I SA/Łd 151/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy B. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 złotych (sześćset osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy A (dalej także: "Gminy") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. 9 listopada 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalania proporcji dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych infrastrukturą wodociągową (dalej: Infrastruktura) przy zastosowaniu metody określania proporcji opartej na ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych w sumie ilości dostarczanej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć, tj. zarówno transakcji zewnętrznych, jak i potrzeb własnych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się kilka jednostek budżetowych (dalej: "Jednostki"). W świetle ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i Jednostek. W związku z tym, od tego dnia Jednostki nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT. Gmina wskazała, iż jest właścicielem Infrastruktury, która jest przez nią wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. W strukturze organizacyjnej Gminy nie funkcjonuje zakład budżetowy ani jednostka budżetowa, której Gmina powierzyła techniczne wykonywanie czynności związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną. Działalność tę Gmina wykonuje samodzielnie poprzez wydzielony referat urzędu obsługującego Gminę. W związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków, Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją Infrastruktury. W szczególności Gmina planuje modernizację stacji uzdatniania wody w miejscowości N.. Realizacja inwestycji ze środków własnych ma odbyć się w 2019 r. Zmodernizowana Infrastruktura służyć będzie Gminie przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody. Dodatkowo, Gmina w marginalnym zakresie wykonuje przy pomocy Infrastruktury czynności polegające na dostarczaniu wody na potrzeby wewnętrzne, z tytułu których Gmina nie rozlicza podatku VAT należnego, tj. w szczególności na potrzeby zużycia w Jednostkach, w budynku Urzędu Gminy, czy też np. w remizach strażackich (dalej: potrzeby własne niepodlegające VAT). Ich dokumentowanie odbywa się za pomocą innych niż faktura VAT dokumentów księgowych. Czynności wykonywane przy pomocy infrastruktury są w przeważającej części wykonywane na rzecz odbiorców zewnętrznych, m. in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Gmina dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia tych usług. Dodatkowo, w marginalnym zakresie, wykonuje czynności polegające na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków na potrzeby wewnętrzne, w szczególności na potrzeby zużycia w Jednostkach, we własnym budynku, czy też np. w remizach strażackich (dalej: potrzeby własne niepodlegające VAT), z tytułu których nie rozlicza VAT należnego. Gmina podkreśliła, iż wniosek dotyczy Infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT, w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne. Gmina nadmieniła, że oprócz wydatków inwestycyjnych ponosi także liczne wydatki związane z obsługą Infrastruktury i jej utrzymaniem w należytym stanie, w tym na remonty, konserwacje, energię elektryczną oraz badania jakości wody (dalej: wydatki bieżące). Wskazała, iż ponoszone przez nią wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące są/będą dokumentowane wystawianymi na przez dostawców towarów/usługodawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina zastrzegła, iż dzięki nowoczesnej aparaturze pomiarowej jest w stanie precyzyjnie określić ilości m3 dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz ilości m3 z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych. Podkreśliła, iż wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące są/będą ponoszone na Infrastrukturę w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, do których, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm., dalej w skrócie: u.s.g.), należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W związku z powyższym zadano pytanie, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z Infrastrukturą za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w sumie ilości wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT)?. Zdaniem Gminy, we wskazanym we wniosku zakresie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Jego zdaniem, w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174), dalej w skrócie: "u.p.t.u.", oraz w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej w skrócie: "Rozporządzenie"), dodatkowo z uwzględnieniem art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ stwierdził, że wnioskodawca może zastosować inną metodę obliczania podatku naliczonego tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. W opinii organu, dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze nie tylko charakter działalności prowadzonej przez Jednostkę, ale także sposób finansowania tego podmiotu. Zdaniem organu Gmina nie wykazała, że przedstawione przez nią metody stanowią bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w Rozporządzeniu. Odnosząc się do zaproponowanego przez organ sposobu określania proporcji organ wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że dostarczona woda w budynkach Jednostek organizacyjnych Gminy ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również z działalnością gospodarczą. Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia zatem, zdaniem organu, tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, odzwierciedlając jedynie ilość dostarczanej wody do odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. W tej sytuacji zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby, zdaniem organu, prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego niezgodnego z rzeczywistością. Organ podkreślił, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. W opinii organu, przedstawiona we wniosku metoda określania proporcji nie jest obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą wnioskodawcy. Taka zaś sytuacja w świetle regulacji zawartych w Rozporządzeniu jest niedopuszczalna, ponieważ wskazana przez Gminę metoda nie może być uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Na powyższe rozstrzygnięcie organu Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 86 ust. 2a zdanie 2 ustawy z 11 marca 2004 r. u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględniania specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć przy wyborze sposobu określenia proporcji, • art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i odebranie skarżącej możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji niż sposób określony w Rozporządzeniu, • art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT) poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć sposób oparty o kryteria Rozporządzenia i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT; • art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. poprzez wskazanie na konieczność ich zastosowania pomimo, iż skarżąca we wniosku jednoznacznie wskazała na brak wykorzystania Infrastruktury do jakichkolwiek czynności zwolnionych z VAT; 2) przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej: "O.p") poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu. Gmina wskazała, że zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2 i art. 8 ust. 5, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zdaniem Gminy, oparcie kalkulacji wyłącznie na specyfice prowadzonej działalności, bez uwzględnienia charakterystyki konkretnych wydatków, nie będzie jednak dostatecznie precyzyjne. W ramach tej samej działalności podatnik może przecież dokonywać nabyć towarów i usług, które będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych w zupełnie różnym stopniu, np. wydatki na remont elewacji budynku mieszkalnego, w którym zaaranżowano biuro komercyjne i pomieszczenie budynku użytkowego, w którym garażowanych jest kilkanaście maszyn Gminy oraz jeden prywatny samochód. Trudno wyobrazić sobie zastosowanie w stosunku do ww. wydatków tego samego klucza w przypadku, gdy jeden z budynków jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej w niewielkim stopniu, a drugi niemalże w całości. Zdaniem Gminy, z treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wprost wynika, że zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać nie tylko specyfice wykonywanej przez niego działalności, ale i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że wbrew twierdzeniom organu, ustawodawca przewidział możliwość uzależnienia klucza alokacji od rodzaju ponoszonego przez podatnika wydatku, a sam rodzaj wydatku i jego specyfika również mają istotne znaczenie dla sposobu ustalenia proporcji, czyli ustalenia stopnia jego wykorzystania do działalności opodatkowanej, a w efekcie dla precyzyjnego określenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Gminy, wydana Interpretacja, w zakresie, w jakim pomija specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z wykonywaną działalnością polegającą na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków i wykorzystywanych wyłącznie w tej działalności, narusza nie tylko art. 86 ust. 2a, ale także art. 86 ust. 2h u.p.t.u. W opinii Gminy, metoda wskazana w Rozporządzeniu oparta jest bowiem na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem z działalności jest suma dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma odzwierciedlać specyfikę działalności podatnika w oparciu o całościową strukturę jego dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu, nie odnosi się jednak do specyfiki poszczególnych nabyć, jest zatem niereprezentatywny dla wydatków związanych z Infrastrukturą wykorzystywaną w działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Odnosząc się do zarzutów organu, że proponowany przez skarżącą klucz podziału, w przeciwieństwie do wynikającego z Rozporządzenia, nie uwzględnia charakteru działalności Gminy oraz sposobu jej finansowania, strona wskazała, że nie są jej znane przepisy, które uzależniałyby zakres przysługującego prawa do odliczenia od pochodzenia środków, z których podatnik finansuje nabycia. Jej zdaniem, dla określenia odpowiedniego prewspółczynnika nie ma żadnego znaczenia, czy nabycia zostały sfinansowane z dochodów pochodzących z działalności gospodarczej, czy też z jakichkolwiek innych źródeł. Jej zdaniem, wykonując czynności w zakresie dostarczania wody, Gmina działa jak każdy inny przedsiębiorca, a wybudowaną przez siebie Infrastrukturę wykorzystuje zarówno do czynności opodatkowanych, jak i dla celów zużycia własnego. Okoliczność ta została uwzględniona w sposobie wyliczenia proporcji zaproponowanym przez Gminę. Fakt, że skarżąca może uzyskiwać również przychody pochodzące ze środków publicznych, które nie wykazują żadnego związku z działalnością w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, nie powinien mieć zatem żadnego znaczenia dla zakresu prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z Infrastrukturą. Strona skarżąca wskazała ponadto, że w zaskarżonej interpretacji organ nie uzasadnił należycie, dlaczego przedstawiona przez Gminę metoda określenia proporcji nie może zostać uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Zamiast tego bezzasadnie przyjął, że zakres wykorzystania przez Gminę Infrastruktury wyłącznie do działalności gospodarczej jest możliwy do określenia przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu, podczas gdy sposób ten nie uwzględnia w pełni mierzalnego i faktycznego zakresu jej wykorzystania do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Organ zatem błędnie założył, że sposób wykorzystania Infrastruktury w Gminie polega na bliżej nieokreślonym ogólnym użyciu, które zmierzyć można za pomocą uzyskiwanych przez Gminę dochodów, z których większość nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, nie ocenił jednak z perspektywy prowadzonej działalności ani wskazanej przez Gminę, ani zawartej w Rozporządzeniu metody określenia proporcji. Gmina zakwestionowała zatem także twierdzenie organu, iż dokonując odliczenia podatku naliczonego, będzie zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., wskazując, że w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, wzór określony w Rozporządzeniu jest niereprezentatywny i nie odzwierciedla, jaka część wydatków przypada odpowiednio na działalność gospodarczą, a jaka na cele inne niż działalność gospodarcza. Zdaniem strony skarżącej interpretacja indywidualna organu narusza także zasadę neutralności tego podatku VAT, gdyż zastosowanie do wydatków na Infrastrukturę prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, mogłaby zostać obciążona kosztem podatku. Zdaniem strony skarżącej, wydając skarżony akt, organ nie kierował się przepisami obowiązującego prawa, ani zasadami systemu VAT, w efekcie zaś naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Sąd zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Organ wydający interpretację indywidualną naruszył wskazane w skardze przepisy prawa, co miało wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie polega na różnicach w sposobie ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące oraz świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. Punktem wyjścia dla rozwiązania powstałego na tym tle sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174), w skrócie ustawy o p.t.u., obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06). Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych, czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Art. 86 ust. 22 ustawy o p.t.u. zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności Gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji). Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ nie uznaje proponowanego przez Gminę sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla skarżącej. Gmina natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o p.t.u., wskazuje na metodę opartą na porównaniu ilości dostarczanej wody oraz odpowiednio ilości odprowadzanych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi od towarów i usług do łącznej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków, to jest zarówno w ramach transakcji zewnętrznych, jak i w ramach zaspokajania potrzeb własnych Jednostek. Powyższe przepisy dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Nie oznacza to jednak dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, jakoby Gmina nie wykazała, by sugerowana przez nią metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Jakkolwiek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie stwierdził jasno, że sposoby ustalenia prewspółczynnika określone w rozporządzeniu wykonawczym są bardziej adekwatne od sposobu zaproponowanego przez Gminę, choć wydanej interpretacji wskazał na konieczność uwzględnienie przez Gminę zasad ustalenia prewspółczynnika określonych także w przepisach rozporządzenia, to dodatkowo zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie - zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest akcentowana przez autora skargi potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę prawa handlowego). Wybór właściwego stanowiska w tej sprawie, a zatem stanowiska prezentowanego przez Gminę lub stanowiska prezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w znacznej mierze zależy także od odpowiedzi na pytanie, czy specyficzny podatnik jakim jest gmina prowadząca działalność o charakterze mieszanym może dla odliczenia podatku naliczonego stosować różne prewspółczynniki w zależności od rodzaju świadczonych usług, a nie tylko w zależności od tego, jak Jednostka organizacyjna gminy usługi świadczy. Jakkolwiek ustawodawca jasno tej kwestii nie określił, to jednak Sąd w tej sprawie przyznaje rację Gminie. Po pierwsze z żadnego uregulowania ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, aby gmina musiała stosować tylko jeden prewspółczynnik. Po drugie, skoro z cytowanych wyżej przepisów wynika, że zastosowany prewspółczynnik powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to niewątpliwie będzie to możliwe przy założeniu stosowania różnych prewspółczynników w zależności od rodzaju prowadzonej działalności. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18. Zasadny jest też zarzut podniesiony w pkt 1 skargi i polegający na naruszeniu art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Rzeczywiście w opisie zdarzenia przedstawionym we wniosku Gmina nie twierdziła, że w ramach działalności gospodarczej związanej z dostarczaniem wody, będzie wykonywała czynności opodatkowane i zwolnione. Wobec powyższego analizowanie, czy art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. będzie miał znaczenie, czy też nie będzie miał znaczenia, było zbędne i wykraczające poza treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Rozpoznając ponownie wniosek o interpretację, organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.