I SA/Gl 1080/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Beata Machcińska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. M. S. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z [...] r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaległości jej męża z tytułu podatku od towarów i usług. 2. Stan sprawy przedstawia się następująco. 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: NUS) postanowieniem z [...] r., nr [...] zaliczył nadpłatę skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowej jej męża z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. ([...] zł należność główna i [...] zł odsetki). W uzasadnieniu powołał się na art. 26 oraz art. 29 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej o.p.) jako podstawę zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości. Następnie NUS przytoczył treść art. 73 § 2 pkt 1, art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1, 2 i 4 oraz art. 76 § 1 i art. 76a o.p. Ponadto określił terminy naliczenia odsetek od ww. zaległości wskazując konkretne daty, począwszy od 26 lutego 2010 r. do 17 kwietnia 2018 r. oraz przyporządkowane datom konkretne stawki oprocentowania w stosunku rocznym. 2.2. Skarżąca w zażaleniu wskazała, że NUS zignorował fakt, iż na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej zawartej w dniu [...] r. ustanowiona została między skarżącą i jej mężem rozdzielność majątkowa. Zatem uzyskane przez nią wynagrodzenie po tej dacie stanowi jej majątek odrębny. 2.3. Postanowieniem z [...] r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 127, 122 oraz 187 o.p. Następnie stwierdził, że mając na uwadze treść art. 29 o.p., skarżąca odpowiada za zaległości podatkowe męża. Przywołał treść art. 26 i art. 29 § 2 o.p. Wskazał, że skutki zawartej w dniu [...] r. przez skarżącą i jej męża umowy majątkowej małżeńskiej, odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych po dniu [...] r. Natomiast zobowiązanie męża skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2010, powstało przed [...] r., tak więc skutki zawartej umowy majątkowej małżeńskiej nie odnoszą się do przedmiotowej zaległości podatkowej. DIAS podkreślił, że z § 2 zawartej umowy majątkowej wynika, iż ustrój rozdzielczości majątkowej obowiązywać będzie od momentu podpisania umowy tj. od [...] r. W związku z powyższym odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe powstałe przed dniem [...] r. jest dochodzona na tych samych zasadach, jak przed zniesieniem wspólności majątkowej, obejmującej majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Skutki podatkowe zniesienia wspólności majątkowej nie dotyczą zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem zniesienia. Następnie organ przytoczył treść art. 76 § 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 76a § 2 pkt 1, art. 51 § 1 o.p. Wskazał, że w wydanym przez siebie postanowieniu NUS zawarł zestawienie, dotyczące naliczonych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej zgodnie z art. 56 § 1 o.p. DIAS podkreślił, że jeżeli podatnik odpowiada za zaległość podatkową to tym samym odpowiada za związane z nią odsetki za zwłokę. Dalej przywołał art. 70 § 4 i art. 70 § 6 ust. 1 o.p. Podał, że z akt sprawy wynika, że męża skarżącej zawiadomiono o wszczęciu postępowania w dniu [...] r. 3.1. W skardze podatniczka zarzuciła naruszenie art. 29 § 2 oraz 76 § 1 o.p. Wniosła o uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów procesu według norm przepisanych. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności przytoczyła przebieg postępowania, a także podkreśliła, że organy obu instancji są w posiadaniu kopii aktu notarialnego ustanawiającego rozdzielność majątkową między nią a jej małżonkiem. Następnie powołując się na art. 76 § 1 o.p. wskazała, iż "jej nadpłata" nie mogła być zaliczona na poczet zaległości podatkowych jej męża. Argumentowała, że prawo do zwrotu nadpłaty przysługuje co do zasady tylko podatnikowi, czyli jest prawem niezbywalnym. Na potwierdzenie powyższego stanowiska przytoczyła wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz powołała się uchwałę Sądu Najwyższego. Przytaczając art. 31 pkt 5 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2017 poz. 682, ze zm., dalej: k.r.o.), podniosła, że nawet gdyby pozostawała we wspólności majątkowej z mężem to wierzytelności z tytułu przedmiotowej nadpłaty nie wchodziłyby do wspólności majątkowej. Wskazała, że naruszenie art. 76 o.p. upatruje w tym, iż organ pierwszej instancji bez podstawy prawnej przysługującą jej nadpłatę zaliczył na poczet zaległości podatkowej innego podatnika. W dalszej kolejności powołała art. 29 § 2 o.p. oraz art. 51 k.r.o. Podkreśliła, iż art. 29 § 2 o.p. należy interpretować w ten sposób, że dotyczy on majątku wspólnego istniejącego w dniu zniesienia współwłasności, który następnie w związku ze zniesieniem współwłasności małżeńskiej przypadł małżonkom już jako majątek osobisty (własność lub współwłasność ułamkowa). Natomiast odnosząc się do drugiego z przytoczonych przepisów skarżąca wskazała, że dotyczy on również majątku nabytego później, czyli po wyłączeniu wspólności majątkowej, co nie ma związku z pierwotnie funkcjonującą wspólnotą majątkową i nie powinno rodzić żadnych wątpliwości co do pełnej swobody każdego z małżonków w dysponowaniu aktywami i pasywami nabytymi po wyłączeniu wspólności majątkowej, bez możliwości domagania się przez osoby trzecie jakichkolwiek gratyfikacji z majątków osobistych małżonków od jednego małżonka w razie niewypłacalności drugiego – po wyłączeniu wspólności. Argumentowała, że dochody uzyskane przez nią po ustaniu wspólności małżeńskiej są wyłącznie jej majątkiem osobistym. 3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga jest zasadna, ponieważ postanowienia organów obu instancji naruszają prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. 5. Zgodnie z art. 26 o.p. podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Jednakże art. 29 § 1 o.p. stanowi, że w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Uzupełnieniem tej regulacji jest 29 § 2 pkt 1 o.p. - na który powołały się organy podatkowe – zgodnie z którym, skutki prawne zniesienia wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem zawarcia umowy o wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej. Istotne w tej sprawie fakty sprowadzają się po pierwsze do tego, że zaległość podatkowa męża skarżącej na poczet której zaliczono przysługującą skarżącej nadpłatę dotyczy podatku VAT za styczeń 2010 r. Po drugie, skarżąca z mężem ustanowiła odrębność majątkową umową z dnia [...] r. Wcześniej pozostawali w ustroju wspólności ustawowej. Wreszcie przysługująca skarżącej zaliczona nadpłata powstała w wyniku złożenia zeznania PIT-37 za 2017 r. w dniu 17 kwietnia 2018 r. (art. 73 § 2 pkt 1 o.p.). W obliczu takich faktów organy stwierdziły, że skoro zaległość męża skarżącej z tytułu VAT powstała przed zawarciem umowy majątkowej, to jest to wystarczające do zastosowania art. 29 § 2 pkt 1 o.p. W ocenie organów nie sprzeciwia się temu okoliczność, że wierzytelność przysługująca skarżącej z tytułu nadpłaty powstała już po wyłączeniu wspólności małżeńskiej, a zatem już z tego powodu nie jest i nie była elementem majątku wspólnego skarżącej i jej męża. Zdaniem Sądu, taka interpretacja art. 29 § 2 pkt 1 o.p. jest błędna. Należy bowiem zaakcentować, że zasadą jest odpowiedzialność majątkowa podatnika jego majątkiem (art. 26 o.p.), a tylko wyjątkowo może ona dotyczyć majątku wspólnego podatnika i jego małżonka, gdy podatnik pozostaje w związku małżeńskim. Wyjątkowość tego uregulowania przemawia za tym, aby możliwość egzekucji podatku z majątku wspólnego małżonków, zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extentendae, była interpretowana zawężająco. Z tej perspektywy należy odczytywać art. 29 § 2 pkt 1 o.p. przewidujący swego rodzaju bezskuteczność - wobec organu podatkowego - umowy wyłączającej majątkową wspólność małżeńską. Przed ustanowieniem rozdzielności majątkowej można wyróżnić trzy masy majątkowe: majątek odrębny podatnika, majątek odrębny małżonka podatnika oraz majątek objęty wspólnością ustawową. Umowa ustanawiająca ustrój rozdzielności majątkowej powoduje, że zamiast trzech mas majątkowych w małżeństwie funkcjonują tylko dwa majątki: osobisty żony i osobisty męża. Stosując pewne uproszczenie, można stwierdzić, że z punktu widzenia stosunków majątkowych małżonkowie, co do zasady, zajmują pozycję osób obcych; ich majątki - niezależnie od stanu faktycznego występującego w danym małżeństwie - pozostają autonomiczne. Jeżeli umowa majątkowa zostaje zawarta w czasie trwania małżeństwa (jak w tej sprawie), majątek wspólny małżeński przestaje istnieć; ulega przekształceniu we wspólność, w której udziały małżonków są - co do zasady - równe (por. art. 43 § 1 i 501 k.r.o.) i do której znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy o wspólności majątku spadkowego i dziale spadku. W skład majątków osobistych wchodzą w takiej sytuacji przedmioty należące uprzednio do majątków osobistych małżonków oraz udziały w majątku objętym wcześniej wspólnością majątkową (E. Skowrońska-Bocian w: J. Wierciński /red./, Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz do art. 51, LEX). Wszelkie przysporzenia majątkowe po wyłączeniu wspólności ustawowej wzbogacają tylko majątek odrębny jednego z małżonków, jako że majątku wspólnego już nie ma. Sąd stwierdza, że art. 29 § 2 pkt 1 o.p. pozwala organowi podatkowemu na egzekucję zaległości podatkowej jednego z małżonków, która powstała przed zniesieniem wspólności, lecz tylko z tych składników majątku, które do czasu zawarcia umowy majątkowej wchodziły do majątku wspólnego. Innymi słowy, z punktu widzenia zobowiązań podatkowych, tylko aktywa, które na skutek wyłączenia wspólności majątkowej utraciły charakter majątku wspólnego, mogą być traktowane tak, jakby nadal nimi były i tym samym mogą być przedmiotem egzekwowania należności podatkowych. Wobec powyższego, skoro przysługująca skarżącej (małżonce dłużnika podatkowego) nadpłata z tytułu podatku dochodowego powstała w 2018 r. i nie była częścią majątku wspólnego, który zanikł na skutek ustanowienia rozdzielności majątkowej w dniu [...] r., to nie mogła być przedmiotem egzekucji zaległości podatkowej ciążącej na mężu skarżącej. Z tych powodów Sąd stwierdził, że DIS dopuścił się naruszenia art. 29 § 2 pkt 1 o.p. w sposób, który miał wpływ na wydanie zaskarżonego postanowienia w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Komplementarnie Sąd zauważa, że uzupełnieniem regulacji art. 29 § 2 o.p. jest art. 111 § 1 i 4 o.p. Przewiduje on, że członek rodziny podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą za zaległości podatkowe wynikające z tej działalności i powstałe w okresie, w którym stale współdziałał z podatnikiem w jej wykonywaniu, osiągając korzyści z prowadzonej przez niego działalności (§ 1). Przepis § 1 stosuje się również do małżonków, którzy zawarli umowę o ograniczeniu lub wyłączeniu wspólności majątkowej, których wspólność majątkowa została zniesiona przez sąd, oraz małżonków pozostających w separacji (§ 4). 6. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd uchylił także postanowienie organu I instancji. Ten organ naruszył ten sam przepis w taki sam sposób, zaś uchylenie i tego rozstrzygnięcia przyczyni się do szybszego załatwienia tej sprawy. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ będzie związany dokonaną przez Sąd wykładnią art. 29 § 2 pkt 1 o.p. 7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 100 zł złożył się uiszczony wpis od skargi, ponieważ skarżąca działająca bez pełnomocnika nie wykazała, aby poniosła inne wydatki niezbędne do celowego dochodzenia jej praw.