I SA/Łd 636/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania A. P. uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. i określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 4080,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy zauważył, że w 2012 roku A.P. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U "A" w zakresie handlu obuwiem. Z informacji będących w posiadaniu organu I instancji oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego za 2012 rok wynikało zaś, że w 2012 roku kontynuowała prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Z uwagi na powyższe organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 32.262,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z dnia [...] r. zauważył, że z akt sprawy wynika, iż podatniczka dokonała następujących transakcji sprzedaży nieruchomości: 1. umową sprzedaży i oświadczenia o ustanowieniu hipoteki z dnia [...].11.2009 r., akt notarialny Rep. A Nr [...], dokonała wraz z mężem S. P. odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oznaczonego nr 67, położonego w Ł. przy ul. A 45; lokal został nabyty na mocy umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności na członka spółdzielni z dnia [...].09.2009 r., akt notarialny Rep. A nr [...], w § 2 lit. c tegoż aktu stwierdzono, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu otrzymała wraz z mężem z dniem [...].07.2009 r.; 2. umową sprzedaży i oświadczenia o ustanowieniu hipotek z dnia [...].10.2010 r. - akt notarialny Rep. A Nr [...], sprzedała wraz z mężem lokal mieszkalny oznaczony nr 5, położony w Ł. przy ul. B 26, który został nabyty wraz z mężem na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia prawa własności zawartej w dacie określonej jako 2010 r., co wskazano w § 1 lit. b tegoż aktu (tak zakreślona data nabycia pozwala stwierdzić, że sprzedaż nastąpiła maksymalnie po 6 miesiącach od nabycia); 3. umową sprzedaży z dnia [...].01.2010 r. - akt notarialny Rep. A Nr [...], sprzedała wraz z mężem nieruchomość, położoną w Z. przy ul. C 64, która została nabyta przez podatniczkę wraz z małżonkiem na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...].09.2008r. Rep. [...]; 4. w dniu [...].01.2012 r. umową sprzedaży i oświadczenia o ustanowieniu hipoteki, akt notarialny Rep. A Nr [...], dokonała wraz z mężem odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w W., gmina Z., stanowiącej działkę gruntu nr 183/4 o obszarze 3.635m2, za cenę 155.000,00 zł; z okazanych dokumentów w postaci aktu notarialnego umowy sprzedaży z [...].02.2010 r., Rep. A Nr [...] wynika, że przedmiotowa działka została nabyta przez podatniczkę i męża za kwotę 82.000,00 zł. (sprzedaż przed upływem 2 lat od daty zakupu); 5. umową sprzedaży i oświadczenia o ustanowieniu hipoteki z dnia [...].01.2012 r., akt notarialny Rep. A Nr [...], dokonała wraz z mężem odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, oznaczonego nr 17, położonego w Ł., przy Al. C 12, za cenę 120.000,00 zł; z przedstawionych dokumentów wynika, że w dniu 07.03.2011 r., poleceniem przelewu, którego zleceniodawcą był J. Z. (przedstawiciel biura nieruchomości), została dokonana wpłata w wysokości 108.897,99 zł na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "C" tytułem wkładu mieszkaniowego dla pana S.P.; umową o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu z dnia 09.03.2011 r. podatniczka stała się wraz z mężem członkiem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego oznaczonego nr 17, położonego w Ł., przy Al. C 12; następnie umową ustanowienia odrębnej własności lokalu i umową przeniesienia prawa własności z dnia [...].08.2011 r., akt notarialny Rep. A. C, małżonkowie stali się właścicielami lokalu mieszkalnego nr 17, położonego w Ł. przy Al. C 12 (sprzedaż po 5 miesiącach od nabycia); 6. umową sprzedaży z dnia [...].02.2012 r., akt notarialny Rep. A Nr [...] zbyła wraz z mężem lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, oznaczony nr [...], położony w Ł. przy ul. D 28, za cenę 172.000,00 zł; właścicielem przedmiotowej nieruchomości stała się z mężem na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy prawa własności lokalu z dnia [...].01.2012 r., akt notarialny Rep. A Nr [...]; z okazanej umowy zlecenia z dnia [...].05.2011 r. zawartej przez męża podatniczki z Biurem "B" M. Z. wynika, że przedmiotem tej umowy, były czynności zmierzające do zamiany lokalu mieszkalnego; dnia [...].05.2011 r., została zawarta przez podatniczkę i jej męża ze Spółdzielnią Mieszkaniową C umowa o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego oznaczonego nr 25, położonego w Ł. przy ul. D 28, do którego wygasło prawo przysługujące innej osobie; tytułem uiszczenia wkładu mieszkaniowego dokonana została przez S.P. wpłata w wysokości 159.053,66 zł; dodatkowo poleceniem przelewu z dnia 16.05.2011 r. na rzecz tejże Spółdzielni mąż podatniczki dokonał wpłaty tytułem zaległego czynszu w wysokości 7.534,18 zł i odsetek w kwocie 459,14 zł (sprzedaż nastąpiła po miesiącu od daty ustanowienia prawa własności); Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Dodał, że nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnik prowadząc działalność gospodarczą dysponuje przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Ocenił, że analizowane przychody ze sprzedaży nieruchomości organ podatkowy I instancji trafnie zakwalifikował jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego działania podatniczki - mające charakter zaplanowany, nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego są właściwe dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą (którym zresztą już była w zakresie handlu obuwiem). Działania podatniczki i jej męża polegały na wyszukiwaniu lokali mieszkalnych, w tym również zadłużonych, za pośrednictwem profesjonalnych podmiotów (Biura "B" M. Z.), przekształcaniu ich na samodzielne lokale mieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości, remoncie, a następnie ich sprzedaży. Nie ma przy tym znaczenia cel, na jaki osiągnięte zyski podatniczka chciała przeznaczyć, jako że jest to sprawa wtórna. Brak pieniędzy na budowę domu nie może decydować o charakterze działań podjętych na pozyskanie tych funduszy. Dla jednych bowiem źródłem finansowania budowy będą oszczędności, dla innych kredyt bankowy czy pożyczka, a dla jeszcze innych działalność gospodarcza. Organ zauważył, że elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. O ciągłości działalności świadczy powtarzalność i systematyczność zakupów i sprzedaży prowadzonych w kolejnych latach. Działalność gospodarcza jest zazwyczaj procesem, ciągiem działań, dlatego nie można ograniczyć się do badania zachowań podatnika tylko w jednym roku podatkowym. Ustosunkowując się do twierdzenia, że podatniczka dokonywała sprzedaży nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych organ zauważył, że z analizy Karty Informacyjnej Doniesienia sporządzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. wynika, że w latach 2006 - 2012 strona dokonała co najmniej 13 czynności majątkowych dotyczących nieruchomości (w tym 9 sprzedaży). Częstotliwość dokonanych transakcji jednoznacznie wskazuje na fakt, że dokonywała czynności w celu osiągnięcia zysku, a nie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Sam fakt zamieszkiwania przez stronę w nieruchomości będącej następnie przedmiotem profesjonalnego obrotu nie oznacza, że jej sprzedaż należy traktować jako zbycie majątku osobistego. To rzeczywisty charakter czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowił: uwzględnić wniosek o zwrócenie się do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji z zapytaniem dotyczącym czynności meldunkowych dokonanych przez stronę, uwzględnić wniosek o zwrócenie się do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z zapytaniem dotyczącym czynności związanych z przerejestrowaniem pojazdów należących do strony w związku ze zmianą adresu zamieszkania oraz w związku z każdorazową zmianą dokumentów prawa jazdy, nie uwzględnić wniosku o zwrócenie się do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji z zapytaniem dotyczącym czynności meldunkowych dokonanych przez S.P. oraz w związku z dziećmi: P. P. oraz P. P. , nie uwzględnić wniosku o zwrócenie się do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z zapytaniem dotyczącym czynności związanych z przerejestrowaniem pojazdów należących do S.P. w związku ze zmianą adresu zamieszkania oraz w związku z każdorazową zmianą dokumentów prawa jazdy. Następnie pismem z dnia 20 lipca 2018 r. pełnomocnik strony wystąpił z wnioskiem przeprowadzenie dowodu z przesłuchania podatniczki. Organ podkreślił, że wbrew twierdzeniom podatniczki nie była ona zameldowana pod adresami nieruchomości, które były przedmiotem obrotu nieruchomościami w 2012 roku, tj.: 1. nieruchomości położonej w W., gmina Z., stanowiącej działkę gruntu nr 183/4 o obszarze 3.635 m²; 2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, oznaczonego nr 17, położonego w Ł., przy Al. C 12; 3. lokalu mieszkalnego stanowiący odrębną nieruchomość, oznaczony nr 25, położony w Ł. przy ul. D 28; Jak wynika z pisma Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA w latach 2006 - 2016 strona była zameldowana pod następującymi adresami: - Z. ul. F 64 (24.07.2006 r. - 15.12.2006 r.) - Ł., ul. G 9 m 6 (20.04.2010 r. - 10.03.2011 r.) - Ł. ul. H 25 m 1 (10.03.2011 r. - 04.01.2016 r.). Natomiast z pisma z dnia 08.06.2018 r. Ministerstwa Cyfryzacji Departamentu Utrzymania i Rozwoju Systemów (wyciąg danych z Centralnej Ewidencji Kierowców) wynika, że podatniczka podała następujące adresy: - prawo jazdy data wydania 2006.08.16 - I 16 Z. - prawo jazdy data wydania 2010.09.09 - G 9 m [...] Ł. - prawo jazdy data wydania 2016.01.05 - B 14 m [...] Ł. W świetle twierdzenia, że z każdą zmianą adresu zamieszkania podatniczka zgłaszała zmianę adresu zameldowania, to z faktu, że nie była zameldowana pod adresami nieruchomości sprzedanych w 2012 i 2014 roku jednoznacznie wynika, że nieruchomości te nie służyły zaspokajaniu jej potrzeb mieszkaniowych. W związku z powyższym organ ocenił, że wniosek o przesłuchanie podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, tym bardziej, że miała ona zagwarantowane na każdym etapie postępowania prawo wypowiadania się co do meritum sprawy, zgłaszania uwag i wniosków i korzystała z tej możliwości. Reasumując organ uznał, że działalność podatniczki zobrazowana okolicznościami stanu faktycznego sprawy, spełnia przesłanki działalności gospodarczej. Z ustaleń faktycznych wynika, że podejmowała ona aktywne działała mające na celu osiągnięcie korzyści finansowej, po uprzednim dokonaniu stosownych przekształceń i poniesieniu wyłącznie niezbędnych do tego celu nakładów. Organ odwoławczy podsumował, iż zasadnie organ I instancji podniósł, iż z tytułu sprzedaży w 2012 roku nieruchomości strona osiągnęła przychód w wysokości 223.500,00 zł, którego nie rozpoznała jako przychodu z działalności gospodarczej. Jako błędne organ odwoławczy ocenił przyjętą przez organ I instancji metodologię wyliczenia dochodu strony, z uwagi na nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w latach poprzedzających osiągnięcie przychodu oraz nieuwzględnienie stanu remanentów. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w 2012 roku podatniczka dokonała wraz z małżonkiem sprzedaży trzech nieruchomości: - nieruchomości położonej w W., gmina Z., stanowiącej działkę gruntu nr 183/4 o obszarze 3.635m², za cenę 155.000,00 zł; - lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, oznaczonego nr 17, położonego w Ł. ul. C 12, za cenę 120.000,00 zł; - lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, oznaczonego nr 25, położonego w Ł. ul. D, za cenę 172.000,00 zł. Zatem w remanencie początkowym na dzień 01.01.2012 r. należy uwzględnić te wszystkie nieruchomości, które w spornym okresie były przedmiotem profesjonalnego obrotu. Mając powyższe na uwadze, wartość działek gruntu objęta remanentem, wyłączona zostanie z kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nie osiągnięto przychodu z tytułu jego sprzedaży. W świetle powyższego, u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niesprzedane towary (w tym niesprzedane grunty), poprzez różnice remanentowe, powiększają kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu za dany rok podatkowy. Nie można zgodzić się z organem I instancji, jakoby wydatki poniesione przez stronę w 2012 roku, m.in. na nabycie spornych nieruchomości i ich remont, a związane z działalnością strony w 2012 roku nie mogły stanowić kosztu podatkowego w spornym okresie. Taka interpretacja art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) jest nieprawidłowa. Organ odwoławczy ustalił wartość remanentu początkowego na dzień 01.01.2012 r. na kwotę 184.864,55 zł. Wskazał, iż w 2012 roku strona sprzedała trzy opisane wcześniej nieruchomości i nabyła nieruchomość położną przy ul. E 39C, w R., która nie została sprzedana w 2012 roku. W związku z nieruchomością położoną przy ul. E strona poniosła z małżonkiem w 2012 roku koszty: - z tytułu sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 1.542,77 zł; - z tytułu wykonania projektu gotowego architektoniczno – budowlanego – podstawowego domu, faktura VAT wartość brutto 1.845,00 zł; - z tytułu montażu ogrodzenia betonowego, wartości 6.000,00zł; - z tytułu zakupu konstrukcji stalowej, faktura VAT na kwotę brutto 2.180,00 zł; - z tytułu dopłaty za 1 etap i zaliczki na 2 etap budowy domu, faktura VAT na kwotę brutto 35.000,00 zł; - inne wydatki na kwotę brutto 1.189,98 zł. Uwzględniając powyższe oraz spis z natury w zakresie handlu obuwiem, organ odwoławczy ustalił wartość remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2012 r. na kwotę 77.378,88 zł. Ponadto w 2012 roku związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami podatniczka poniosła wraz z małżonkiem następujące koszty: - 471,33 zł z tytułu sporządzenia aktu notarialnego dotyczącego umowy ustanowenia odrębności lokalu i przeniesienia prawa własności lokalu; - 208,11 zł z tytułu należności wobec SM D za lokal nr 17 przy ul. C; - 490,00 zł z tytułu należności wobec SM C za lokal przy ul D 28; - 151,12 zł z tytułu należności z za dostawę energii za lokal przy ul. C 12; - 160,60 zł za dostawę energii do lokalu przy ul. D 28; - 467,33 zł z tytułu należności za dostawę energii elektrycznej do nieruchomości przy ul. E 39C w R.; - 3,55 zł z tytułu należności za paliwo gazowe dostarczone do lokalu przy ul. D 28. W związku z powyższym organ odwoławczy ustalił dochód za 2012 rok do opodatkowania i podatek należny, który wyniósł 4.080 zł. Reasumując organ odwoławczy ocenił, że w niniejszej sprawie dostatecznie uzasadniona jest konstatacja, iż wszystkie działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających, należało uznać jako charakterystyczne dla działalności gospodarczej, nie zaś dla osoby jedynie wykonującej prawo własności. Decydujące znaczenie miały zatem ocenione łącznie zorganizowane działania: ilość transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanych w połączeniu z charakterem podejmowanych przez stronę działań związanych z obrotem przedmiotowymi nieruchomościami tj.: wyszukiwaniu lokali mieszkalnych, w tym również zadłużonych, przekształcaniu ich na samodzielne lokale mieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości, remontowaniu, a następnie ich sprzedaży. W tych okolicznościach wszystkie te działania w sposób jednoznaczny przesądzają o spełnieniu w niniejszej sprawie znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] lipca 2018 r. została przez podatniczkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, kwestionowanym rozstrzygnięciom zarzuciła naruszenie: 1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego poprzez dokonanie błędnej kwalifikacji źródła przychodów skarżącej, prowadzącej w efekcie do zastosowania przepisów dotyczących podatków należnych za prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, kiedy prawidłowa ocena zebranego materiału powinna prowadzić do wniosku, że skarżąca nie prowadziła w 2012 r. pozarolniczej działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą nieruchomości; 2. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że ustalony w powyższej sprawie stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu wskazanego przepisu ustawy, a w efekcie bezpodstawne uznanie powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych; 3. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie przez organ, iż skarżąca dokonując czynności z zakresu zakupu i sprzedaży nieruchomości nakierowana była na osiągnięcie przez skarżącą zysku, kiedy w rzeczywistości kolejne tego typu działania zmierzały jedynie do poprawy warunków mieszkaniowych skarżącej i jej rodziny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na wstępie stwierdzić należy, że skarga zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Zasadą jest, że w przypadku gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (np. wyrok NSA z 7.10.2014 r. II GSK 1213/13 dostępny, jak wszystkie powołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się zatem do sformułowanego w skardze zarzutu procesowego opartego na naruszeniu art. 122 O.p. Sąd nie stwierdza uchybień prawu formalnemu w niniejszej sprawie. Podnosząc zarzut naruszenia art.122 O.p, skarżąca wywodzi, że organy przekroczyły granice swobodnej oceny materiału dowodowego przyjmując, że skarżąca prowadziła w 2012 r. pozarolniczą działalność gospodarczą związaną ze sprzedażą nieruchomości, co skutkowało zastosowaniem przepisów dotyczących podatków należnych za prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena zebranego materiału powinna prowadzić do wniosku, że skarżąca takiej działalności nie prowadziła. Wyjaśnić tu należy, że nałożony na organy podatkowe, wynikający z art.122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oznacza, że organ podatkowy zobowiązany jest podjąć czynności zmierzające do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie. Ustawodawca wyraził w tym przepisie zasadę prawdy obiektywnej. Zasadę swobodnej oceny dowodów wyraża natomiast art.191 O.p. W myśl tego przepisu organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Wynikająca z tego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ podatkowy w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia, praw logiki oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej (np. wyrok WSA z dnia 10.01.2019 r., sygn. akt I SA/Ke 433/2018) Sąd stwierdza, że organy zebrały w analizowanej sprawie pełny materiał dowodowy pozwalający na ustalenie jej stanu faktycznego i dokonały jego kompleksowej i logicznej oceny nie noszącej znamion dowolności. To, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań strony nie może dowodzić wadliwości oceny, która jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że wielokrotne nabywanie i sprzedaż nieruchomości przez małżonków P. na przestrzeni lat 2006 – 2012 spełnia przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt.6 u.p.d.o.f., to jest działalności handlowej prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.do.f. Należy mieć na uwadze, że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia osobistego mienia. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich przygotowaniu do sprzedaży, wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Z ustaleń faktycznych wynika, że działania małżonków polegały na wyszukiwaniu lokali mieszkalnych, w tym również zadłużonych, za pośrednictwem profesjonalnych podmiotów (Biura "B" M. Z.), przekształcaniu ich na samodzielne lokale mieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości, remontu a następnie ich sprzedaży. W latach 2006 - 2012 małżonkowie dokonali co najmniej 13 czynności majątkowych dotyczących nieruchomości (w tym 9 sprzedaży). Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że ta częstotliwość dokonanych transakcji wskazanymi nieruchomościami pozwala na uznanie, że były to działania powtarzalne (ciągłe) oraz dokonane w celu osiągnięcia zysku, a nie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Zarobkowy charakter działalności jest jedną z przesłanek pozwalających uznać taką działalność za działalność gospodarczą. Oznacza to, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (v. wyrok NSA z dnia 2.02.2018 r., sygn. akt II FSK 236/16). W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego) wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, istotnie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania (np. wyrok NSA z 25.01.2018 r. II FSK 3525/15). Krótkotrwałe zameldowanie w większości nieruchomości (tylko skarżącego, a nie – jak twierdzi w skardze – całej rodziny), sprzedaż większości nieruchomości w niedługim czasie od daty ich nabycia, nie są normalnym wykonywaniem prawa własności, a wskazują fakt nabywania nieruchomości w celu ich sprzedaży i na zamiar uczynienia z tej działalności powtarzalnego źródła zarobkowania. Nie zmienia tej oceny fakt traktowania przez stronę dochodów ze zbycia nieruchomości jako wolnych od podatku z uwagi na wydatkowanie ich na nabycie kolejnych, i traktowanie przez małżonków wydatków na nabycie kolejnych nieruchomości jako poniesionych "na cele mieszkaniowe" w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt. 131 u.p.d.o.f. W świetle powyższych rozważań fakt sprzedaży w 2012 r. trzech nieruchomości ocenić należy jako transakcje dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem przychód osiągnięty ze sprzedaży tych nieruchomości należało rozpoznać jako przychód z działalności gospodarczej. Z powyższych rozważań wynika, że zaskarżoną decyzją nie naruszono przepisów postępowania podatkowego, ani przepisów prawa materialnego. Sąd oddalił zatem skargę zgodnie z art. 151 p.p.s.a. dc