I FSK 1603/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 87/19 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 17 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2013 r. do czerwca 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna R. D. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 87/19. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 17 grudnia 2018 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2013 r. do czerwca 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z 27 września 2018 r., określił Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy 2013 r. i 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej należności liczonymi na dzień wydania decyzji oraz orzekł o zabezpieczeniu tak określonego zobowiązania wraz z odsetkami na jego majątku. Po rozpoznaniu odwołania Strony zaskarżoną decyzją z 17 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej czerwca 2014 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, tj. określił Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. W pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Podatnik, prowadząc w kontrolowanych okresach rozliczeniowych 2013 i 2014 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej pojazdów samochodowych zaniżył wartość sprzedaży pojazdów, czego skutkiem było zaniżenie podstawy opodatkowania. Jednocześnie według organu odwoławczego w sprawie zaistniała, określona w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", główna przesłanka wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, tj. uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na przewidywaną wysokość zobowiązania podatkowego, skalę procederu zaniżania podstaw opodatkowania, okoliczność braku majątku oraz wysokość osiąganych przez Skarżącego dochodów, a właściwie ich brak. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 17 grudnia 2018 r. Strona wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia organu, któremu zarzuciła naruszenie: - art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji istnienia uzasadnionych wątpliwości co do treści art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewypełnienie, przejawiające się w braku wskazania podstawy prawnej dopuszczającej różnicowanie sposobu określania podstaw naliczania odsetek za zwłokę za poszczególne okresy rozliczeniowe; - art. 11 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.), zwanej dalej "Prawem przedsiębiorców", poprzez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść Strony, w sytuacji gdy w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczące wykładni określenia "zobowiązanie podatkowe" w rozumieniu tego przepisu. Zdaniem Skarżącego wykładnia zawartego w przepisie art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej określenia "zobowiązanie podatkowe" powinna to zobowiązanie utożsamiać z przybliżoną kwotą zaległości podatkowej, stanowiącą różnicę pomiędzy określoną przez organ podatkowy przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego a kwotą zobowiązania, które uprzednio wygasło wskutek jego zapłaty. Obejmowanie wygasłego zobowiązania podatkowego postępowaniem zabezpieczającym jest niedopuszczalne na podstawie art. 7 § 3 w zw. z art. 166b ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.), zwanej dalej "u.p.e.a.". Wątpliwości, co do treści art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej powinny obligować organ do rozstrzygnięcia sprawy, na podstawie art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, na korzyść Podatnika, tj. określenia przybliżonej kwoty zobowiązań w wysokości nieuwzględniającej zobowiązań wygasłych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd nie podzielił stanowiska zawartego w skardze, że zawarty w art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej zwrot "zobowiązanie podatkowe" oznacza zaległość podatkową. Uznał natomiast za prawidłową wykładnię tego przepisu przedstawioną przez organy, że zwrot ten oznacza zobowiązanie, o którym mowa w art. 5 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji WSA przyjął, że w rozpatrywanej sprawie Stronie prawidłowo określono przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2013 r. do czerwca 2014 r. oraz odsetki za zwłokę. W wystawionych natomiast na podstawie decyzji organu zarządzeniach zabezpieczenia uwzględniono wpłaty dokonane za lipiec, wrzesień, październik, listopad 2013 r. oraz kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. Za nieuzasadnione Sąd pierwszej instancji uznał również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 2a, jak i 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców. R. D., działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Skarżący, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił orzeczeniu WSA naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż podstawą naliczania kwoty odsetek o jakich mowa w tym przepisie może być kwota inna niż kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego, określonego decyzją o zabezpieczeniu; 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a., w sytuacji naruszenia przez organy podatkowe obu instancji dyspozycji art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskutek dokonania błędnej wykładni tego przepisu - a przez to wadliwego określenia wysokości kwot odsetek, z naruszeniem § 2 ust. 1 i 2 oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) zwanego dalej "rozporządzeniem MF z 22 sierpnia 2005 r.", - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uchybienie przez Sąd pierwszej instancji obowiązku uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, w zakresie wskazania przyczyn, dla których przyjął, iż w decyzji organu podatkowego określono odsetki za zwłokę od przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, w sytuacji gdy odsetki te zostały określone w sposób niezgodny z dyspozycją art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; - zasądzenie na rzecz Skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W skardze kasacyjnej zrzeczono się również rozprawy. Strona przeciwna – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach - nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Na wstępie należy podkreślić, że zarówno z tych podstaw, jak i ich uzasadnienia wynika, że Strona nie kwestionowała zasadności wydania samej decyzji o zabezpieczeniu. Stała również na stanowisku, że organy określiły w sposób prawidłowy kwoty odsetek, biorąc za podstawę ich naliczenia kwoty zobowiązań podatkowych, utożsamianych z kwotami zaległości podatkowych. W skardze kasacyjnej Skarżący nie zgadza się natomiast z wykładnią art. 34 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przedstawioną w zaskarżonym wyroku, w której Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że w decyzji o zabezpieczeniu odsetki są naliczane nie od kwoty określonego w niej, stosownie do art. 21 § 3 tej ustawy, zobowiązania podatkowego, a od kwoty stanowiącej w istocie przybliżoną zaległość podatkową. Według interpretacji prezentowanej przez Skarżącego w skardze kasacyjnej, podstawę naliczenia odsetek powinny stanowić kwoty zobowiązań wskazanych w sentencji decyzji, nawet jeżeli zawierały one w sobie część zobowiązania podatkowego, które wygasło przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu na skutek zapłaty, stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na wcześniejszym etapie kontroli sądowoadministracyjnej w skardze do WSA Skarżący podnosił, że użyty w art. 34 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej zwrot "zobowiązania podatkowego" należy utożsamiać z zaległością podatkową i to przybliżona kwota zaległości podatkowej, a nie zobowiązania podatkowego powinna być określana w decyzji o zabezpieczeniu. Obecnie, kiedy w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zasadnie nie podzielił tego stanowiska, zarzuca temu orzeczeniu brak konsekwencji w argumentacji i niespójność przyjętej wykładni z treścią przepisu oraz rozstrzygnięciem zawartym w kontrolowanej decyzji, która nie została wyjaśniona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Ponieważ Skarżący odwołuje się do wykładni literalnej art. 34 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, której naruszenie zarzuca WSA, jako punkt wyjścia do dalszej analizy zasadności tego zarzutu należy przytoczyć ten przepis: "W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) ..... 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2" (tj. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – dopisek NSA). Skarżący, kwestionując sposób rozumienia tego przepisu zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym WSA przyjął, że użyte w art. 34 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej pojęcie "zobowiązania podatkowego" należy rozumieć zgodnie z jego legalną definicją zawartą w art. 5 tej ustawy, podnosi, że w takim razie kwotę odsetek należy obliczać także od "tego zobowiązania". Pomija przy tym dalszą część art. 34 § 4 pkt 2, w której doprecyzowano, że kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania określa się na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Tym samym w sposób jednoznaczny w tym przepisie przyjęto, że kwota odsetek za zwłokę ma odnosić się do takiej przybliżonej wysokości tego zobowiązania jaka jest należna na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wynika to zresztą z istoty instytucji prawnej, jaką są odsetki za zwłokę (por. art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej), które z zasady są naliczane od zaległości podatkowych czyli podatku niezapłaconego w terminie płatności (por. art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Z tego względu zarzut dokonania błędnej wykładni art. 34 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zaskarżonym wyroku jest nieuprawniony. W związku z powyższym nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia w tym orzeczeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. gdyż brak było podstaw do zastosowania przy rozstrzyganiu tej sprawy tego przepisu. Natomiast prawidłowo został zastosowany przez WSA jako podstawa do wydania wyroku art. 151 tej ustawy. Niezasadny jest również zarzut naruszenia § 2 ust. 1 i 2 oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia MF z 22 sierpnia 2005 r. Należy przy tym podkreślić, że Skarżący wbrew art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. nie uzasadnił tego zarzutu, natomiast w motywach skargi kasacyjnej podał, że stał na stanowisku, że organy podatkowe prawidłowo określiły kwoty odsetek, biorąc pod uwagę kwoty zaległości podatkowych. Prawidłowość określenia odsetek za zwłokę w kontrolowanej decyzji potwierdził Sąd administracyjny pierwszej instancji, informując jednocześnie, że w wystawionych na podstawie decyzji o zabezpieczeniu zarządzeniach zabezpieczenia uwzględniono dokonane wpłaty za lipiec, wrzesień, październik, listopad 2013r. oraz kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. Tym samym Sąd podał jak kształtowała się kwota odsetek od przybliżonej kwoty zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Okoliczność, że tej kwestii Sąd szerzej nie rozwinął nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., tym bardziej, że w skardze sposób obliczenia odsetek, ani ich kwota nie były podważane. Skarżący zgadzał się, że powinny być one obliczane od zaległości podatkowej czyli od kwoty zobowiązania podatkowego niezapłaconego w terminie płatności. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie znajdując przesłanek do uwzględnienia skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.