I SA/Gd 1495/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości należności podatkowych i orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 kwietnia 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości należności podatkowych i orzeczenia odpowiedzialności J.Z. byłego wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej A s.c. J. Z., M.P., za zaległości podatkowe tej spółki. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Płatnik A s.c. J. Z., M.P. złożył deklarację roczną PIT-4R za 2011 rok, w której wykazano zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych m.in. za okres od lipca do grudnia 2011r. Zobowiązań wynikających z tej deklaracji płatnik nie uiścił w całości, w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.), zwanej dalej także O.p. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 8 kwietnia 2016r. decyzję, w której: określił wysokość należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych przez płatnika A s.c. J. Z., M.P. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika całym swoim majątkiem za pobrane, a niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2011 r. w kwocie 1.995,00 zł, sierpień 2011 r. w kwocie 1.749,00 zł, wrzesień 2011 r. w kwocie 1.693,00 zł; orzekł o odpowiedzialności podatkowej całym majątkiem osoby trzeciej - byłego wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej A s.c. J. Z., M.P. - Pana J.Z., solidarnie z byłym wspólnikiem Panem M.P.: 1) za zaległości podatkowe ww. spółki cywilnej z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2011 r. w kwocie 1.995,00 zł, sierpień 2011 r. w kwocie 1.749,00 zł, wrzesień 2011 r. w kwocie 1.693,00 zł; 2) za odsetki za zwłokę od ww. zaległości naliczone na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 2.654,00 zł; umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobrane a niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik, listopad i grudzień 2011r.; umorzył postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika spółki cywilnej Pana J.Z., solidarnie z byłym wspólnikiem Panem M.P., za zaległości podatkowe z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych spółki cywilnej za październik, listopad i grudzień 2011r. Odpowiedzialność drugiego byłego wspólnika ww. Spółki Pana M.P. - orzeczona została odrębną decyzją. Korzystając z przysługującego prawa, od decyzji organu pierwszej instancji Pan J. Z. wniósł odwołanie, zarzucając w nim błędne przyjęcie, że spółka cywilna rozwiązana została we wrześniu 2011 r., podczas gdy w rzeczywistości została ona rozwiązana już w czerwcu 2011 r., do którego to wniosku prowadzi prawidłowo oceniony materiał dowodowy. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że Pan J. Z. był wspólnikiem spółki cywilnej A s.c. J. Z., M.P. od dnia 23 sierpnia 1995r., tj. od dnia zawarcia umowy spółki cywilnej. Przedmiotowa umowa spółki cywilnej została skutecznie rozwiązana z dniem 15 września 2011 r., na podstawie art. 869 § 2 Kodeksu cywilnego, bowiem w piśmie z dnia 5 września 2011 r. zatytułowanym "Wypowiedzenie udziału" Pan J. Z. powołując się na art. 869 § 2 Kodeksu cywilnego wypowiedział z dniem 15 września 2011r. udział w spółce cywilnej, jak również wskazał na ważne powody wypowiedzenia swojego udziału. Wprawdzie żaden ze wspólników spółki cywilnej nie potrafił wskazać dokładnej daty zapoznania się przez Pana M.P. z pismem z dnia 5 września 2011r., ale nie kwestionował jednocześnie, że do takiego zapoznania doszło. Z akt sprawy wynika, że Pan M.P. pismo z dnia 5 września 2011r. otrzymał, nawet jeśli nie nastąpiło to poprzez odbiór listu poleconego nadanego pocztą przez Pana J.Z. (przesyłka ta została zwrócona do adresata). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wcześniejsze pismo Pana J.Z. z dnia 2 czerwca 2011 r., na które powołuje się strona, nie spełnia wymogów określonych w art. 869 § 2 Kodeksu cywilnego (wypowiedzenie udziału bez zachowania terminów wypowiedzenia) - brak w nim bowiem oświadczenia, że Pan J. Z. wypowiada swój udział w spółce. Ponadto w dniu 20.06.2011r. oraz po tej dacie J. Z. jako wspólnik w dalszym ciągu w imieniu Spółki dokonywał transakcji i wystawiał faktury sprzedaży (ostatnia faktura z dnia 29 lipca 2011r.), posługując się także pieczątką Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że J. Z. nie dokonał formalnego wyrejestrowania spółki ani w czerwcu 2011r., ani we wrześniu 2011r. Z zaświadczenia o wpisie do prowadzonej przez Prezydenta Miasta G. ewidencji działalności gospodarczej wynika, że działalność w formie przedmiotowej spółki cywilnej została wykreślona dopiero po zmianie zgłoszonej w dniu 9 grudnia 2011r. Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że spółka cywilna, której wspólnikiem był J. Z., rozwiązana została z dniem 15 września 2011 r. na podstawie art. 869 § 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. A zatem orzeczenie odpowiedzialności za pobrane a niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lipca do września 2011 r. było prawidłowe. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie art. 56, 60 i 65 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez ich niezastosowanie przejawiające się w tym, że organ drugiej instancji nie dopatrzył się w oświadczeniu strony z dnia 2 czerwca 2011r. oświadczenia o wypowiedzeniu udziału bez zachowania terminów wypowiedzenia w trybie art. 869 § 2 Kodeksu cywilnego; naruszenie art. 61 § 1, art. 873 w związku z art. 84, 87 i 88 Kodeksu cywilnego poprzez ich niezastosowanie polegające na tym, że organ drugiej instancji uznał, iż fakt wystawienia kilku faktur przez Stronę po dacie 20 czerwca 2011r. - w imieniu rozwiązanej spółki - świadczy o tym, że Strona uchyliła się od skutków prawnych swego oświadczenia; naruszenie przepisów art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów dotyczących terminu rozwiązania spółki; naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, iż organ drugiej instancji zaaprobował to, że organ pierwszej instancji naliczył odsetki za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, pomimo tego, że zaskarżona decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez brak: - powołania podstawy prawnej decyzji i jej uzasadnienia w zakresie istnienia zaległości podatkowych spółki A s.c. J. Z., M.P. jako płatnika; - uzasadnienia dotyczącego nieuznania dowodów w postaci wydruku z ewidencji działalności gospodarczej firmy [...], zgłoszeń geodezyjnych, przesłuchania świadków D. Z. i M.K. oraz przesłuchania Strony, z których wynikało, że jeszcze w czerwcu 2011r. Strona zaprzestała dokonywania zgłoszeń geodezyjnych w ramach spółki cywilnej, założyła nową firmę, przejęła klientów rozwiązanej spółki i pracowników oraz znaczną część jej mienia; naruszenie art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 51 Ordynacji podatkowej w zakresie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe za wrzesień 2011r., polegające na tym, że termin płatności zaliczki przez płatnika za ten miesiąc upłynął już po wystąpieniu Skarżącego ze spółki, tj. 20 października 2011r., przez co art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej nie mógł być podstawą orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego jako byłego wspólnika; 7) naruszenie art. 201 § 1 pkt 2, art. 121 § 1 w związku z art., 199a § 3 i art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na: uznaniu przez organ, że rozstrzygnięcie nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia sądu cywilnego w zakresie momentu rozwiązania spółki cywilnej A s.c. J. Z., M.P. oraz że rozstrzygnięcie to nie jest zagadnieniem wstępnym, podczas gdy zagadnienie to ma bezpośredni i wiążący wpływ na sprawę podatkową; przyjęciu przez organ, że jego subiektywne przekonanie o braku wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pozwala na niezastosowanie tego przepisu, podczas gdy istotne jest obiektywne istnienie takich wątpliwości; naruszenie art. 207 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przed prawomocnym rozstrzygnięciem wniosku Skarżącego o zawieszenie postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Zgodnie z art. 115 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2011r., wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis art. 115 § 2 O.p. stanowi natomiast, że przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Z art. 115 § 4 O.p. wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Przepis art. 115 § 5 O.p. stanowi, że przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. W świetle ww. przepisów art. 115 O.p., a w szczególności z uwagi na treść § 2 ww. przepisu określenie daty, w jakiej skarżący przestał być wspólnikiem spółki cywilnej ma istotne znaczenie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia daty rozwiązania spółki cywilnej. Skarżący twierdził, że spółka cywilna rozwiązana została w trybie art. 869 § 2 kodeksu cywilnego z dniem 21 czerwca 2011 r., tj. z dniem doręczenia drugiemu wspólnikowi M.P. pisma skarżącego z dnia 2 czerwca 2011 r., w którym użyto takich słów jak "zerwanie umowy spółki", "wycofanie się ze spółki" oraz wskazano nadzwyczajne okoliczności, dotyczące "drastycznego naruszenia § 12 punkt 1" umowy spółki, "ogromnych nadużyć finansowych", "bankructwa" spółki, potrzeby "ostatecznego rozliczenia". Powołując się na art. 56, 60 i 65 § 1 kodeksu cywilnego skarżący twierdził, że jego wolą było skorzystanie z prawa przewidzianego w art. 869 § 2 kodeksu cywilnego. Wskazał nadto, że rozwiązanie spółki cywilnej w czerwcu 2011 r. potwierdza pismo M.P. z dnia 15 grudnia 2011 r., w którym proponował on wspólną spłatę zadłużenia do czerwca 2011 r. włącznie. Zdaniem organu z kolei spółka cywilna rozwiązana została z dniem 15 września 2011r., tj. w dniu wskazanym w piśmie J.Z. z dnia 5 września 2011 r. jako data wypowiedzenia jego udziału. Wprawdzie brak jest w aktach sprawy dowodu doręczenia tego pisma adresatowi, jednak żaden ze wspólników spółki cywilnej nie kwestionował, że M.P. zapoznał się z jego treścią. W rozpoznawanej sprawie istniały zatem wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego – umowy spółki cywilnej, a które to wątpliwości należało sprowadzić do pytania: w jakiej dacie doszło do rozwiązania umowy spółki cywilnej i czy była to data, którą wskazuje Skarżący w związku z dojściem do wiadomości drugiego wspólnika jego pisma z dnia 2 czerwca 2011 r. – tj. 21 czerwca 2011r., czy też inna data, którą wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, tj. 15 września 2011 r., wskazana przez skarżącego w piśmie z dnia 5 września 2011 r. zatytułowanym "wypowiedzenie udziałów". Sąd zgadza się ze stanowiskiem dotychczas prezentowanym w orzecznictwie, że organ administracji państwowej nie ma kompetencji do rozstrzygania we własnym zakresie sporu o to, czy spółka cywilna istnieje, czy została wypowiedziana i w jakim czasie, czy istniały ważne ku temu powody, o których mówi art. 869 § 2 k.c., gdyż zagadnienie to jest sprawą cywilną (wyrok NSA z 7 października 1994r., sygn. akt SA/Wr 931/94). Słusznie też skarżący zauważa niekonsekwencję organu, który z jednej strony twierdzi, że pismo skarżącego z dnia 2 czerwca 2011 r. nie zawierało oświadczenia o wypowiedzeniu udziału w trybie art. 869 § 2 Kodeksu cywilnego, a z drugiej utrzymuje, że takie czynności faktyczne jak wystawianie faktur sprzedaży po dniu 20 czerwca 2011 r. świadczą o uchyleniu się od skutków prawnych złożonego oświadczenia. Oba twierdzenia nie mogą być jednocześnie prawdziwe. Niezależnie od tej niekonsekwencji, należy zauważyć, że organ przytaczając stanowisko Sądu Apelacyjnego w Gdańsku zawarte w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt IIIA Ua 878/13, że "złożone oświadczenia wywołują skutki prawne, chyba że składający podejmie działania zmierzające ku uchyleniu się od nich", zdaje się pojmować sens tej wypowiedzi w rozumieniu potocznym, o czym świadczy to, że jako przejaw owego uchylenia się organ traktuje fakt wystawiania faktur sprzedaży. Tymczasem instytucja uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli jest ściśle uregulowana w przepisach kodeksu cywilnego (art. 84 § 1 i art. 88 kodeksu cywilnego), i jest możliwa tylko w określonych sytuacjach i przy spełnieniu określonych warunków. Skoro zatem rozstrzygnięcie spornej kwestii wymaga poruszenia takich zagadnień, jak złożenie oświadczenia woli (art. 60 i 61 kodeksu cywilnego), wykładnia oświadczenia woli (art. 65 kodeksu cywilnego), uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli (art. 88 kodeksu cywilnego), istnienie ważnych powodów w rozumieniu art. 869 § 2 kodeksu cywilnego – to niewątpliwie rozstrzygnięcie przedmiotowego sporu przekracza kompetencje organu podatkowego. Zgodnie z art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W świetle ww. przepisu art. 199a § 3 O.p. podstawą wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego są obiektywne wątpliwości w zakresie ustalenia istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. Organ podatkowy ma więc obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W niniejszej sprawie zaistniały tego rodzaju wątpliwości, które uzasadniają zwrócenie się do sądu powszechnego z powództw o ustalenie. Z takim powództwem o ustalenie rozwiązania spółki wystąpił jednak nie organ, a skarżący, słusznie argumentując, że wynik sprawy cywilnej będzie miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Istniały zatem podstawy do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., bowiem rozpatrzenie sprawy niniejszej i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia przez sąd cywilny zagadnienia wstępnego, tj., daty rozwiązania spółki cywilnej. Data rozwiązania umowy spółki cywilnej, jak też istnienie tejże spółki w dacie, kiedy powstawały zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy skarżący był wspólnikiem, ma istotne znaczenie z uwagi na treść art. 115 § 2 O.p., a organ podatkowy z uwagi na istniejące w sprawie wątpliwości, których usunięcie wymaga złożonej oceny zdarzeń w świetle przepisów prawa cywilnego, nie ma kompetencji do rozstrzygnięcia we własnym zakresie sporu o to, czy spółka cywilna została wypowiedziana i w jakim czasie i czy istniały ważne ku temu powody, o których mówi art. 869 § 2 k.c. Sąd w związku z tym za przedwczesne i nieuprawnione uznaje oceny Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie interpretacji przepisów prawa cywilnego, a w szczególności art. 869 § 2 k.c. oraz art. 61 § 1 k.c. Jakkolwiek bowiem tego ostatniego przepisu organ nie przytoczył, to de facto zastosował go, dokonując wykładni oświadczeń woli zawartych w pismach skarżącego z dnia 2 czerwca i 5 września 2011 r. Wyrok sądu powszechnego w sprawie z powództwa skarżącego o ustalenie umożliwi organowi podatkowemu rozwianie wątpliwości co do daty rozwiązania spółki cywilnej, które są istotne w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego z tytułu zobowiązań podatkowych spółki cywilnej. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718) orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy. Na ich wysokość składa się kwota 500 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, 17 zł tytułem zwrotu opłaty za udzielenie pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).