobowej prawa handlowego. Przepis ten jednak nie określa, co należy rozumieć przez "wystąpienie wspólnika" ze spółki osobowej. W art. 10 K.s.h. pojęcia "występujący wspólnik" użyto jedynie w opozycji do pojęcia "wspólnik wstępujący", a sam przepis nie odnosi się do wystąpienia ze spółki, ale do zbycia praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce. Tak więc rozumowanie organu interpretacyjnego, że pojęcie "wystąpienie wspólnika" użyte w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. należy rozumieć w taki sam sposób, jak zostało ono użyte w art. 10 § 3 K.s.h., co powoduje, że za wystąpienie wspólnika ze spółki należy uznać każdą formę opuszczenia przez niego spółki, w tym także poprzez przeniesienie ogółu praw i obowiązków na inną osobę, jest nieprawidłowe. Wyrażone zapatrywanie prawne nie jest odosobnione, o czym świadczy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.02.2019 r. (II FSK 700/17). Trafna jest więc konkluzja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że czynność zbycia ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce komandytowej winna być traktowana jak odpłatne zbycie praw majątkowych przysługujących wspólnikowi spółki komandytowej (art. 14 u.p.d.o.p.), a nie jako wystąpienie ze spółki. Tymczasem powołany w zaskarżonej interpretacji przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. odnosi się do przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (tj. z tytułu wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika, śmierci wspólnika lub jego upadłości albo wyłączenia wspólnika ze spółki na podstawie prawomocnego wyroku sądu). Zastosowanie zatem do ustalenia przychodu ma przepis art. 14 u.p.d.o.p. a nie powołany w interpretacji przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. Wspólnik zbywający ogół praw i obowiązków otrzymuje tylko wynagrodzenie od osoby, na rzecz której zbywa prawa i obowiązki, na warunkach ustalonych w umowie pomiędzy tymi podmiotami. Jedynie w razie wystąpienia wspólnika, z którym nie wiąże się wstąpienie nowej osoby na jego miejsce, spółka dokonuje ustalenia wartości udziału kapitałowego przypadającego na danego wspólnika i jego wypłaty temu wspólnikowi w pieniądzu albo przekazania składników majątku na pokrycie wartości udziału. Powyższe prowadzi do uznania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, w następstwie czego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.