I FSK 1041/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1435/11 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki jawnej w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i marzec 2009r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1435/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 września 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki jawnej w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i marzec 2009 r. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest istnienie i zakres zobowiązania podatkowego spółki, za które skarżący jako były wspólnik ma ponosić odpowiedzialność. Zdaniem strony wadliwe jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej i obciążenie skarżącego zobowiązaniami podatkowymi wynikającymi z decyzji wymiarowych wydanych wobec spółki jawnej z pogwałceniem zasad postępowania podatkowego (tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego w przedmiocie wymiaru zobowiązania) oraz standardów konstytucyjnych (tj. prawa do sądu). Skarżący kwestionuje legalność decyzji określających zobowiązania spółce jawnej, podnosząc, że organ odwoławczy nie doręczył wspólnikom spółki decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego w sprawie wymiaru podatku. W ocenie strony wskazana wadliwość powoduje, że decyzje wymiarowe nie mogą stanowić podstawy dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Stanowisko to zostało przez Sąd uznane za bezpodstawne. 1.3. Odwołując się do art. 115 i art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialności, a także określeniem terminu płatności należności. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się kwestii związanych z prawidłowością ustalenia istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego, gdyż decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze należności jest odrębną decyzją od decyzji wymiarowej adresowanej do podatnika (w sprawie: spółki jawnej). Oznacza to, że osoba trzecia nie może w postępowaniu dotyczącym jej odpowiedzialności kwestionować ustaleń dokonanych w toku postępowania toczącego się wcześniej wobec podatnika (np. co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku, itp.). Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy Sąd zaznaczył, że decyzja o umorzeniu postępowania odwoławczego w sprawie wymiaru podatku nie mogła zostać doręczona skarżącemu, gdyż jako były wspólnik spółki nie miał on statusu strony postępowania wymiarowego, natomiast połączenie wymiaru podatku i orzeczenia o odpowiedzialności dopuszczalne jest wyjątkowo, w ściśle określonych sytuacjach, które w sprawie nie zachodziły, gdyż wysokość zobowiązań podatkowych, za które ponosi odpowiedzialność skarżący, została wcześniej przesądzona w odrębnych postępowaniach. W konsekwencji rozstrzygając o odpowiedzialności skarżącego ani organy ani Sąd nie były uprawnione do oceny prawidłowości decyzji określających zobowiązania podatkowe spółce jawnej. Sąd nie zgodził się ze stroną, że orzeczenie o jej odpowiedzialności i określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki winno nastąpić w jednej decyzji w nowym postępowaniu wszczętym na podstawie art. 108 O.p. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż decyzje wymiarowe Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 września 2010 r., dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług spółki jawnej za grudzień 2008 r. i marzec 2009 r., zostały doręczone spółce 6 października 2010 r., a zatem w czasie, kiedy spółka ta istniała. Spółka utraciła byt prawny – co jest bezsporne – w toku postępowania odwoławczego od wskazanych decyzji wymiarowych (8 grudnia 2010 r. uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego o wykreśleniu spółki z KRS-u), co skutkowało umorzeniem postępowania odwoławczego decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z 12 stycznia 2011 r. Oznacza to, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 września 2010 r. stały się ostateczne, przesądzając o istnieniu i wysokości należności podatkowych spółki. Tym samym niedopuszczalne byłoby ponowne rozstrzyganie w tym przedmiocie. Nadto rozstrzyganie w jednej decyzji o wysokości zobowiązania podatkowego i odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 115 § 5 w zw. z § 4 O.p. następuje wyjątkowo, a zasadą jest odrębne rozstrzyganie tych kwestii. Skoro w sprawie została wydana wobec podatnika decyzja wymiarowa, to nie jest dopuszczalne ponowne orzekanie w tym zakresie w trybie rozdziału 15 Ordynacji podatkowej (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.). 1.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy wykazały istnienie określonych w art. 115 O.p. przesłanek materialnych odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki jawnej – zobowiązania dotyczą działalności gospodarczej spółki i podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i marzec 2009 r., nie zostały przez spółkę uregulowane, a zobowiązania (obecnie zaległości) powstały w czasie, gdy jednym ze wspólników był skarżący (przy czym analogiczną decyzję organy wydały w stosunku do drugiego ze wspólników). 1.5. Sąd nadmienił, że nie może być w sprawie mowy o naruszeniu konstytucyjnej zasady kontroli działania organów podatkowych przez sądy administracyjne w odniesieniu do decyzji wymiarowych wydanych wobec spółki, jak i decyzji organu odwoławczego umarzających postępowania odwoławcze, gdyż te ostatnie decyzje podlegały odrębnemu zaskarżeniu i pozostają poza kontrolą Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę. Sąd podniósł, że podejmując uchwałę o rozwiązaniu i likwidacji spółki w trakcie trwającego postępowania podatkowego wspólnicy powinni liczyć się ze skutkami prawnymi takiej decyzji z punktu widzenia prowadzonego postępowania (tj. tym, że dojdzie do umorzenia postępowania odwoławczego i pozostania w obrocie decyzji wymiarowych organu I instancji). 1.6. Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 O.p., wskazując, że kwestionowane rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, na podstawie obowiązujących i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa. Organy prawidłowo zebrały i logicznie oceniły materiał dowodowy, wywodząc z niego słuszne i nieprzekraczające swobodnej oceny dowodów wnioski i wyjaśniając zasadność przesłanek, którymi się kierowały przy załatwianiu sprawy. Sąd zaznaczył, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, podobnie jak to, że strona nie została przekonana co do przyjętego rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 3 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1a i art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania przez: - niewykonanie ustawowych obowiązków kontroli postępowania organów administracji w wyniku ograniczenia dokonanej kontroli wyłącznie do zaskarżonego aktu – decyzji zależnej, - niewykonanie ustawowych obowiązków kontroli naruszenia prawa we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, - uznanie za podstawę rozstrzygnięcia błędnego stanu faktycznego i uznanie za prawidłowe postępowania Dyrektora Izby Skarbowej po rozwiązaniu spółki jawnej, tj. umorzenia wyłącznie postępowania odwoławczego i pozostawienia rozstrzygnięcia w aktach, - pozostawienie w obrocie prawnym decyzji o odpowiedzialności byłego wspólnika za zobowiązania podatkowe rozwiązanej spółki jawnej w sytuacji, gdy zobowiązanie to zostało określone z pogwałceniem konstytucyjnych zasad postępowania oraz z pozbawieniem możliwości sądowej kontroli prawidłowości określenia tego zobowiązania. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wyraził pogląd, że w przypadku rozwiązania spółki jawnej w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego - bez względu na etap tego postępowania - organ zobowiązany jest umorzyć postępowanie prowadzone wobec spółki i podjąć nowe postępowanie w trybie z art. 108 § 1 w zw. z art. 115 § 4 i 5 oraz art. 108 § 2 pkt 2a O.p. w celu wydania decyzji określającej zaległość podatkową łącznie z odpowiedzialnością byłych wspólników. Takie rozwiązanie według strony zapewnia dwuinstancyjność postępowania i możliwość sądowej kontroli rozstrzygnięcia w zakresie określenia zobowiązania podatkowego. Ocena Sądu pierwszej instancji, że prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej po rozwiązaniu spółki wydał decyzję o umorzeniu wyłącznie postępowania odwoławczego, została dokonana z pominięciem wykładni systemowej w zakresie postępowania podatkowego. Strona podkreśliła, że stosowanie przepisów postępowania podatkowego nie może skutkować pozbawieniem możliwości poddania sądowej kontroli rozstrzygnięcia kształtującego wielkość zobowiązań publicznoprawnych. Stąd w ocenie strony Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był do umorzenia całego postępowania wymiarowego, zgodnie z art. 208 O.p., skutkującego uchyleniem decyzji organu I instancji z zaleceniem wszczęcia postępowania szczególnego określonego w art. 115 § 4 i 5 O.p. Umorzenie wyłącznie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. jest sprzeczne z wykładnią systemową i godzi w konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawnego. Ograniczenie sprawowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli wyłącznie do decyzji o odpowiedzialności byłego wspólnika za zobowiązania rozwiązanej spółki jawnej, bez kontroli decyzji określającej to zobowiązanie, jest naruszeniem zasad postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania. 2.4. Strona zauważyła też, że pogląd Sądu pierwszej instancji o konieczności liczenia się przez wspólników decydujących się na rozwiązanie spółki z konsekwencjami w postaci pozbawienia się możliwości zaskarżenia decyzji wymiarowej, nie znajduje podstaw prawnych i ogranicza konstytucyjne prawo do sądu. Zdaniem strony skoro zobowiązanie w podatku od towarów i usług, określone w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie zostało poddane dwukrotnej ocenie organów, a prawidłowość jego ukształtowania nie została poddana kontroli sądów administracyjnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając zgodnie z art. 3 § 1 i art. 135 P.p.s.a. zobowiązany był do skontrolowania postępowania i decyzji będącej podstawą materialną zaskarżonej decyzji. W ocenie strony decyzja o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki jawnej jest decyzją zależną od decyzji określającej zobowiązania podatkowe i objęta jest pojęciem danej sprawy. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc, że zarzuty kasacyjne są niezasadne, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna T. K. nie ma uzasadnionych podstaw. 4.1. Konieczne przede wszystkim jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz ich zakresem. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Formułując zarzuty pod adresem WSA autor skargi kasacyjnej wskazał jako naruszone przepisy art. 3 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. (tak należy przyjąć, ponieważ art. 145 nie ma takiej jednostki redakcyjnej jak podane w skardze kasacyjnej punkty 1 a, czy § 1 punkt c). Należy także w tym miejscu zauważyć, że chociaż wymieniono w petitum skargi kasacyjnej jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., to mimo podania tego przepisu nie został sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego. Jak wynika z uzasadnienia wniesionego środka zaskarżenia, zasadniczym powodem naruszenia wymienionych wyżej przepisów jest, według koncepcji autora skargi kasacyjnej, wadliwość postępowania w zakresie postępowania wymiarowego, zakończonego decyzją organu I instancji określającą podatek VAT spółce jawnej. W skardze kasacyjnej podkreśla się obowiązek Sądu pierwszej instancji do dokonania kontroli działania organów we wszystkich postępowaniach w granicach danej sprawy, a nie ograniczenie się tylko do decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Usunięte winny zatem być decyzje zapadłe w postępowaniu dotyczącym spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług wobec naruszenia przez organ art. 127, art. 208 O.p. 4.2. Trudno ustalić jakie części uzasadnienia odnoszą się do podanych w petitum skargi kasacyjnej, jako naruszonych, przepisów art. 3 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., ponieważ brak niezbędnego przyporządkowania przepisów do poszczególnych treści uzasadnienia. Biorąc pod uwagę argumentację uzasadnienia uprawnione jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznanie, że, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, WSA uchybił przede wszystkim przepisowi art. 135 P.p.s.a. Przepis ten daje sądowi podstawę do usunięcia naruszenia prawa poprzez zastosowanie przewidzianych prawem środków w stosunku do aktów i czynności wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, której dotyczy skarga, jeśli jest to niezbędne do jej załatwienia. W podjętej w składzie siedmiu sędziów NSA, w dniu 27 czerwca 2000 r., uchwale w sprawie o sygn. akt FPS 12/99 stwierdzono, że określenie "w granicach danej sprawy" odnosi się do sprawy administracyjnej w ujęciu materialnym. Mając na myśli sprawę administracyjną w takim ujęciu wiemy, że chodzi o jej elementy podmiotowe i przedmiotowe, czyli odpowiednio adresatów decyzji oraz treści praw i obowiązków wynikających z decyzji, ich podstawy prawnej i faktycznej. Zatem, biorąc pod uwagę art. 135 P.p.s.a., sąd administracyjny może objąć swoim rozstrzygnięciem sprawę, od której wniesiono skargę, nie może tego natomiast uczynić w odniesieniu do innej sprawy. A skoro tak, to nie można uznać, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, czyli wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe tej spółki, obejmuje swoimi granicami także wynik postępowania wymiarowego w podatku od towarów i usług. Są to dwa odrębne postępowania. Podstawę materialnoprawną odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe danego podatnika stanowią przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, zaś dla decyzji wymiarowej w zakresie podatku VAT – przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Adresatem pierwszego rodzaju spraw jest właśnie osoba trzecia, a ich przedmiotem - odpowiedzialność tej osoby za zaległości podatkowe podatnika, natomiast drugiego - sam podatnik i wysokość zobowiązania podatkowego, za które odpowiedzialny jest on sam. Skoro rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny podlega sprawa odpowiedzialności osoby trzeciej, Sąd ten nie może zajmować się ewentualnymi nieprawidłowościami, jakie miały według autora skargi kasacyjnej wystąpić w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku dla spółki (tak też w wyrokach: z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 888/11, czy z dnia 18 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1317/06). Stwierdzenia powyższe potwierdza także zasada ogólna wyrażona w art. 108 § 1 O.p., że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Przy tym w myśl art. 108 § 2 pkt 2 lit. a tej ustawy, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte m.in. przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec tego i z tego unormowania wynika, że, co do zasady, pomijając sytuacje będące wyjątkiem, omawiane rozstrzygnięcia są odrębnymi, niemieszczącymi się w granicach danej sprawy z art. 135 P.p.s.a., jeżeli zostały wydane oddzielnie, a podkreślenia wymaga, że właśnie z takim przypadkiem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Z tego też względu zarzuty naruszenia przez organ w postępowaniu wymiarowym art. 127, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3 O.p. co naruszyło, według skarżącego, przepisy rangi konstytucyjnej (art. 45, art. 184, czy art. 78 Konstytucji RP) w niniejszym postępowaniu, wywołanym skargą kasacyjną strony, jako osoby trzeciej, rozpoznane być nie mogą. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji prawidłowo odniósł się do rozstrzygnięcia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki jawnej, bo to było właśnie przedmiotem sprawy, wobec czego nie uchybił przepisom art. 135, czy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 4.3. Zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. nie został w ogóle uzasadniony, pomimo wymogu stawianego przez art. 176 tej ustawy, stąd też uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. 4.4. Zaskarżony skargą kasacyjną został wyrok WSA oddalający skargę T. K. wniesioną na decyzję orzekającą o jego odpowiedzialności, jako byłego wspólnika spółki jawnej, za zaległości podatkowe tej spółki. Decyzja ta została wydana przez organ na podstawie przepisu art. 115 § 1 i 2 O.p. Naruszenia tych przepisów, kluczowych dla sprawy, nie zarzucono w skardze kasacyjnej. Skoro zatem strona nie kwestionuje w sposób prawidłowy postępowania poprzedzającego bezpośrednio wydanie decyzji obejmujących orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (w przeciwieństwie do postępowania wymiarowego, toczącego się wobec spółki), ani przepisów będących podstawą materialnoprawną tych decyzji, nie sposób uznać, by skarga kasacyjna skutecznie podważała stanowisko Sądu pierwszej instancji co do zgodności z prawem zaskarżonej w sprawie decyzji. 4.5. Z powyżej przedstawionych względów, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. 4.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).