I SA/Bk 1031/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.),, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi M. S.A. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. S.A. w B. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. Spółka akcyjna w B. (dalej powoływana jako "Spółka") wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie ustalenia, czy koszty poniesione przez Spółkę w związku z organizacją procesu przymusowego wykupu akcji można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu Spółki, o których mowa w art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.). We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki zamierza powziąć uchwałę, o której mowa w art. 418 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013, poz. 1030 ze zm., dalej powoływanej jako: "K.s.h."), tj. uchwałę o przymusowym wykupie akcji akcjonariuszy reprezentujących 4,56 % kapitału zakładowego (akcjonariusze mniejszościowi) przez trzech akcjonariuszy, posiadających łącznie 95,44 % kapitału zakładowego, z których każdy posiada nie mniej niż 5% kapitału zakładowego. W przypadku jej powzięcia zarząd Spółki będzie zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu wykonanie uchwały, tj. przeprowadzenia przymusowego wykupu akcji. W związku z tym Spółka poniesie koszty, w szczególności: 1. wyceny akcji przez biegłego, 2. organizacji walnego zgromadzenia akcjonariuszy, 3. publikacji wymaganych prawem ogłoszeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, 4. obsługi procesu przymusowego wykupu przez instytucję finansową. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy wszelkie koszty poniesione przez Spółkę w związku z organizacją procesu przymusowego wykupu akcji, a w szczególności wyceny akcji przez biegłego, organizacji walnego zgromadzenia akcjonariuszy, publikacji wymaganych prawem ogłoszeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz obsługi procesu przymusowego wykupu przez instytucję finansową, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu Spółki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że wszelkie koszty poniesione przez Spółkę w związku z organizacją procesu przymusowego wykupu akcji, a w szczególności wyceny akcji przez biegłego, organizacji walnego zgromadzenia akcjonariuszy, publikacji wymaganych prawem ogłoszeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz obsługi procesu przymusowego wykupu przez instytucję finansową, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu Spółki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu wskazano, że aby wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące warunki: 1. wydatek został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), 2. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 3. został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, 4. został właściwie udokumentowany. W ocenie Spółki wydatki poniesione przy przeprowadzeniu przymusowego wykupu akcji, opisanego w zdarzeniu przyszłym, spełniają w/w kryteria. Wydatki zostaną poniesione przez Spółkę i będą pozostawać w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Ponadto, zostaną właściwie udokumentowane poprzez dowody uiszczenia płatności i stosowne umowy. Wprawdzie nie są to koszty bezpośrednie, gdyż nie mają związku z konkretnym przychodem, ale powinno się je zakwalifikować do kategorii kosztów zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Przeprowadzenie przymusowego wykupu akcji spowoduje, że akcje Spółki będą znajdować się w posiadaniu mniejszej ilości akcjonariuszy. To ułatwi Spółce przyjęcie jednolitej koncepcji rozwoju, co w przyszłości skutkować będzie osiąganiem większych sukcesów gospodarczych. Trzeba bowiem zauważyć, że o rozwoju Spółki będzie decydowała mniejsza ilość akcjonariuszy, co ułatwi i przyspieszy procesy decyzyjne. Ponadto, obniżeniu ulegną wydatki związane z funkcjonowaniem samej Spółki (m.in. koszty organizowania walnych zgromadzeń czy informowania akcjonariuszy). W wydanej [...] lipca 2016 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nr [...] Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść przepisów art. 418, art. 417 § 3 i art. 416 § 4 KSH i stwierdził, że ich analiza prowadzi do wniosku, że Spółka jest jedynie pośrednikiem w transakcji przymusowego wykupu akcji, która jest dokonywana na rzecz akcjonariuszy większościowych. Następnie organ wskazał na treści art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz stwierdził, że aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i zostać wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Następnie organ stwierdził, że wydatki związane z instytucją przymusowego wykupu akcji nie wykazują związku z konkretnym a także potencjalnie możliwym do uzyskania przez Spółkę przychodem. Nie sposób doszukać się związku z zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów. Wydatki tego rodzaju nie stanowią bowiem kosztów ogólnych funkcjonowania osoby prawnej, służących zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów i nie wykazują tym samym związku z konkretnym przychodem. Podejmowane w ramach instytucji przymusowego wykupu akcji działania zarządu spółki służą jedynie akcjonariatowi (większościowemu) tej spółki i stanowią skutek wyłącznej decyzji wspólników spółki. Dlatego też sam fakt, iż stanowią one działania regulowane prawem handlowym (wykonawcą jest zarząd spółki), nie może przesądzać o kwalifikacji ich do kosztów podatkowych. Prawo podatkowe wprowadza bowiem swoje, niezależne od innych dziedzin prawa, kryteria uznania wydatków podatnika za koszty podlegające rozliczeniu podatkowemu. W skardze na powyższą interpretację Spółka, działając przez pełnomocnika, zarzuciła błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatki związane z przymusowym wykupem akcji spółki akcyjnej nie są kosztami poniesionymi w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów spółki akcyjnej, a tym samym nie są kosztami uzyskania przychodu spółki akcyjnej. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu pomiędzy Spółką a organem interpretacyjnym jest kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją procesu przymusowego wykupu akcji. Zgodnie z art. 418 K.s.h. walne zgromadzenie może powziąć uchwałę o przymusowym wykupie akcji akcjonariuszy reprezentujących nie więcej niż 5% kapitału zakładowego (akcjonariusze mniejszościowi) przez nie więcej niż pięciu akcjonariuszy, posiadających łącznie nie mniej niż 95% kapitału zakładowego, z których każdy posiada nie mniej niż 5% kapitału zakładowego. Uchwała wymaga większości 95% głosów oddanych. Statut może przewidywać surowsze warunki powzięcia uchwały. Przepisy art. 416 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio. Procedura wykupu akcji składa się z czynności dokonywanych z udziałem trzech podmiotów: spółki (zarządu spółki), akcjonariuszy mniejszościowych i akcjonariuszy większościowych (zobowiązanych do wykupu akcji). Wykup akcji zapoczątkowuje uchwała powzięta na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy spółki akcyjnej, która stanowi źródło dwóch stosunków zobowiązaniowych. Jeden dotyczy zobowiązania akcjonariuszy mniejszościowych do wydania dokumentów akcji w zamian za cenę wykupu. Drugi dotyczy zobowiązania akcjonariuszy wykupujących do wpłacenia sumy wykupu oraz do przejęcia wykupywanych akcji zgodnie z planem podziału. Zgodnie z art. 418 § 2 i art. 417 § 2 w związku z art. 418 § 3 K.s.h. akcjonariusze większościowi mają obowiązek dokonania wykupu akcji za cenę ogłoszoną przez spółkę. W związku z wykupem akcji Spółka ponosi koszty z tym związane: w szczególności wyceny akcji przez biegłego, organizacji walnego zgromadzenia akcjonariuszy, publikacji wymaganych prawem ogłoszeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz obsługi procesu przymusowego wykupu przez instytucję finansową. Sąd podziela stanowisko Spółki, że koszty te należy traktować jako służące zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu zatem należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Użycie w art. 15 ust. 1 p.d.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Kosztami uzyskania przychodów zatem będą wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok NSA z 25 listopada 2004 r., FSK 671/04, CBOSA). Przyjmowana obecnie wykładnia omawianego przepisu pozwala na ustalenie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienia go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia, albo zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodu. W jednym z orzeczeń Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że przymusowy wykup akcji ma na celu ochronę akcjonariuszy większościowych przed nadużywaniem praw mniejszości, (chodzi tu szczególnie o nadmierne zaskarżanie przez drobnych akcjonariuszy uchwał walnego zgromadzenia, jeżeli jest ono wykonywane w celu utrudnienia, a nawet uniemożliwienia dojścia do skutku planowanych przez spółkę ważnych dla niej przedsięwzięć gospodarczych), ale także podkreśla się następujące funkcje wykupu akcji: a) długoterminowe tworzenie warunków dla sukcesu gospodarczego firmy; b) obniżenie kosztów funkcjonowania spółki związanych z występowaniem w tej spółce drobnych akcjonariuszy (koszty zwoływania i odbywania walnych zgromadzeń, czy wykonywanie uprawnień informacyjnych akcjonariuszy w spółce wynikających z art. 428 i 429 k.s.h.); c) zwiększenie operatywności funkcjonowania samej spółki (w przypadku zwolnienia się spółki z obowiązku zwoływania walnych zgromadzeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym zwiększa się szybkość podjęcia decyzji gospodarczej); d) zwiększenie atrakcyjności samej spółki dla inwestorów strategicznych (istnienie w spółce rozproszonego akcjonariatu mniejszościowego zmniejsza szansę znalezienia inwestora); e) umożliwienie stworzenia "zamkniętej" spółki akcyjnej i ułatwienie przekształcenia spółki "otwartej" w spółkę "prywatną" lub rodzinną (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt P 25/02, OTK-A 2005, nr 6, poz. 65). Mając to na uwadze Sąd podziela stanowisko zaprezentowane m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 września 2014 r., sygn.. akt III SA/Wa 829/14 (prawomocny) wydanego w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej, że choć niewątpliwie wydatki związane z przymusowym wykupem akcji nie są to koszty bezpośrednie, to mieszczą się one w kategorii kosztów zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Sąd ten przypomniał, że sformułowanie to wprowadzone zostało do ustawy od 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 9 lit. a/ ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Zmiana wprowadzona z dniem 1 stycznia 2007 r. polegała na dodaniu do dotychczasowej treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. określenia "(...) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W uzasadnieniu nowelizacji podano, że zmiana ta odpowiada rozumieniu aktualnie istniejącego przepisu, jakie zostało mu nadane przez orzecznictwo sądów administracyjnych (Druk sejmowy 733 z 26 czerwca 2006 r.). Należy zatem w pełni podzielić stanowisko, że przez koszty zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów należy rozumieć koszty - inne niż bezpośrednio poniesione w celu uzyskania przychodów - wydatkowane w celu zagwarantowania ciągłości funkcjonowania źródła przychodów, tak aby źródło to przynosiło przychody w przyszłości, w tym także obowiązkowe koszty wynikające z prawnej organizacji źródła dochodu. Oznacza to, że jeżeli przedsiębiorstwo zorganizowane jest w formie spółki akcyjnej, to obowiązkowe, wynikające z przepisów prawa (KSH), wydatki związane z funkcjonowaniem tego przedsiębiorstwa jako spółki akcyjnej (np. koszty organizacji walnych zgromadzeń, funkcjonowania organów spółki, czy też tak jak tu: przymusowego wykupu akcji) stanowić będą podatkowe koszty Spółki związane z zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów. Nie przekonuje Sądu argumentacja organu, że podejmowane w ramach instytucji przymusowego wykupu akcji działania zarządu Spółki służą jedynie akcjonariatowi (większościowemu) tej spółki i stanowią skutek wyłącznej decyzji wspólników spółki. Z samego zaś powodu, że stanowią one działania regulowane prawem handlowym (wykonawcą jest zarząd spółki), nie można ich kwalifikować do kosztów podatkowych. Jak już wskazano, koszty zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów z istoty swojej nie wiążą się z przychodami spółki (wówczas byłyby kosztami bezpośrednimi, poniesionymi w celu uzyskania przychodów). Ponadto organ dostrzega wyłącznie jeden aspekt wykupu akcji mniejszościowych– że służy to interesom akcjonariuszy większościowych. Jest to nieprawidłowe, gdyż jak słusznie wskazuje strona skarżąca (powołując się na wyrok TK), instytucja przymusowego wykupu akcji pełni też inne funkcje tj. a) długoterminowe tworzenie warunków dla sukcesu gospodarczego firmy; b) obniżenie kosztów funkcjonowania spółki związanych z występowaniem w tej spółce drobnych akcjonariuszy (koszty zwoływania i odbywania walnych zgromadzeń, czy wykonywanie uprawnień informacyjnych akcjonariuszy w spółce wynikających z art. 428 i 429 k.s.h.); c) zwiększenie operatywności funkcjonowania samej spółki (w przypadku zwolnienia się spółki z obowiązku zwoływania walnych zgromadzeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym zwiększa się szybkość podjęcia decyzji gospodarczej); d) zwiększenie atrakcyjności samej spółki dla inwestorów strategicznych (istnienie w spółce rozproszonego akcjonariatu mniejszościowego zmniejsza szansę znalezienia inwestora). Te wszystkie cele wiążą się z funkcjonowaniem spółki jako podmiotu gospodarczego nakierowanego na maksymalizację zysku i objęte są hipotezą przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni stanowisko Sądu przedstawione w uzasadnieniu wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.