I FSK 1852/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2704/18 w sprawie ze skargi Z. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2018 r. nr IPPP1/4512-1-54/16-12/KC/ISK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 2704/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2018 r. nr. IPPP1/4512-1-54/16-12/KC/ISK w sprawie ze skargi Z. M. (dalej jako "Skarżąca") 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi Skarżącej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. : - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., "dalej ustawa o VAT") w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. cz. L z 2006r Nr 347, ze zm.) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie przez Sąd, że Skarżąca ma prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT i może być uznana za podmiot o celach uznanych przez podmioty prawa publicznego. 2.2. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczący możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT dla organizowanych szkoleń dla psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu. Spółka nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie świadczonych usług szkoleniowych i nie jest planowane aby usługi szkoleniowe były finansowane w całości czy w co najmniej 70% ze środków publicznych. Oceniając usługi szkoleniowe z zakresu psychoterapii świadczone przez Spółkę, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Dyrektor KIS stwierdził, że Spółka nie posiada cech podmiotu prawa publicznego. Jak podkreślił Dyrektor KIS, Wnioskodawca w opisie sprawy nie wskazał, że świadczone usługi będą prowadzone w formach i na zasadach określonych w przepisach odrębnych. W swoim stanowisku przywołał tylko fakt, że jednym z przepisów regulujących formy zdobywania kwalifikacji zawodowych w krajowym porządku prawnym jest rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz, 622). Co ważne, rozporządzenie to nie określa jednak form i zasad kształcenia zawodowego dla psychoterapeutów czy innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu. Ponadto z przepisów tych nie wynika również aby Spółka działała w tym zakresie pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Brak wskazania w przepisach ustaw jakichkolwiek wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału pracowników w szkoleniach organizowanych przez Spółkę, pozwala na stwierdzenie, że Spółka ma pełną swobodę co do organizacji szkoleń. W konsekwencji, kursy psychoterapii organizowane i prowadzone przez Spółkę nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. 3.3. Zwolnienie powyższych usług, kwalifikowanych jako usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego - w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług uregulowane zostało w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a). Zgodnie z powołanym przepisem zwolnione z podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 - prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. W art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) i b) ustawy o VAT zwolnione z podatku od towarów i usług zostały usługi świadczone przez: (a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania; (b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. 3.4. Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT wyraźnie wynika, że zawarte w nim zwolnienie podatkowe jest skierowane do podmiotów publicznych, ale także do "innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie". W ramach tej części przepisu Strona upatruje możliwość zastosowania zwolnienia z podatku świadczonych przez siebie usług. Dyrektywa nie definiuje też pojęcia "instytucji, której cele uznane są za podobne" do celów podmiotu publicznego. W tej kwestii wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 28 kwietnia 2022 r. (C-612/20, H. SRL), stwierdzając, że: "W tym względzie należy podkreślić, że Trybunał orzekł już, iż w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (zob. podobnie wyroki: z dnia 26 maja 2005 r., K. i M., C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z dnia 28 listopada 2013 r., M., C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37). Ponadto do sądów krajowych należy zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz przestrzegały zasad prawa Unii, a w szczególności zasady równego traktowania, która w dziedzinie VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej (wyrok z dnia 28 listopada 2013 r., M., C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)". 3.5. Dodatkowo w zakresie oceny prawidłowości implementacji powyższego zwolnienia należy odwołać się do wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12, Minister Finansów przeciwko M. sp. z o.o. A., sp. komandytowej (ECLI:EU:C:2013:778). W wyroku tym TSUE wskazał, że jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I-5811, pkt 47) (pkt 27). Zważywszy na ten cel, TSUE przypomniał, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki: z dnia 3 kwietnia 2003r. w sprawie C-144/00 H., Rec. s. I-2921, pkt 38; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 K. [...] i M., Zb.Orz. s. I-4427, pkt 31) (pkt 28). Podobnie pojęcie "podmiot" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (zob. ww. wyrok w sprawie K. [...] i M., pkt 35) (pkt 29). W konsekwencji TSUE uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy VAT nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych (pkt 34). 3.6. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego (pkt 36). Analiza art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT prowadzi więc do wniosku, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, zapewniające odpowiednią jakość świadczeń, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych lub szkoleniowych to podmioty, których zarówno powstawanie jak i późniejsze działanie jest określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność edukacyjną jak i inną ściśle z nią związaną. Podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania osób o odpowiednich kwalifikacjach i muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania te odbywają się pod kontrolą państwa, a podmioty te nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Skoro zaś ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego. Kształcenie to powinno odpowiadać standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa. 3.7. Przechodząc do realiów przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że sytuacja podmiotu prowadzącego kursy dokształcające w dziedzinie psychoterapii jest o tyle specyficzna, że w Polsce obecnie nie ma uregulowanej ustawowo sytuacji prawnej dotyczącej wymagań, które musi spełniać osoba nazywająca siebie psychoterapeutą. Jedynie w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz.U. z 2013 r. poz. 1386 ze zm., dalej powoływane również jako "rozporządzenie", zastąpionego rozporządzeniem z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień – Dz.U. z 2019 r. poz. 1285), ze względu na brak uchwalonej ustawy, powstały pozaustawowe kryteria które musi spełniać osoba by mogła świadczyć psychoterapię kwalifikowaną jako świadczenie terapeutyczne (§ 6 pkt 1 ww. rozporządzenia). Zauważyć należy – co również podkreśla organ – że brak jest odrębnych przepisów określających formę i zasady kształcenia oraz dokształcania zawodowego dla psychoterapeutów. Projekt rozporządzenia wprowadzającego specjalizację psychoterapii jest dopiero na etapie konsultacji, a projekt rozporządzenia Ministra Zdrowia z dn. 19.01. 2007 r. w sprawie ramowego programu nauczania w zakresie psychoterapii do dnia dzisiejszego nie został wprowadzony w życie. Brak powyższych regulacji prawnych skutkuje tym, że również publiczne instytucje oświatowe mają zbliżoną do Skarżącej swobodę, ale nie dowolność w kształtowaniu programu nauczania. Nie oznacza to, że Skarżąca nie realizuje celów podobnych do instytucji publicznych, ponieważ zdaniem organu, nie zapewnia odpowiednich warunków technicznych, czy nie zatrudnia odpowiednich osób. Zwrócić należy uwagę, że stanowisko organu nie wynika ze stanu faktycznego opisanego we wniosku Skarżącej, zatem stanowi niedopuszczalną ocenę wykraczającą poza ramy zakreślone wnioskiem Skarżącej. Organ nie może przy tym z zaniedbań prawodawcy wyciągać negatywnych konsekwencji dla Skarżącej argumentując, że ma pełną swobodę co do organizacji szkoleń, bowiem podmioty publiczne posiadające akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty działają w takich samych warunkach prawnych w zakresie szkoleń psychoterapeutycznych. Jedynymi i to w dodatku pozaprawnymi są w tym zakresie standardy Polskiego Towarzystwa Psychologicznego i Polskiego Towarzystwa Psychiatrycznego. Biorąc pod uwagę powyższe za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. M. Chodacka D. Oleś M. Olejnik