I SA/Bd 258/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2017r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego W. S. kwotę 9.481,00 zł (dziewięć tysięcy czterysta osiemdziesiąt jeden) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] lutego 2016 r. W. S. (skarżący) złożył korekty deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. Zgodnie z załączonymi wyjaśnieniami, przyczyną korekty była zmiana stawki podatku od towarów i usług z 8% na 5% na niektóre sprzedawane produkty. W wyniku zmiany rozliczenia, zwiększeniu uległa nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż na podstawie umowy franczyzy podpisanej z M. [...] Sp. z o.o. w W., (skarżący) prowadzi restauracje "M.", z czego w kontrolowanym okresie 6 punktów znajdowało się w B. i 1 punkt w P. . Celem zawartej umowy było prowadzenie punktów gastronomicznych zgodnie z Systemem "M.". Stwierdzono, że skarżący jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a sprzedaż ewidencjonuje za pomocą kas rejestrujących zlokalizowanych w prowadzonych restauracjach. Złożone korekty związane były ze sprzedażą posiłków w punktach gastronomicznych. Skarżący dokonał skorygowania wartości netto i podatku należnego w tytułu dostaw opodatkowanych stawkami podatku od towarów i usług w wysokości 5% i 8%. Uznał bowiem, że część wykonywanych czynności stanowi dostawę gotowych posiłków i dań mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.85.1, nie będących produktami o zawartości alkoholu powyżej 1,2%. Tym samym zgodnie z poz. 28 załącznika nr 10, w związku z art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2016, poz. 710 ze zm.), dalej ustawa o VAT, dostawa taka powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 5%. W toku kontroli skarżący przedstawił listę towarów, w stosunku do których zastosowano obniżenie stawki podatku od towarów i usług z 8% na stawkę 5%. Zmiana stawki zainicjowana i uzasadniana była interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. wydanej dla M. [...] Sp. z o.o. - franczyzora. Decyzją z dnia [...] października 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., nie uznając prawa do zastosowania stawki 5% dla dokonywanej przez skarżącego sprzedaży. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie, podatnik złożył odwołanie, wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że błędnie zastosował 5% stawkę podatku od towarów i usług w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w prowadzonych przez niego punktach sprzedaży. Powyższe uchybienie doprowadziło, zdaniem skarżącego, do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w 2011 r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów j usług (Dz. U. nr 246, poz. 1649 ze zm.), § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm.), jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. - dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie tego przepisu, polegające na przyjęciu, iż - pomimo sporządzenia ewidencji korekt sprzedaży w tym zakresie - w związku ze zmianą stawki VAT, skarżący nie dokonywał zmian w ewidencji dostaw za poszczególne miesiące rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie kluczowy jest fakt, że to Państwo członkowskie Unii Europejskiej ma prawo do podjęcia decyzji o stosowaniu stawek obniżonych, a także określenia warunków, w których stawki te będą miały zastosowanie. W związku z powyższym także Polska wykorzystując swoją suwerenność w tym zakresie określiła, jakiego rodzaju towary są opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%. Nie ulega przy tym wątpliwości, że decyzja o obniżeniu stawek została podjęta w oparciu o klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce publicznej, na co wskazuje też treść dodanego w kolejnych latach art. 5a ustawy o VAT. W ten sposób Rzeczypospolita Polska wprowadziła i uregulowała prawo do obniżenia stawki podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w B. posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne prowadzone przez skarżącego, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Zdaniem organu, w ten sam sposób należy potraktować sprzedawane przez podatnika lody i inne produkty mleczne (np. "shake"), soki owocowe i inne napoje niegazowane, ponieważ ich dostawa w ramach działalności restauracyjnej nie jest klasyfikowana w grupowaniu PKWiU odpowiednio 10.32, 10.5 oraz 10.07.19.0. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 powołanych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załączników, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%. Jednakże zatytułowanie w załącznikach do rozporządzeń w sprawie stawek VAT grupy towarów/usług objętych stawką obniżoną jako: "III Usługi" nie oznacza, że ze stawki obniżonej nie może korzystać sprzedaż posiłków i dań klasyfikowanych na gruncie orzecznictwa TSUE jako dostawa towarów. Organ podkreślił przy tym, że w przeciwnym wypadku, uznanie danego świadczenia za dostawę oznaczałoby brak możliwości zastosowania stawki obniżonej do wysokości 8% na podstawie rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że powyższe stanowisko jest zgodne z wykładnią zawartą w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016r. w kwestii stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, na tle obowiązujących przepisów, w kontekście kwalifikowania tej sprzedaży jako dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o VAT. W przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów odniósł się także do wydanych w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p., interpretacji indywidualnych, w tym wspomnianej przez skarżącego interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. wydanej dla M. [...] Sp. z o.o. - franczyzora. Podkreślono, że wydana interpretacja indywidualna nie zawsze chroni wnioskodawcę (gdyż stan faktyczny może okazać się inny niż przedstawiony we wniosku), a tym bardziej jak wskazano w zaskarżonej decyzji nie chroni skarżącego, gdyż nie jest on adresatem wskazanej interpretacji. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ pierwszej instancji w części sprawozdawczej błędnie stwierdził, że skarżący nie dokonał zmian w ewidencji dostaw za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu [...] kwietnia 2016 r. pobrano od podatnika w formie elektronicznej ewidencje korekt za poszczególne miesiące 2011 r. Analiza treści plików znajdujących się na płycie CD wskazuje na istnienie ewidencji, o których mowa w zaskarżonej decyzji w rozbiciu na poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2014 r. oraz przedłożenie ich w toku kontroli podatkowej. Jednakże błędne sformułowanie zostało zawarte jedynie w części sprawozdawczej zaskarżonej decyzji i nie miało wpływu na sposób rozstrzygnięcia przedmiotowej decyzji. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że skarżący świadczył usługi oraz dokonywał sprzedaży gotowych posiłków przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji w ramach prowadzonej działalności restauracyjnej, przy zastosowaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Tym samym złożone przez niego w dniu [...] lutego 2016 r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. okazały się błędne, w zakresie zastosowania w stosunku do tego rodzaju dostaw stawki VAT w wysokości 5%. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że błędnie zastosował 5% stawkę podatku od towarów i usług w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w prowadzonych przez niego punktach sprzedaży. Powyższe uchybienie doprowadziło, zdaniem skarżącego, do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w 2011 r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów j usług (Dz. U. nr 246, poz. 1649 ze zm.), § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm.), jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług; - naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów. W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację na poparcie podniesionych zarzutów. Ponadto, do skargi strona załączyła ekspertyzę prawną stanowiącą odpowiedź na pytanie, jaka stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do świadczeń polegających na wydaniu artykułów żywnościowych w lokalu sieci fast food, której treść potwierdza prezentowane przez nią stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrolując zaskarżoną decyzję tut. Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia jaką stawkę podatkową należy zastosować do czynności wykonywanych przez stronę skarżącą, tj. czy 5% przyjmując za podatnikiem, że w sprawie mamy do czynienia z "dostawą gotowych posiłków i dań", czy 8% od "usług związanych z wyżywieniem" jak twierdzi organ. Podać należy, że zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006r., str. 1, ze zm.) stawki obniżone mogą być przez państwa członkowskie stosowane do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W poz. 1 tego załącznika zostały wymienione m.in. środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast w poz. 12a zostały wymienione usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Niewątpliwie przepisy dyrektywy 2006/112/WE zezwalają państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 23%; na podstawie art. 41 ust. 2 tej ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, natomiast stosownie do art. 41 ust. 2a dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stawka podatku wynosi 5 % (powyższe brzmienie podanych regulacji w związku z art. 146a ust. 1). W poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wymienił: gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1). Na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.) oraz z dnia 04 kwietnia 2011r. (Dz. U. Nr 73, poz 392 ze zm.) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do tego rozporządzenia. W poz. 7 załącznika do rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. Mając na uwadze powyższe zgodzić się należy z organem, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną, której nie można zupełnie pomijać. Niemniej jednak , jak słusznie podniesiono w skardze, należało w pierwszej kolejności ustalić, czy w sprawie mamy do czynienia z dostawą, czy usługą. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).. Stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). W celu dokonania takiego przyporządkowania organ obowiązany był do ustalenia stanu faktycznego i opisania go w uzasadnieniu decyzji. Istotny w sprawie jest szczegółowy opis czynności, które składają się na wykonywane świadczenie przez stronę skarżącą na rzecz konsumentów. Nie wystarczy skonstatować z powołaniem się na interpretację ogólną, iż "minister Finansów stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług (...)". Dla dokonania kwalifikacji (również na gruncie PKWiU) należy uprzednio ustalić okoliczności faktyczne. Decyzja powinna zawierać szczegółowy opis wykonywanych czynności, bo w ten sposób można dopiero zweryfikować dokonaną przez organ klasyfikację czynności do dostawy towarów lub usług, a następnie do odpowiedniego grupowania PKWiU. W decyzjach organów próżno poszukiwać szczegółowego uzasadnienia faktycznego. Nie wiadomo, które to konkretnie okoliczności stanu faktycznego przesądziły o dokonanej przez organ klasyfikacji świadczeń do usług, a nie do dostawy towarów i do podanej przez organ klasyfikacji. Uzasadnienie organu odwoławczego sprowadza się do tez o świadczeniu usług przez skarżącego i "przeplatania" ich cytatami z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016r. nr PTI.050.3.2016.156. Ogólna interpretacja Ministra Finansów nie zwalnia organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe od ustalenia w każdej sprawie stanu faktycznego, a następnie szczegółowego opisu wykonywanych czynności przez konkretnego podatnika. Nie można też bazować na ogólnej wiedzy co do charakteru świadczeń w danej branży. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozwala odpowiedzieć na pytanie, które to okoliczności stanu faktycznego występującego w sprawie skarżącego spowodowały zakwalifikowanie wykonywanych czynności do usług wg PKWiU 56. Na s. 9 zaskarżonej decyzji ponownie powołując się na interpretację ogólną organ stwierdził, "że wydana interpretacja indywidualna nie zawsze chroni wnioskodawcę (gdyż stan faktyczny może okazać się inny niż przedstawiony we wniosku), a tym bardziej nie chroni Pana, gdyż nie jest Pan adresatem wskazanej interpretacji." Powstaje zatem pytanie jaki jest stan faktyczny w przedmiotowej sprawie i czy jest on inny niż przedstawiony w interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] maja 2015r. nr [...]/AW wydanej wprawdzie dla M. [...] Sp. z o.o., która jednakże wskazała na prowadzenie na terenie kraju sieci punktów, w których oferuje swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. Skarżący działa w ramach tej sieci mając zawartą umowę franczyzy z M. [...] Sp. z o.o. Jeżeli zatem zachodzi różnica w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację w stosunku do ustalonego w toku postępowania podatkowego niniejszej sprawy, to należy to wykazać. Przypomnieć należy, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1). Należy wskazać, że celem Rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Przepisy Rozporządzenia powinny być stosowane bezpośrednio w Państwach Członkowskich (w tym w Polsce), na co wskazuje wyraźnie punkt 4 preambuły do Rozporządzenia in fine. W świetle art. 6 ust. 1 Rozporządzenia zdefiniowano usługi restauracyjne oraz cateringowe wprowadzając jednocześnie jedno kryterium odróżniające te usługi: "Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy". Powyższy przepis był przedmiotem orzecznictwa TSUE. W wyroku z dnia 2 maja 1996r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, TSUE stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji. W tym zakresie Trybunał argumentował następująco: dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi, jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku. (...) Tym samym, transakcje takie charakteryzuje zespół cech i działań, w których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Inaczej natomiast jest, jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji "na miejscu we właściwym otoczeniu". Z kolei w wyroku z dnia 10 marca 2011r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09) TSUE stwierdził m.in., że: "Ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących". W dalszej części uzasadnienia TSUE dodał, że elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno, według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów. Na tej podstawie TSUE dokonał oceny transakcji, będącej przedmiotem jego analizy, tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży produktów w kinach itd., jako dostawy towarów. TSUE uznał, że sprzedaż tego rodzaju produktów zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług. Ponadto Trybunał podniósł, że "Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi. (...) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych". Należy zaznaczyć, że specyfika świadczeń kompleksowych, w których skład wchodzą zarówno usługi oraz dostawa towarów powoduje, że trudno jest sformułować reguły ogólne, które pozwalałyby stwierdzić czy dane świadczenie jest dostawą posiłków/napojów czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów. W związku z tym, każdy stan faktyczny powinien być analizowany osobno. W przedmiotowej sprawie takiej analizy zabrakło, jest ona jedynie szczątkowa. Z decyzji nie można wyczytać, co przesądziło o tym (okoliczności faktyczne), że organ klasyfikuje wykonywane czynności do PKWiU 56, a nie 10.85 PKWiU, w zakresie których podatnik złożył korekty deklaracji oraz, czym stan faktyczny w sprawie skarżącego różni się od stanu faktycznego, na tle którego zapadły choćby przywołane wyroki TSUE. Organ nie wyjaśnił, na czym czynności polegały, które okoliczności stanu faktycznego przesądzają, że mamy do czynienia z usługą. Nie można uzasadniać zastosowanej stawki z powołaniem się tylko na klasyfikację PKWiU, ale należy wykazać zasadność danej klasyfikacji. Należy przedstawić tok rozumowania prowadzący do wyniku, którym jest klasyfikacja do usługi związanej z wyżywieniem lub dostawy gotowych posiłków i dań. Co więcej, analiza rozliczenia podatku w poszczególnych miesiącach przedstawiona na s. 6-9 decyzji organu I instancji zawiera ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem także stawki 5%. W konsekwencji tut. Sąd nie może skontrolować co legło u podstawy, że część świadczeń zakwalifikowano jako sprzedaż gotowych posiłków i dań, a część jako usługi. Nie wykluczono bowiem całkowicie zastosowania przez skarżącego stawki 5%. Takie rozdzielenie wymaga uzasadnienia. Zdaniem tut. Sądu, organ nie może całkowicie pomijać orzeczeń TSUE, na którą to okoliczność zasadnie wskazano w ekspertyzie prawnej stanowiącej integralną część stanowiska strony skarżącej. Zatem należy dokonać ustaleń w zakresie takich okoliczności faktycznych jak występowania bądź nie obsługi kelnerskiej, doradztwa klientom co do wyboru dania, serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przyjmowaniu zamówień przy stoliku, przekazywania ich do kuchni, przygotowania dań na podstawie złożonego zamówienia, układania dań na talerzu i podawania ich klientom do stolika, ale także kwestii odbioru pustych naczyń, szatni i stojaków na okrycia, przynoszenia i wynoszenia talerzy, odpowiedniego miejsca spożywania posiłku i przedmiotów do tego służących, przygotowania posiłku na indywidualne zamówienie. Powyższych ustaleń organ w ogóle nie dokonał. W orzeczeniu TSUE w sprawie C-231/94 stwierdzono, że "(..) udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia, czy klienci korzystają z tych urządzeń jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru". Sama zatem obecność stolików, zastawy wielokrotnego użytku, ogrzewania i oświetlenia, nie wystarcza jeszcze do przyjęcia, że konsumpcja na miejscu jest zasadniczym celem zawartej transakcji. Orzecznictwo TSUE jest niewątpliwie przydatne dla oceny czy mamy do czynienia z dostawą towaru, czy z usługą. Nie może być tak, że w jednym kraju członkowskim dane świadczenie będzie dostawą, a w drugim usługą. Inną natomiast jest kwestia, czy dana usługa lub dostawa jest w poszczególnych krajach opodatkowana stawką obniżoną, skoro prawo wspólnotowe pozostawia ten zakres regulacji do decyzji państwa członkowskiego. Są to dwa różne zagadnienia. Stąd dopiero należyte ustalenie stanu faktycznego u podatnika, a także porównanie go ze stanami faktycznymi, na tle których zapadły wskazane orzeczenia tego Trybunału, pozwoli na stwierdzenie, czy są one adekwatne w zaskarżonej sprawie. Sąd oczywiście dostrzega, że np. wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011r. w sprawach połączonych: C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09 dotyczy sprzedaży gotowych posiłków lub artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w przyczepach gastronomicznych, sprzedaży popcornu i nachos w kinie, czy dostawy gotowych dań do klienta (catering). Niemniej jednak tezy sformułowane przez TSUE pomagają w prawidłowym rozróżnieniu dostawy towaru od usługi. Należy zatem uwzględniać specyfikę stanów faktycznych, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 6 sierpnia 2014r. sygn. akt I FSK 1298/13, jednakże ten stan faktyczny najpierw powinien być ustalony. Podsumowując należy skonstatować, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji sporządzone zostało w sposób dość arbitralny stwierdzając, iż skarżący świadczy usługi bez odniesienia się do konkretnie ustalonych faktów. Powyższe nie pozwala Sądowi na kontrolę prawidłowości motywów kierujących organem i poprawności podjętego przezeń rozstrzygnięcia. Organ kwalifikując czynności dokonywane przez stronę jako usługi gastronomiczne nie wyjaśnił, które z okoliczności stanu faktycznego (konkretnie) za taką oceną przemawiają. Z przyczyn podanych wyżej tut. Sąd nie przesądza wysokości stawki, którą należy zastosować, tj. 5% czy 8%. Stwierdza wyłącznie, że brak należycie wykazanego w decyzjach stanu faktycznego nie powala na ustalenie, jakiej należy dokonać klasyfikacji świadczeń skarżącego, tj. czy mamy do czynienia z usługą wyżywienia,czy z dostawą posiłku gotowego i dań. Podnieść także należy, że skoro rozpatrywany spór dotyczy prawidłowości zastosowania stawki VAT z odniesieniem do klasyfikacji statystycznej, to należy mieć na uwadze, iż zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia PKWiU z 1997r., "Zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. W przypadkach trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć produkt, producent może zwrócić się o pomoc do właściwego terytorialnie urzędu statystycznego lub Głównego Urzędu Statystycznego. Również do tych jednostek należy zwracać się w przypadkach sporów wynikłych w tym zakresie między producentami a organami państwowymi względnie innymi, zainteresowanymi jednostkami". Po ustaleniu czynności wykonywanych przez skarżącego w ramach świadczeń na rzecz klientów należy także rozważyć, w razie dalszych wątpliwości i sporu, czy nie powinny one być przedmiotem oceny odpowiedniej jednostki statystycznej, stosownie do procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określonych w Komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) - z uwzględnieniem nomenklatury PKWiU z 1997r. (zob. wyrok NSA z dnia 04 października 2016r. sygn. akt I FSK 502/15). W tym przypadku znaczenie może mieć opinia urzędu statystycznego, która jednak nie ma charakteru wiążącego, lecz jako dowód w sprawie podlega ocenie organu podatkowego (vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006r., sygn. akt II FPS 3/06, ONSAiWSA 2007/1/5). Zauważyć też należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odwołują się do PKWiU, a nie do PKD. Przedstawiony wyżej zakres, w którym konieczne pozostaje ustalenie stanu faktycznego w sprawie stanowi jednocześnie o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Stanowisko organu odwoławczego, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winno - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wymogom z powyższych przepisów prawa organy nie sprostały. Zdaniem tut. Sądu, przedwczesne jest zatem przesądzanie właściwej stawki, jak również naruszenia prawa materialnego w tym art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011r. Nr 31, poz.153). Na koszty te złożyły się wpis w wysokości ([...] zł), wynagrodzenia doradcy podatkowego ([...] zł) oraz [...] zł z tytułu zapłaconej opłaty skarbowej. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska