I SA/Ke 87/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o zabezpieczeniu należności oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z (...) r. nr (...), po rozpatrzeniu sprawy w związku z odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z (...) r. nr (...) w przedmiocie określenia R.D. przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. w łącznej wysokości 609.593 zł oraz odsetek za zwłokę od tych należności liczonych na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 210.951 zł, w tym w kwotach za poszczególne okresy rozliczeniowe: za lipiec 2013 r. - 25.529 zł, odsetki - 9334 zł; za sierpień 2013 r. - 23.426 zł, odsetki - 9871 zł; za wrzesień 2013 r. - 64.925 zł, odsetki - 26.609 zł; za październik 2013 r. - 56.402 zł, odsetki - 18.121 zł; za listopad 2013 r. - 55.562 zł, odsetki - 14.136 zł; za grudzień 2013 r. - 38.735 zł, odsetki -15.006 zł; za styczeń 2014 r. - 33.189 zł, odsetki - 12.594 zł; za luty 2014 r. - 30.811 zł, odsetki - 11.455 zł; za marzec 2014 r. - 75.668 zł, odsetki - 27.489 zł; za kwiecień 2014 r. - 70.414 zł, odsetki - 22.318 zł, za maj 2014 r. - 52.304 zł, odsetki - 17.226 zł, za czerwiec 2014 r. - 82.898 zł, odsetki - 26.792 zł oraz orzekającej o zabezpieczeniu określonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami na majątku podatnika, uchylił decyzję pierwszej instancji w części dotyczącej czerwca 2014 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, tj. określił za czerwiec 2014 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości - 60.552 zł, odsetki - 19.231 zł. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał na podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zobowiązanie podatkowe, którego przybliżoną kwotę należy określić w decyzji o zabezpieczeniu, to zobowiązanie podatkowe, jakie organ określi następnie w decyzji wymiarowej. Obowiązek uwzględnienia danych dotyczących podstawy opodatkowania oznacza, że "przybliżona kwota zobowiązania podatkowego" nie może być rozumiana jako np. "przybliżona kwota uszczuplenia podatku", innymi słowy nie może być utożsamiana z kwotą, o jaką podatek zadeklarowany przez podatnika został zaniżony. W niniejszej sprawie prowadzona była w firmie należącej do R.D. kontrola w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wyliczenia VAT za okres od 1 lipca 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. Ustalono, że R.D., prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej pojazdów samochodowych, w kontrolowanym okresie nierzetelnie prowadził ewidencje dostaw VAT za okres lipiec 2013 r. - czerwiec 2014 r., bowiem ewidencje te nie zawierają prawidłowych danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Również ewidencje nabyć VAT za sierpień 2013 r., maj 2014 r., czerwiec 2014 r. były prowadzone nierzetelnie, ponieważ nie zawierają prawidłowych wartości nabyć towarów i usług oraz podatku naliczonego. W ewidencji zakupów VAT za czerwiec 2014 r. stwierdzono fakt zaewidencjonowania faktury VAT Nr 121/2014 z 30 czerwca 2014 r., której wartość opiewała na kwotę netto 24.500 zł, VAT 5635 zł, tytułem nabycia usług blacharsko lakierniczych samochodów osobowych. Faktura wystawiona została przez firmę P. C. sp. z o.o. z W. Z uwagi na brak kontaktu z tą spółką nie zostały przeprowadzone czynności sprawdzające. W ocenie Dyrektora materiał dowodowy daje jednoznaczną podstawę do uznania, że ww. transakcja nie miała miejsca w rzeczywistości a faktura potwierdzająca tę transakcję wskazuje, że jest fakturą "pustą", nierzetelnym dowodem, nieodzwierciedlającym rzeczywistego przebiegu transakcji. Podatnik obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z ww. faktury w rozliczeniu za czerwiec 2014 r. naruszył art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W kontrolowanym okresie R.D., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywał nabyć samochodów - towarów handlowych - na terenie kraju oraz w państwach Unii Europejskiej, dokumentując te zdarzenia gospodarcze umowami kupna - sprzedaży, w przypadku umów zawieranych z osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej oraz rachunkami i fakturami VAT w przypadku transakcji zawieranych z podmiotami gospodarczymi. W kontrolowanym okresie podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - WNT, które to transakcje były deklarowane w miesięcznych deklaracjach VAT-7 oraz w informacjach VAT-UE. Analiza danych zawartych w systemie VIES przeprowadzona w trakcie kontroli podatkowej, ujawniła niezgodności pomiędzy wartością wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zadeklarowaną przez podatnika w kontrolowanym okresie a wartością transakcji zadeklarowaną przez kontrahentów. Ustalono, że podatnik dokonał w firmie C.A. S.R.L wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów samochodowych w sierpniu 2013 r., marcu 2014 r. oraz maju 2014 r., z czego pojazd marki (...), na podstawie dokumentu z 2 sierpnia 2013 r., na wartość 20.000 EURO, zapłacono przelewem z 30 lipca 2013 r. nie został wykazany przez podatnika w informacji podsumowującej VAT-UE. Również w zbiorze dokumentacji podatkowej przedłożonej do kontroli nie stwierdzono dokumentów źródłowych dotyczących zarówno nabycia jak i dostawy tego pojazdu. Okolicznościami wskazującymi, że podatnik dokonał zbycia uprzednio nie zaewidencjonowanego samochodu marki (...) są wnioski wynikające z przesłuchania strony, świadka - właściciela pojazdu, informacji uzyskanych od włoskiej administracji podatkowej, informacji wynikających z pisma Starostwa Powiatowego w S. Dyrektor stwierdził, że przedmiotowy pojazd winien być rozliczony we wrześniu 2013 r. Jednak, z uwagi na art. 234 Ordynacji podatkowej, nie skorygowano wartości przybliżonego zobowiązania podatkowego określonego na podstawie art. 33 § 4 za wrzesień 2013 r. Skorygowano natomiast wysokość kwoty przybliżonego zobowiązania VAT za czerwiec 2014 r. Ustalono ponadto, że podatnik 8 maja 2014 r. nabył pojazd marki (...) za 10.500 EURO. Całkowity przebieg kilometrowy pojazdu wynosił 2495 km, w związku z czym zakupiony pojazd stanowił wewnątrzwspólnotowe nabycie nowego środka transportu, stosownie do art. 2 pakt 10 lit. a ustawy o VAT. Podatnik nie zaksięgował w ewidencjach nabyć i dostaw VAT w kontrolowanym okresie oraz nie zadeklarował w deklaracjach VAT-7 za ten okres, wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. pojazdu. Prawidłowo transakcja ta powinna być opodatkowana wg stawki 23%. Takie też kwoty winny zostać zaewidencjonowane w ewidencji dostaw za maj 2014 r. Ustalono, że R.D. prowadził nierzetelnie ewidencje dostaw VAT. Nierzetelność ta polegała na zaniżeniu wartości sprzedaży 222 pojazdów samochodowych oraz nie wykazaniu sprzedaży 1 pojazdu, na łączną kwotę netto 2.411.328,95 zł oraz podatku należnego w wysokości 554.605,58 zł. Stwierdzono, że R.D. naruszył przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, czego skutkiem było zaniżenie podstawy opodatkowania pojazdów samochodowych. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że o istnieniu przesłanki "uzasadnionej obawy" z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej świadczy: nierzetelność w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych a także posługiwanie się fakturami, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, znaczna wartość ustaleń kontroli, prowadzone wobec podatnika postępowania egzekucyjne, nieposiadanie nieruchomości, które mogłyby być przedmiotem hipoteki przymusowej czy też ruchomości oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, uzyskiwanie za poprzednie lata podatkowe dochodów (w tym za 2017 r. straty z działalności gospodarczej) niewystarczających na uregulowanie przyszłych zobowiązań podatkowych. Dyrektor wskazał ponadto, że podatnik od 11 czerwca 2018 r. zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora, uwzględniając przewidywaną wysokość zobowiązania podatkowego, skalę procederu zaniżania podstaw opodatkowania, okoliczność braku majątku oraz wysokość osiąganych dochodów (a właściwie ich brak) - zachodzi uzasadniona obawa co do wykonania przez stronę przewidywanych należności budżetowych z tytułu VAT za okres od lipca 2013 r. do czerwca 2014 r. Na powyższą decyzję R.D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kilcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie: - art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji istnienia uzasadnionych wątpliwości co do treści art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewypełnienie, przejawiające się w braku wskazania podstawy prawnej dopuszczającej różnicowanie sposobu określania podstaw naliczania odsetek za zwłokę za poszczególne okresy rozliczeniowe; - art. 11 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść strony, w sytuacji gdy w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczące wykładni określenia “zobowiązanie podatkowe", w rozumieniu tego przepisu. Skarżący nie kwestionuje zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu. Kwestionuje jedynie treść rozstrzygnięcia w części dotyczącej tak określonych kwot należności głównych objętych zabezpieczeniem. W ocenie strony w postępowaniu zabezpieczającym nieracjonalne jest zabezpieczenie na majątku podatnika kwoty nieistniejącego zobowiązania podatkowego, które uprzednio wygasło wskutek zapłaty na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zabezpieczenie tak określonej kwoty na przykład na rachunku bankowym podatnika z pewnością będzie nieuzasadnione i może wywołać skutek w postaci zagrożenia jego bytu gospodarczego. Podatnik w toku długotrwałego postępowania kontrolnego lub podatkowego będzie bowiem pozostawiony bez możliwości rozporządzania kwotą zabezpieczenia, które jako wygasłe - w istocie nie istnieje. Strona stoi na stanowisku, że wykładnia zawartego w tym przepisie określenia "zobowiązanie podatkowe" powinna to zobowiązanie utożsamiać z przybliżoną kwotą zaległości podatkowej, stanowiącą różnicę pomiędzy określoną przez organ podatkowy przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego a kwotą zobowiązania, które uprzednio wygasło wskutek jego zapłaty. Obejmowanie wygasłego zobowiązania podatkowego postępowaniem zabezpieczającym jest niedopuszczalne na podstawie art. 7 § 3 w zw. z art. 166 b ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W wydanych decyzjach strona dostrzegła ponadto wewnętrzną niespójność, bowiem organy określiły przybliżone kwoty należności głównych zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące w kwotach obejmujących zobowiązania, które uprzednio wygasły wskutek zapłaty. Kwoty należnych odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji określiły jednak biorąc za podstawę przybliżoną kwotę zaległości podatkowej, stanowiącą różnicę pomiędzy przybliżoną kwotą zobowiązania a kwotą zobowiązania, które uprzednio wygasło wskutek jego zapłaty. Organy nie wskazały przy tym uzasadnienia prawnego, naruszając w tym zakresie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie wskazały podstawy prawnej i motywów jakimi kierowały się przyjmując inne rozumienie, wynikającego z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej określenia "zobowiązanie podatkowe" na potrzeby określenia należności głównych przybliżonych kwot zobowiązań za poszczególne miesiące i innego na potrzeby naliczania odsetek za zwłokę od tych zobowiązań. W ocenie strony w sprawie wyłoniły się wątpliwości co do treści art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta, na podstawie art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, powinna obligować organ do rozstrzygnięcia sprawy na korzyść podatnika i określenia przybliżonej kwoty zobowiązań w wysokości nie uwzględniającej zobowiązań wygasłych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302) - dalej jako ,,ustawa p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. W wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, oddala skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja określająca skarżącemu przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. oraz odsetek za zwłokę od tych należności oraz orzekająca o zabezpieczeniu określonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami na majątku podatnika. Organ prawidłowo powołał podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tej regulacji zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z powyższego wynika, że zasadniczą przesłanką uzasadniającą zabezpieczenie jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Przepis art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej nakłada z kolei na organ obowiązek określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (pkt 1), a w przypadku, gdy zabezpieczenie następuje przed dniem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego także kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (pkt 2). Skarżący nie kwestionuje zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu. Nie zgadza się natomiast ze sposobem określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącego bowiem kwota ta powinna obejmować jedynie zaległość podatkową, tj. stanowić różnicę pomiędzy, określoną przez organ podatkowy przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego a kwotą zobowiązania, które uprzednio wygasło wskutek jego zapłaty. W związku z powyższym istota sporu w sprawie dotyczy interpretacji przepisu art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a konkretnie zawartego w tym przepisie zwrotu "zobowiązanie podatkowe". Ze stanowiska prezentowanego przez skarżącego wynika, że zwrot ten oznacza zaległość podatkową. Zdaniem organu natomiast "zobowiązanie podatkowe" to zobowiązanie, o którym mowa w art. 5 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu. Zgodnie z zasadami wykładni prawa, jeżeli ustawodawca nadał określonym wyrażeniom swoiste znaczenie prawne, to należy je rozumieć właśnie w takim znaczeniu. Skoro zatem w art. 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca stwierdził, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, to również terminowi "zobowiązanie podatkowe" użytemu w art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy przypisać identyczne znaczenie (por. wyroki NSA z 29 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1983/11; z 26 października 2016 r. sygn. akt I GSK 43/15; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można zastąpić pojęcia "zobowiązanie podatkowe", posiadającego w art. 5 normatywną definicję, terminem "zaległość podatkowa". Tym bardziej, że ten ostatni termin posiada własną definicję, zawarta w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanej regulacji zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Z powyższego wynika, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca rozróżnia termin "zobowiązanie podatkowe", od terminu "zaległość podatkowa". W konsekwencji pojęć tych nie można, jak tego chce skarżący utożsamiać. O nieprawidłowości stanowiska skarżącego świadczy ponadto fakt, że zobowiązanie podatkowe, którego przybliżoną kwotę należy określić w decyzji o zabezpieczeniu, to zobowiązanie podatkowe jakie organ określi następnie w decyzji wymiarowej, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Jest to zatem zobowiązanie podatkowe, które wprawdzie w kwocie przybliżonej, musi być jednak wyliczone według takich samych zasad, jakie należałoby zastosować w postępowaniu wymiarowym. Obowiązek uwzględnienia danych dotyczących podstawy opodatkowania oznacza, że "przybliżona kwota zobowiązania podatkowego" nie może być rozumiana jako np. "przybliżona kwota uszczuplenia podatku", innymi słowy nie może być utożsamiana z kwotą, o jaką podatek zadeklarowany przez podatnika został zaniżony. Nie jest to zatem kwota zaległości podatkowej. W sentencji decyzji opartej na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wskazywana jest cała kwota tego zobowiązania, należna zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Stanowiąca zaległość podatkową kwota nieuiszczonego zobowiązania podatkowego, podawana jest natomiast przez wierzyciela w tytule wykonawczym, opartym na tej decyzji. Dodatkowo należy wskazać, że odpowiednikiem tytułu wykonawczego w postępowaniu zabezpieczającym jest zarządzenie zabezpieczenia, w którym wierzyciel (organ podatkowy) podaje kwotę podlegającą zabezpieczeniu, a zatem kwotę zobowiązania podatkowego jaka jeszcze nie została uiszczona. Wbrew twierdzeniom skarżącego więc postępowanie zabezpieczające nie obejmuje wygasłego zobowiązania podatkowego. Stosownie bowiem do art. 7 § 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy. Dodatkowo należy wskazać, że na podstawie art. 166 b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zobowiązanemu przysługuje w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu/wydruku zarządzenia zabezpieczenia prawo zgłoszenia, do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Jednym z zarzutów jest m.in. zarzut wykonania obowiązku. Tak jak należy odróżnić kwotę zobowiązania podatkowego określaną w decyzji wymiarowej od kwoty zaległości podatkowej podlegającej egzekucji, analogicznie odróżnić należy przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego określaną w decyzji o zabezpieczeniu od kwoty tego zobowiązania jeszcze nieuiszczonej i przez to podlegającej zabezpieczeniu na podstawie zarządzenia zabezpieczenia. Decyzja o zabezpieczeniu stanowi podstawę prawną należności, określa jaka należność zostaje zabezpieczona, jednakże kwota tej należności podlegająca zabezpieczeniu musi uwzględniać okoliczność, że część należności mogła już być zapłacona przez podatnika. Stworzone przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji możliwości korekty kwoty zabezpieczonej należności świadczą, że ustawodawca w art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiąc o "przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego" rozumiał to pojęcie dosłownie. W niniejszej sprawie prawidłowo określono przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. oraz odsetki za zwłokę. W wystawionych na podstawie ww. decyzji zarządzeniach zabezpieczenia, uwzględniono dokonane wpłaty za lipiec, wrzesień, październik, listopad 2013 r. oraz kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. Z tych wszystkich względów zarzuty dotyczące dokonania przez organ nieprawidłowej interpretacji zwrotu "zobowiązanie podatkowe" zawartego w art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione. Wbrew twierdzeniom skarżącego, treść powołanej regulacji, w tym w szczególności znaczenie zwrotu "zobowiązanie podatkowe" nie budzi wątpliwości, co wyżej wykazano. Okoliczność, że skarżący odmiennie interpretuje dany przepis, niż organ nie oznacza, że organ ma obowiązek zastosować zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, o której mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanej regulacji niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada ta będzie mieć zastosowanie wyłącznie, jeśli zostaną spełnione trzy warunki, które występować będą przy tym łącznie, co oznacza, że brak któregoś z nich będzie wykluczać możliwość zastosowania art. 2a ww. ustawy. Po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Zasada ta nie ma zastosowania do innych wątpliwości niż związane z treścią tych przepisów, tj. np. co do stanu faktycznego. To znaczy, że samo brzmienie przepisu jest niejednoznaczne. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. W niniejszej sprawie warunki te nie zostały spełnione. W konsekwencji należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców są nieuzasadnione. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie organ nie wskazał podstawy prawnej dopuszczającej różnicowanie sposobu określania podstaw naliczania odsetek za zwłokę za poszczególne okresy rozliczeniowe, to jednak nie jest to naruszenie stanowiące podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. Organ wyjaśnił bowiem prawidłowo, że określone w decyzji organu I instancji odsetki za zwłokę zostały wyliczone na dzień wydania decyzji w wysokości naliczonej od różnicy pomiędzy określoną, przybliżoną kwotą zobowiązań podatkowych, a dokonanymi przez podatnika wpłatami zobowiązań podatkowych wynikających ze złożonych deklaracji VAT. Strona nie kwestionuje przy tym wysokości naliczonych odsetek za zwłokę, stwierdzając że zostały naliczone w prawidłowej wysokości. Skarga nie zawiera natomiast zarzutów w kwestii wysokości określonego w sposób przybliżony zobowiązania oraz zabezpieczenia tak określonej kwoty. Mając jednak na uwadze treść art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd z urzędu stwierdził, że organy dopełniły obowiązków określonych w art. art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo została określona przybliżona kwota zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. oraz odsetki za zwłokę. Określenie tej kwoty stanowiło konsekwencję ustaleń dokonanych w toku prowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej, w świetle których podatnik zaniżył zobowiązanie z tytułu VAT należnego w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz zaniżył kwoty zobowiązań podatkowych podlegających wpłacie na rachunek bankowy urzędu. Ustalono m.in., że prowadząc działalność w zakresie kupna i sprzedaży pojazdów samochodowych, skarżący w 222 przypadkach zaniżył wartość sprzedaży pojazdów, w sierpniu 2013 r. nie zaewidencjonował wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki (...), w maju 2014 r. z kolei nabycia pojazdu marki (...) praz w czerwcu 2014 r. zaksięgowano transakcję zakupu usługi naprawczej (blacharki pojazdowej), która nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Wymaga wyjaśnienia, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota zobowiązania rzeczywiście obciążającego, podlegającego wpłacie do budżetu państwa, ponieważ taką kwotę określa decyzja wymiarowa. Treścią decyzji zabezpieczającej nie może być rozstrzygnięcie merytoryczne w zakresie prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii na podstawie całego zebranego materiału dowodowego dokona się w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego odrębną decyzją, na którą będzie przysługiwał odrębny środek zaskarżenia. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest zatem efektem "pełnego" postępowania podatkowego. Kwota zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest ustalana w oparciu o bardzo dokładne, wyczerpujące dane, ale w oparciu o dane, które organ posiada. W niniejszej sprawie organ dysponował m.in. fakturami wystawionymi prze skarżącego, pozyskanymi w trakcie kontroli podatkowej u skarżącego, ewidencjami nabyć i sprzedaży VAT oraz danymi wynikającymi ze złożonych deklaracji podatkowych za kontrolowany okres. Organy zasadnie ponadto uznały, że zachodzi obawa niezapłacenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. w przybliżonej kwocie, łącznie z odsetkami, konsekwencją czego było wydanie decyzji o zabezpieczeniu tej kwoty na majątku podatnika. Wymaga podkreślenia, że przesłanka zabezpieczenia musi być wykazana indywidualnie w każdym konkretnym przypadku, przede wszystkim w nawiązaniu do sytuacji finansowej podatnika. Wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogą więc za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W niniejszej sprawie takim argumentem była m.in. nierzetelność w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych a także posługiwanie się fakturami, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, znaczna wartość ustaleń kontroli, prowadzone wobec podatnika postępowania egzekucyjne, nieposiadanie nieruchomości, które mogłyby być przedmiotem hipoteki przymusowej czy też ruchomości oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, uzyskiwanie za poprzednie lata podatkowe dochodów (w tym za 2017 r. straty z działalności gospodarczej) niewystarczających na uregulowanie przyszłych zobowiązań podatkowych, zawieszenie przez podatnika wykonywania działalności gospodarczej. W konsekwencji należało podzielić stanowisko organu, że uwzględniając przewidywaną wysokość zobowiązania podatkowego, skalę procederu zaniżania podstaw opodatkowania, okoliczność braku majątku oraz wysokość osiąganych dochodów (a właściwie ich brak) - zachodzi uzasadniona obawa co do wykonania przez stronę przewidywanych należności budżetowych z tytułu VAT za okres od lipca 2013 r. do czerwca 2014 r. Biorąc pod uwagę wszystkie powyżej przedstawione okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.