II FSK 2124/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 53/19 w sprawie ze skargi A.a B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 27 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 kwietnia 2019 r., I SA/Lu 53/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 27 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę. 2. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz jego niewłaściwe zastosowanie, to jest: - art. 70 § 6 pkt. 1 w związku z art. 121, art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż podstawą zawieszenia terminu zobowiązania podatkowego było postępowania karnego, chociaż podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia nie wiąże się bezpośrednio z niewykonaniem tego zobowiązania, - art. 240 § 1 pkt 1 i 5 o.p. poprzez wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną pomimo, iż nie zostały spełnione warunki z w/w przepisów. 2. w granicach wskazanych w art. 174 pkt p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z: - art. 2 a o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich zarzutów wskazanych w skardze i na rozprawie i nie odniesienie się w ogóle do niektórych zarzutów w uzasadnieniu wyroku, pomimo ich podniesienia i wyraźnego wskazania przez skarżącego, - art. 191 o.p. poprzez interpretowanie zebranych dowodów w sposób dla siebie użyteczny, a także poprzez dość swobodną ocenę materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do analizy zarzutów kasacyjnych należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego wyznacza zakres kontroli przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem sam autor skargi kasacyjnej określa zakres kontroli instancyjnej wskazując, adekwatny jego zdaniem w danej sprawie, wzorzec kontroli. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania naruszonych przez sąd przepisów, tego na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie, a w przypadku naruszenia prawa procesowego, wskazanie także wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem obowiązku, ani prawa samodzielnie poszukiwać wzorca kontroli kasacyjnej, czy domniemywać intencji strony, tudzież konkretyzować zarzuty kasacyjne, w tym domyślać się i uzupełniać przedstawioną w rozpoznawanym środku prawnym argumentację (zob. przykładowe wyroki NSA: z 19 grudnia 2019 r., I FSK 2013/19; z 18 stycznia 2018 r., I FSK 667/16; z 13 września 2017 r., I FSK 2253/15; z 1 lipca 2014 r., I FSK 1041/13). Przenosząc powyższe uwagi ogólne na stan faktyczny sprawy zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia przepisów art. 134 § 1 lub art. 141 § 4 p.p.s.a., czyli zakresu kontroli prowadzonej w związku z wniesioną skargą oraz sposobu uzasadnienia wydanego orzeczenia. Jednakowoż profesjonalny pełnomocnik usiłuje kwestionować doręczenie mu pisma w sprawie oraz w jego ocenie nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i na rozprawie w ramach niewłaściwych podstaw prawnych. Tym samym już chociażby z tego powodu zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim należy wskazać, że w skardze kasacyjnej jej autor nie wykazał jaki wpływ na wynik sprawy miały dostrzeżone przez niego wady tkwiące w zaskarżonym wyroku, a odnoszące się do przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania wznowieniowego. Jak wskazano powyżej, takie wskazanie jest konieczne w związku ze sformalizowanym charakterem środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna. Odnosząc się mimo to do zarzutów kasacji należy wskazać, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja ostateczna (wydana w wyniku wznowienia postępowania) organu w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2012 r. Z punktu widzenia okresu przedawnienia istotny jest rok kalendarzowy, w którym upłynął termin płatności podatku. Ten zaś określa przepis art. 45 ust. 1 w zw. z ust. 4 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika z niego, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1) i do tego dnia są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników (ust. 4 pkt 1). W rozpoznawanej sprawie zatem 5-letni okres przedawnienia rozpoczął bieg 31 grudnia 2013 r. a jego upływ przypadał na dzień 31 grudnia 2018 r., czyli przed wydaniem kontrolowanej decyzji. Innymi słowy, w dacie wydania zaskarżonej decyzji, objęte nią zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione. Nie zachodziła zatem podstawa do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej wydanej przez organ pierwszej instancji 13 marca 2017 r. ze względu na upływ terminu określonego w art. 70 o.p. (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p.). W tym stanie rzeczy zbędne były rozważania dotyczące zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, o czym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Odnosząc się jednak do zarzutu skargi opartego na argumentacji, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego z 14 listopada 2016 r. nie dotyczyło aspektu uwzględnienia przez podatnika w rozliczeniu faktur sygnowanych logo O. S.A., Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko prezentowane w zaskarżanym wyroku Sądu pierwszej instancji. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych jest całością i w celu rozliczenia tego zobowiązania nie dzieli się na zobowiązania z poszczególnych faktur. W rezultacie nie można zasadnie twierdzić, że oddzielnie przedawniają się zobowiązania wynikające z każdej faktury. Takie przedawnianie się zobowiązań związanych z poszczególnymi fakturami jest niemożliwe, ponieważ o ostatecznym rozmiarze zobowiązania wymierzonego w oparciu o wystawione faktury decyduje rozliczenie podatku dochodowego w deklaracji za stosowny okres. Konkludując, zawiadomienie o zawieszeniu postępowania z 14 listopada 2016 r., z uwagi na jego zakres obejmujący zobowiązania podatkowe między innymi w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012 – 2014, wywarło skutek, nie zależnie od tego, czy wszczęte w dniu 14 listopada 2016 r. postępowanie karnoskarbowe obejmowało aspekt faktur O. SA. Kolejną kwestią wymagającą wyjaśnienia jest w rozpoznawanej sprawie spełnienie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 o.p., a konkretnie stwierdzenie wystąpienia przesłanki fałszu dowodów i wydania decyzji wznowieniowej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną przychyla się do stanowiska wyrażonego w wyroku Sądu pierwszej instancji. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zdołała podważyć dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny. Na wstępie zauważyć należy, że rozstrzygnięcia dokonano w związku z uruchomieniem przez skarżącego jednego z nadzwyczajnych trybów postępowania, tj. wznowienia postępowania, uregulowanego odrębnie w rozdziale 17 o.p., w przepisach od art. 240 do art. 246. Instytucja ta ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 o.p. Oznacza to, że organ podatkowy może rozpatrzyć sprawę co do istoty tylko wówczas, gdy wystąpi jedna z przesłanek taksatywnie określonych w art. 240 § 1 pkt 1-11 o.p. Wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej i należy podkreślić, że nie może ono zastępować trybu odwoławczego. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznych, wskazana w art. 128 o.p. Doznaje ona ograniczenia tylko w sytuacjach wyjątkowych, gdy decyzja jest obarczona kwalifikowanymi wadami prawnymi. Granice postępowania w trybie wznowienia postępowania zakreślone są wnioskiem strony. Instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana zatem do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Konieczność respektowania określonej w art. 128 o.p. ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych oznacza niedopuszczalność zarówno wznowienia postępowania w oparciu o wadliwość, która nie występuje na liście przedstawionej w art. 240 § 1 o.p., jak i rozszerzającej wykładni podstaw wznowienia wymienionych w tym przepisie. Granice badania dopuszczalności wznowienia postępowania wyznacza art. 240 § 1 o.p. ustanowioną przesłanką pozytywną "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną" oraz art. 241 § 2 tej ustawy, wprowadzający ograniczoną terminem dopuszczalność skutecznego żądania przez stronę wszczęcia postępowania na podstawie przyczyny wskazanej w art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 8 o.p. Ustalenie przesłanek wznowienia postępowania może nastąpić dopiero w drugim etapie postępowania w sprawie wznowienia postępowania, czyli po wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia, tj. w postępowaniu rozpoznawczym. Podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy stanowi postanowienie w sprawie wznowienia postępowania. Przedmiotem tego postępowania jest ustalenie czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wadliwości wyliczonych w art. 240 § 1 o.p. Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania składa się zatem z dwóch etapów. W pierwszym, tzw. postępowaniu wstępnym, którego celem jest ocena dopuszczalności wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, organ podatkowy rozpoznaje dopuszczalność wznowienia postępowania, tj. czy wskazana została przesłanka określona w art. 240 § 1 o.p. i czy zostały zachowane wszystkie wymogi formalne takiego wniosku. Postępowanie wstępne zostaje zakończone wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 o.p.) lub postanowieniem o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 o.p.). Wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania wszczyna drugi etap postępowania (postępowanie wznowione). W drugim etapie, po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, dokonywane jest badanie, czy zachodzą wskazane przez stronę (lub wymienione w postanowieniu o wznowieniu postępowania z urzędu) podstawy wznowienia określone w art. 240 § 1 o.p. Postanowienie o wznowieniu postępowania oznacza zatem jedynie stwierdzenie braku formalnych przeszkód do badania we wznowionym postępowaniu, czy zachodzą podstawy wznowienia określone w art. 240 § 1 ww. ustawy i nie przesądza o ich istnieniu. Autor skargi kasacyjnej, podobnie jak w zarzutach skargi, zdaje się nie rozróżniać wydanych w tym trybie tych dwóch różnych decyzji. Odnosząc się do meritum wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Podrobione faktury istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, stanowiły podstawę do zaliczenia kwot z nich wynikających w koszty uzyskania przychodu oraz podstawę wydania decyzji wymiarowej. Okoliczność, że były to faktury fikcyjne nie była jednak znana organowi na dzień wdawania decyzji ostatecznej, bo gdyby tak było, to rozstrzygniecie organu od samego początku byłoby inne. Tym samym warunek istotności został spełniony. Jak słusznie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji pojęcie dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 1 o.p. należy rozpatrywać w ujęciu art. 180 i następnych tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Co do zasady fałsz dowodu powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Warunek ten uzasadniony jest ustawowym podziałem kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o przestępstwie, jakim jest fałszerstwo dowodów. Od zasady, że fałsz dowodu powinien być wykazany orzeczeniem sądu, istnieją dwa wyjątki: po pierwsze, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa (np. przedawnienie ścigania lub wyrokowania, abolicja, immunitet); po drugie, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste, czyli rzuca się w oczy. W tym drugim wypadku nie wystarczy wykazać tylko oczywistości fałszu, lecz ponadto trzeba wykazać, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez sąd jest niezbędne do ochrony interesu publicznego. Jak bowiem stanowi art. 240 § 2 o.p., jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z wymienionej wcześniej przyczyny (art. 240 § 1 pkt 1) może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu. Korzystanie z drugiego wyjątku wymaga zachowania dużej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu. Stąd też oczywistość fałszerstwa, jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem (por. J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2017, Wolters Kluwer, s. 1250-1251). Fałszerstwo musi dotyczyć dowodu istotnego, a więc takiego, który miał wpływ na wynik sprawy i musi być na etapie wszczęcia postępowania wznowieniowego oczywiste, a ponadto wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew przekonaniu strony skarżącej kasacyjnie, ta przesłanka wznowienia postępowania w okolicznościach analizowanej sprawy zaistniała. Natomiast o istnieniu podstawy wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody, są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, nie były znane organowi, który wydał decyzję ale istniały w dniu wydania decyzji. Przesłanka ujawnienia się istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które to okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych, w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy, a więc mogące mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Innymi słowy mają one wpływ na zmianę treści decyzji ostatecznej w kwestiach zasadniczych. Z kolei sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. W rozpoznawanej sprawie ujawniły się nowe okoliczności, ale nie nowe dowody. Podrobione faktury z logo O.S.A. były bowiem podstawą ustaleń w postępowaniu wymiarowym, tyle tylko, że nie zostały zakwestionowane przez organ, który nie wiedział o ich sfałszowaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewątpliwie charakter nowości posiadają okoliczności, które wynikają z wskazywanych przez organ dowodów. Tymi nowymi okolicznościami jest ujawnienie, że skarżący posługiwał się podrobionymi fakturami uwzględniając wynikające z nich kwoty w kosztach uzyskania przychodu. Z pisma Prokuratury Okręgowej w L. z 11 września 2017 r., [...] wynika bowiem, że w toku prowadzonego przez CBŚP Zarząd w L. śledztwa dotyczącego zaistniałego w okresie od stycznia 2010 r. do sierpnia 2015 r. podrabiania faktur VAT spółki O. ujawniono podrobione faktury, między innymi u skarżącego w ilości 611 sztuk za lata 2011-2012. Fakt posługiwania się przez podatnika nierzetelnymi fakturami wynika również z pisma O. S.A. z 18 lipca 2017 r. wraz z załączonym zestawieniem faktur VAT dokumentujących rzeczywiste dostawy zrealizowane przez ten podmiot w latach 2011-2012 dla przedsiębiorstwa podatnika. Nowe okoliczności wynikają także z protokołu przesłuchania podatnika w charakterze podejrzanego w dniu 25 września 2017 r. Podatnik przyznając się do zarzucanego mu czynu wyjaśnił, że wymienione 611 faktur VAT oznaczonych logo O. S.A. w P. nabył od mężczyzny o imieniu M. po 20 groszy za litr oleju napędowego. Przyznał, że miał świadomość, że nabywa dowody księgowe, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej, wszczętej przez organ podatkowy na wniosek Prokuratury Okręgowej w L., obejmującej swoim zakresem sprawdzenie dokonywanych przez podatnika transakcji gospodarczych z O. S.A. za okres 2011 – 2012, potwierdził, że faktury, o których mowa w zaskarżonej decyzji, nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów i nie stanowią podstawy do zaliczenia wartości z nich wynikających w koszty uzyskania przychodu. Wynikało to z porównania zapisów zawartych w prowadzonych przez podatnika rejestrach zakupów VAT z treścią zaksięgowanych faktur oraz zestawieniem faktur faktycznie wystawionych przez O. S.A. Wnioski te zostały zawarte w Protokole kontroli doręczonym skarżącemu w dniu 16 stycznia 2018 r. Należy zasygnalizować, że dowody tego rodzaju, jak pismo Prokuratury Okręgowej w L. z 11 września 2017 r., pismo O. SA z 18 lipca 2017 r., czy protokół przesłuchania skarżącego w charakterze świadka z 25 września 2017 r., zostały oczywiście sporządzone po dniu wydania decyzji ostatecznej (3 marca 2017 r.) i nie mogą mieć przymiotu "dowodów nowych", o jakich mowa w omawianej regulacji, niemniej jednak okoliczności faktyczne, które wynikają z treści tych dokumentów, już taki charakter niewątpliwie posiadają. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.