III SA/Gl 71/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej powoływana jako ustawa O.p.) oraz m.in. art. 5a, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa VAT) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r., nr [...] określającą przedsiębiorcy M. D. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012r. kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w podanych w niej kwotach, odmiennych od kwot wynikających z ostatnich korekt deklaracji VAT złożonych przez podatnika. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: M. D. w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. prowadził działalność gospodarczą i jako podatnik podatku VAT i składał deklaracje VAT-7 rozliczając w nich sprzedaż towarów pod marką A wg stawek 23% i 8%. Pierwotnie złożone deklaracje były następnie korygowane. Korektą z 8 lutego 2013 r. dla niektórych produktów zmieniono stawkę VAT z 8% na 5% w związku z uzyskanymi przez franczyzodawcę interpretacjami indywidualnymi z [...] r. oraz z [...] r., a dotyczącymi sprzedaży produktów i zestawów (bez napojów) w systemie drive in oraz walk through. Kolejna korekta została złożona 27 lutego 2016 r. rozszerzając stawkę 5% na kolejne towary w związku z interpretacją indywidualną z [...] r., również wydaną dla A Sp. z o.o. Postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okres styczeń –grudzień 2012 r. zakończono decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...]r. Organ I instancji określił w niej stronie w innej wysokości kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od stycznia do grudnia 2012r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że podatnik błędnie zakwalifikował sprzedaż dokonywaną w systemie drive in/walk though, wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży, działających pod szyldem A, jako dostawę towarów ze stawką obniżoną 5%, zamiast świadczenia usług gastronomicznych, co determinuje zastosowanie stawki podatku VAT 8%, a co jest wg organu działaniem prawidłowym. Zdaniem organu brak było podstawy faktycznej i prawnej do zmiany stosowanej stawki podatku VAT w rozliczeniach podatkowych z 8 do 5% ujętych we wskazanych korektach. Nie uzasadniały takiego działania posiadane przez franczyzodawcę interpretacje indywidualne prawa podatkowego. Od tej decyzji podatnik wniósł odwołanie. Zaskarżoną decyzją organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w zakresie podatku naliczonego nieprawidłowości nie stwierdzono. W zakresie podatku należnego organ zauważył, że skarżący oferuje swym klientom sprzedaż żywności i napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. Klienci mogą nabywać zarówno gotowe dania, jak i pojedyncze produkty, które szczegółowo przedstawiono na str. 6 -7 decyzji II instancji. Organ przedstawił także schemat sprzedaży produktów (wewnątrz punktów sprzedaży - str. 7-9, w strefie food court w galeriach handlowych oraz w systemie drive in i walk through str. 9 decyzji II instancji). Skarżący podkreślił, że w tych wszystkich przypadkach: - klient nie ma gwarancji spożycia posiłku przy stoliku, - zasadą jest wydawanie posiłku w strefie odbioru przy kasie rejestrującej, - produkty wydawane są w opakowaniach jednorazowych niezależnie od tego, do spożycia w jakim miejscu są przeznaczone (na miejscu czy na wynos), - obsługa nie zajmuje się uprzątaniem stolika po zakończeniu konsumpcji, - brak jest szatni, z Internetu mogą korzystać zarówno klienci, jak i osoby postronne. Okoliczności te wg strony świadczą o tym, że oferowany przez nią asortyment stanowi dostawę towarów, a obniżenie pierwotnie zastosowanej stawki z 8 na 5% podatku VAT jest uzasadnione. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów podniesionych w odwołaniu i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] r. Na wstępie przytoczył regulacje wspólnotowe, upoważniające państwa członkowskie do przyjęcia obniżonych stawek podatku VAT, tj. art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Wskazał, że regulacje krajowe w zakresie VAT grupując i definiując towary i usługi posługują się oznaczeniem PKWiU, która powiązana jest z PKD. Klasa PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania odnosi się do PKD, która obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych, puszkowanych lub pakowanych próżniowo, składających się z co najmniej 2 składników (z wyłączeniem przypraw), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Zgodnie zaś z wyjaśnieniami do działu 56 PKD działalność usługowa związana z wyżywieniem – dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnieniem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Tym samym zakres działu 56 PKWiU zdefiniowany został przez wyjaśnienia do działu 56 PKD. Zgodnie z opinią GUS czynności polegające na przygotowaniu w punktach sprzedaży gotowych posiłków takich, jak oferowane przez stronę mieszczą się w kategorii PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Powyższa klasyfikacja dotyczy wszystkich sposobów sprzedaży spośród przyjętych przez stronę: drive in, walk through, food court i wewnątrz punktów sprzedaży. Grupowanie to obejmuje także usługi wykonywane w stoiskach kawiarnianych lokalizowanych w punktach sprzedaży, nawet jeśli posiadają strefę zabaw dla dzieci czy dostęp do Internetu. Dlatego – zdaniem organu – posiłki serwowane przez stronę nie spełniają definicji dania gotowego, ponieważ nie są zamrożone ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Na tę klasyfikację nie mają wpływu takie okoliczności, jak: - fakt oferowania produktów razem czy osobno (w zestawach), - lokalizacja punktu sprzedaży w miejscu ogólnie dostępnym, - wyposażenie punktu w stoliki czy krzesła, - dostępność naczyń i sztućców, - przeznaczenie produktów do spożycia na miejscu lub na wynos, - wyposażenie lokalu w toalety, szatnie, klimatyzację czy ogrzewanie. W podsumowaniu organ stwierdził, że skoro posiłki sprzedawane przez stronę są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, to nie mogą korzystać ze stawki 5% podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, gdyż nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1, lecz do działu PKWiU 56 jako usługi związane z wyżywieniem i są opodatkowane stawką 8% na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do wydanych dla franczyzodawcy interpretacji indywidualnych, w których służby skarbowe zajęły odmienne stanowisko, organ wyjaśnił, że było to konsekwencją podanego we wniosku symbolu PKWiU, który – jako element stanu faktycznego – nie podlega weryfikacji w procesie interpretacyjnym. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 135 tej ustawy. Powtórzył zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT polegającego na przyjęciu, że skarżący błędnie zastosował 5% stawkę podatku, obrazy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez błędną analizę materiału dowodowego z pominięciem okoliczności faktycznych potwierdzających prawidłowe zastosowanie stawki 5 %, w tym informacji Eurostat o klasyfikacji gotowych produktów w punktach sprzedaży podawanych na ciepło do PKWiU 56.10.1. Nadto zarzucił naruszenie art. 2a i 121 O.p. przez brak rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść strony i pominięcie interpretacji indywidualnych wydanych dla franczyzodawcy i innych podmiotów działających w tej samej branży. W uzasadnieniu przedstawiono uzasadnienie postawionych zarzutów z odwołaniem się do orzeczeń sądów administracyjnych, TSUE oraz opinii sporządzonej przez prof. dr. hab. B. B., dr. hab. K. L. i dr. W. M. z 1 grudnia 2016 r. dot. opodatkowania żywności wydawanej w lokalu typu fast food. Skarżący podkreślił, że dla określenia właściwej stawki podatku VAT w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy mamy do czynienia z dostawą czy usługą. Klasyfikacja wg regulacji statystycznych ma charakter następczy, wtórny. Jeżeli dane zdarzenie jest dostawą to jest tak dlatego, że wynika to z zasad ogólnych ustawy VAT. Nie może o tym przesądzać klasyfikacja PKWiU, która jest tworzona na potrzeby statystyki a nie kształtowania polityki podatkowej. Dana czynność dla celów podatkowych musi być klasyfikowana tak samo w Polsce jak i innych krajach UE. Skarżący podkreślił również, że organ nie zakwestionował klasyfikowania sprzedaży posiłków i dań przez skarżącego jako dostawy towarów, co oznacza, że poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF z 2011 r. nie znajdzie do tej sprzedaży zastosowania. Skarżący odwołał się również do orzeczeń TSUE dotyczących świadczeń złożonych, rozróżnienia dostawy towarów od świadczenia usług gastronomicznych, które wymagają przeważającego elementu pozwalającego na uznanie świadczenia za usługę. Serwowane przez skarżącego dania gotowe tego elementu nie posiadają. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że działalność lokali pod szyldem A stanowi świadczenie złożone, gdzie podstawową rolę pełni dostawa towarów. Dostawa posiłku jest częścią składową usługi. Towary wymagają dodatkowo przygotowania posiłku i obróbki termicznej. Na rozprawie 18 kwietnia 2019 r. organ podkreślił, że zgodnie z art. 70c O.p. organ zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni zastosowanych do niego przepisów materialnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto sąd rozstrzyga na podstawie akt sprawy, po przeprowadzeniu rozprawy, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W kontrolowanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, tym samym nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Za podstawę wyroku Sąd przyjął ustalony przez organy stan faktyczny, który nie został przez skarżącego podważony. Sąd nie dopatrzył się także wskazanych w skardze naruszeń prawa procesowego, podzielając przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku działalności skarżącego polegającej na prowadzeniu restauracji na podstawie umów franczyzy udzielonej przez A Sp. z o.o. zastosowanie znajduje stawka obniżona VAT wynosząca 5 % od konkretnych produktów (posiłków i dań) jako dostawa towarów, czy stawka obniżona 8 % przewidziana dla świadczenia usług gastronomicznych? Przypomnieć trzeba, że produkty oferowane przez skarżącego, szczegółowo opisane w aktach sprawy, były przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali A, w tym w systemie "drive in" – (sprzedaż dla klientów podjeżdżających samochodami), "walk through" (sprzedaż z okienka znajdującego się na zewnątrz restauracji) i "food court" (sprzedaż wewnątrz galerii handlowej, gdzie część konsumpcyjna jest wspólna dla kilku podmiotów oferujących produkty żywnościowe) oraz wewnątrz lokali strony. Zdaniem strony skarżącej realizowana przez nią sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy VAT (art. 14 ust. 1 dyrektywy 112). Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku) były elementem wspomagającym całą transakcję dostawy towarów. W związku z powyższym klasyfikacji statystycznej nie podlega usługa związana z dostawą, a wyłącznie towar i jego dostawa. Z kolei zdaniem organów ww. świadczenia strony skarżącej nie były dostawą, lecz stanowiły usługę. Organy wywiodły swoje stanowisko z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. z 2006r., nr 347 ze zm.), z którego wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Ustęp 3 art. 98 dyrektywy 112 stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy VAT, stąd przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku VAT odwołują się do symboli PKWiU: dla kodu PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania stawka podatku wynosi 5%, a dla kodu PKWiU ex 56 Usługi związane z wyżywieniem (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), stawka podatku wynosi 8% - i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w sprawie, gdyż skarżący świadczy usługi związane z wyżywieniem. W sporze tym rację należało przyznać organom podatkowym. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle powyższych przepisów przedmiotem dostawy jest więc towar. Tylko czynności mające za przedmiot towar mogą podlegać w tym przypadku opodatkowaniu. Z kolei przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Aby usługa podlegała opodatkowaniu, pomiędzy usługą a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Zatem, z zastrzeżeniem powyższego, jeżeli dane świadczenie wykracza poza dostawę towarów, jest świadczeniem usług. Na podstawie art. 5a ustawy VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2011 r., a zatem ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, uprawniając organy do posługiwania się klasyfikacją statystyczną przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki podatku VAT. Stosownie do art. 98 ust. 2 dyrektywy 112, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (środki spożywcze, łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych, przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych). Jak z powyższego wynika, zarówno dyrektywa 112 (art. 98 ust. 2), jak i ustawa VAT (art. 5a) dla sklasyfikowania towaru lub usługi odwołują się do przepisów statystycznych. W realiach rozpoznawanej sprawy świadczenie skarżącego polega m.in. na przygotowaniu i wydaniu klientowi dania do zjedzenia na miejscu, przy stoliku, bądź na wynos (obok lokalu lub poza lokalem). W obu przypadkach (w lokalu i poza nim) konsumpcja posiłku nie wymaga dodatkowych przygotowań (podgrzania, smażenia, komponowania zestawu, wyłożenia na talerz, pozyskania sztućców, itp.) i możliwe jest jego bezpośrednie spożycie. Świadczenie skarżącego nie polega zatem na dostawie dania gotowego w tym znaczeniu, że jest ono kompletne, lecz przed spożyciem wymagane jest we własnym zakresie jego podgrzanie, smażenie itp., ale na tym, że danie gotowe jest do bezpośredniego spożycia - przygotowane w lokalu do bezpośredniego spożycia i oferowane klientom do konsumpcji w lokalu lub poza nim bez konieczności poddania go jakiejkolwiek obróbce. Nadto zauważyć należy, że nie zachodzi tu przypadek dostawy posiłku zamrożonego lub opakowanego próżniowo i etykietowanego, co wskazywałoby, że przedmiotem świadczenia jest dostawa towaru – dania gotowego. Skoro więc przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów, to takie świadczenia stanowią usługi związane z wyżywieniem. Stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 397 ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia – w punkcie 7: usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2 %, (...) herbaty i kawy (wraz z dodatkami) (...), wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. Faktem jest, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1 – dalej zwane: rozporządzenie), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65). W myśl art. 6 ust. 1 rozporządzenia, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie do ust. 2 art. 6 rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (red. M. Szymczak, Warszawa 1988, s. 634), pod pojęciem gastronomii rozumie się: 1) sztukę kulinarną przyrządzania potraw; 2) działalność o charakterze produkcyjno - usługowym obejmującą prowadzenie otwartych zakładów zbiorowego żywienia (restauracji, barów, gospód itp.). Usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 17 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 773/15, publ. CBOSA). Mając na uwadze powyższe regulacje prawne a także znaczenie omawianych pojęć, dla zastosowania prawidłowej stawki podatku kluczowe i pierwszoplanowe znaczenie ma – co do zasady - ustalenie tego, do jakiego grupowania PKWiU należy analizowane świadczenie, przy czym pomocne w tym względzie powinny być klasyfikacje statystyczne w zakresie, do jakiego odwołuje się art. 5a ustawy VAT. Oczywiście ustalenie czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności faktycznych, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących (usług wspomagających, w tym czy oferowane są sztućce, serwetki, czy funkcjonuje szatnia, toalety, czy produkty są oferowane w lokalu czy na wynos itp.), jednak dla zastosowania stawki obniżonej takie pojedyncze okoliczności nie mają znaczenia przesądzającego. Kluczowe jest bowiem to, że w sytuacji gdy posiłki i dania gotowe mogą być kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług (art. 98 dyrektywy 112) – jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - to przy stosowaniu stawek obniżonych stosuje się nomenklaturę statystyczną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (art. 5a ustawy VAT), tj. PKWiU, które Usługi związane z wyżywieniem (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering) kwalifikuje do kodu PKWiU ex 56 – zob. § 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. W takim przypadku – uwzględniając w tym miejscu zespół w/w ustalonych okoliczności faktycznych - stawka podatku wynosi 8% - i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w sprawie, gdyż w świetle powyższej klasyfikacji skarżący świadczy usługi związane z wyżywieniem. Wsparciem dla takiego stanowiska może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-231/94), w którym Trybunał wyraził pogląd, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich istotny element. Natomiast działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku). Z kolei w wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł m.in., że "art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/11 l/EWG z dnia 14 grudnia 1992r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub w foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego". Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, stanowią świadczenie usług i nie mogą korzystać ze stawki 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%). Mogą korzystać ze stawki obniżonej, jednak wynoszącej 8%. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy VAT w zw. z § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – Sąd uznał za niezasadne. W ocenie Sądu postępowanie organów przeprowadzone zostało w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego w nim udziału. Ocenę dowodów organ oparł na przekonywujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje załączona do skargi ekspertyza prawna z 1 grudnia 2016r. stanowiąca osobiste poglądy jej autorów. Na stronie 16 autorzy wskazują, że "załącznik H do szóstej dyrektywy pt. "Wykaz dostawy towarów i usług, które mogą podlegać obniżonym stawkom VAT", obejmował w kategorii 1 w szczególności "środki spożywcze i pasze: składniki normalnie przeznaczone do przygotowania środków spożywczych (...)" i kategoria ta nie była identyczna z kategorią 10.85.1 PKWiU. Ich sformułowanie jest jednak podobne. Co więcej wśród czynności, które mogą korzystać z obniżonych stawek wymienia się odrębnie usługi restauracyjne i cateringowe, które wydają się być zbliżone znaczeniowo do grupy 56.1 PKWiU (usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych). (...) Pomimo rozbieżności w sformułowaniu przepisów dyrektywy i ustawy o podatku od towarów i usług wraz z aktami wykonawczymi do niej bezsprzecznie należy uznać, że obniżona stawka dla dań gotowych według polskich przepisów stanowi implementację stawki właściwej dla dostawy środków spożywczych." Powyższe stanowisko, zdaniem Sądu, nie stoi w sprzeczności z prawem polskiego ustawodawcy do określenia wysokości obniżenia stawki podstawowej dla danego świadczenia, tym bardziej w sytuacji, gdy dyrektywa dopuszcza taką możliwość i dolną granicę obniżenia, której ustawodawca nie przekroczył. Wbrew twierdzeniom autorów ekspertyzy, trudno też dopatrzyć się klasyfikacji świadczenia w sposób odmienny niż wynikający z dyrektywy, co autorzy sami przyznali. Klasyfikacja statystyczna nie rozstrzyga o wysokości opodatkowania, ale jest narzędziem służącym do precyzyjnego określenia grupy towarów i usług objętych stawką obniżoną. Prawo do takiego doprecyzowania daje art. 5a ustawy VAT, a nadto art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy 112. W tym stanie rzeczy uznać należało, że wnioski, jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są prawidłowe. Sąd orzekający podziela pogląd wyrażony już wyrokach wydanych w podobnych sprawach: sygn. akt III SA/Gl 660/17, III SA/Gl 666/17, III SA/Gl 204/17, (publ. CBOSA). Wskazać należy, że analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 1853/17, gdzie stwierdził, że "niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawy towarów czy świadczenia usługi (tu: gastronomicznej), stawka obniżona odwołuje się do PKWiU i to kod PKWiU decyduje o wysokości stawki obniżonej." I dalej "odniesienie się do klasyfikacji PKWiU 2008, zgodnie z którą Gotowe posiłki i dania klasa 10.85, 10.85.1 (według PKD 2007 podklasa 10.85.Z – Wytwarzanie gotowych posiłków i dań) obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż." , zaś "sprzedawane przez skarżącą dania nie są zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, ale przyrządzane i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia." Natomiast "Sam standard spożycia posiłku ma znaczenie wtórne i nie może dowodzić, że podatnik nie świadczy usługi gastronomicznej." Z analogicznym stanem faktycznym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Dodać trzeba i to, że skarżący nie korzysta z ochrony wynikającej z posiadania interpretacji indywidualnej. Nie można jednak nie zauważyć, że Minister Finansów wydał franczyzodawcy oraz innym franczyzobiorcom interpretacje indywidualne, w których uznał za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności (jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie) stawki podatku w wysokości 5%. Dopiero 24 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażając stanowisko, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% (wcześniej § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Co do wcześniej wydanych interpretacji indywidualnych Minister Finansów wskazał, że interpretacje indywidualne są wydawane w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i mają zastosowanie wyłącznie do stanu rzeczywistego zgodnego z tym opisem. Klasyfikacja statystyczna towaru lub usługi stanowi element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który organ podatkowy jest zobligowany uwzględnić przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Jeżeli więc stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany we wniosku odbiegał od stanu rzeczywistego (np. wnioskodawca nie powołał się na klasyfikację statystyczną) w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych, interpretacja nie chroni podatnika na zasadach wynikających z art. 14k-14m Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu również zarzut obrazy art. 2a O.p. powiązany w skardze z art. 121 § 1 O.p., okazał się nieskuteczny, albowiem art. 2a O.p. dotyczy wątpliwości co do treści przepisu prawa, podczas gdy w przedmiotowej sprawie główna oś sporu dotyczy klasyfikacji statystycznej. Po wtóre we wniosku o udzielenie interpretacji, franczyzodawca wskazał tę klasyfikację (nieprawidłowo) jako element stanu faktycznego, który organ przyjmuje bez weryfikacji. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.