I FSK 1920/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2071/18 w sprawie ze skargi V. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 25 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 2071/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę V. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 27 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ interpretacyjny zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi. DKIS wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Przedmiotowemu wyrokowi zarzucił on naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) i b), art. 86 ust. 10b pkt 3 i ust. 10i oraz art. 86 ust. 13 (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. w zw. z art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 206/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm., dalej "Dyrektywa 112") poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że regulacja krajowa objęta tymi przepisami narusza zasadę proporcjonalności oraz zasadę neutralności podatku VAT, i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, Spółka będzie mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 i art. 11 u.p.t.u., świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 u.p.t.u. podatnikiem jest ich usługobiorca i dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 u.p.t.u. podatnikiem jest ich nabywca, w tym samym okresie, w którym wykazała podatek należny mimo niedochowania przez nią wymogu formalnego w postaci wykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu interpretacyjnego, Skarżąca wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.). 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. 4.3. Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie kwestia sporna sprowadza się do oceny, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Spółka może odliczyć podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 u.p.t.u., świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. podatnikiem jest ich usługobiorca i dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 u.p.t.u. podatnikiem jest ich nabywca, w tym samym okresie, w którym wykazał podatek należny mimo niedochowania przez niego wymogu formalnego w postaci wykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy. 4.4. W tym miejscu wskazać należy, że analogiczny problem prawny był już rozstrzygany na kanwie wydanej interpretacji indywidualnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 15 września 2021 r. sygn. akt I FSK 277/18, oddalił skargę kasacyjną Organu interpretacyjnego i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie WSA w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 709/17, w której Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zbieżne stanowisko zajmowane było również w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 2225/18. Zawarte w ww. wyrokach rozważania i zaprezentowaną w nich ocenę prawną Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela. 4.5. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle art. 86 ust. 10 u.p.t.u. zasadą jest, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a u.p.t.u., kwota podatku naliczonego z tytułu importu usług jest równocześnie kwotą podatku należnego. Ta sama zasada znajduje również zastosowanie do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c), transakcji przesunięcia towarów własnych, o którym mowa w art. 11 u.p.t.u. (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. d u.p.t.u.) oraz transakcji krajowych, w stosunku, do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b u.p.t.u.). Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) i b) u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy powstaje, pod warunkiem, że podatnik: – otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, – uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek. Ponadto na podstawie art. 86 ust. 10i u.p.t.u. w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu, do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, czyli "na bieżąco". Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy. W ocenie Sądu pierwszej instancji ww. sporne przepisy, w zakresie skutku, jaki wywołują, stanowią nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają, bowiem żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia, czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują, więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do stanowiska WSA w Warszawie wyrażonego w zaskarżonym wyroku. W konsekwencji nieuzasadnione są podniesione w skardze kasacyjnej Organu interpretacyjnego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) i b), art. 86 ust. 10b pkt 3 i ust. 10i oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. w zw. z art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112. 4.6. Zasadnicze znaczenie dla przyjętej przez WSA w Warszawie oceny ma stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") wyrażone w orzeczeniu z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19 A. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej [ECLI:EU:C:2021:216]. We wskazanym powyżej wyroku TSUE odpowiedział na pytanie prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z 4 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 495/19. TSUE uznał, że art. 167 i art. 178 Dyrektywy 112 powinny być interpretowane w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie, z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. TSUE, odwołując się do swojego dotychczasowego orzecznictwa, podkreślił, że prawo do odliczenia VAT jest uzależnione od przestrzegania warunków materialnych i formalnych przewidzianych przez dyrektywę VAT (pkt 35). Warunki materialne powstania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (i) owej dyrektywy zostały wyliczone w jej art. 168 lit. c). Zgodnie z nimi konieczne jest, aby nabycia te zostały dokonane przez podatnika, aby podatnik ten był także zobowiązany do zapłaty VAT związanego z tymi nabyciami oraz aby rozpatrywane towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (pkt 36). Warunki formalne powstania wspomnianego prawa do odliczenia VAT regulują natomiast szczegółowe zasady i kontrolę jego wykonywania, a także prawidłowe funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, takie jak obowiązki dotyczące rachunkowości, wystawiania faktur i składania deklaracji (pkt 37). W ocenie TSUE, z powyższego wynika, że z prawa do odliczenia VAT należy, co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury. Tak, więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu, co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy – w świetle art. 167 dyrektywy VAT – z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (pkt 40 i 41). Niemniej jednak, jak wskazuje TSUE, na podstawie art. 180 i 182 dyrektywy VAT, podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet, jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe (por. wyroki TSUE: z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 26 kwietnia 2018 r. w sprawie C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 37) (pkt 42). W tym też zakresie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 dyrektywy VAT, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednakże wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać zasady neutralności VAT (por. wyroki TSUE: z 2 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 15 września 2016 r. w sprawie C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 43). W konsekwencji w zakresie, w jakim uregulowanie krajowe zawarte w polskiej ustawie podatkowej (tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10i u.p.t.u.) wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, TSUE zauważył, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione tylko od materialnych warunków, które są przewidziane w Dyrektywie 112 i które to w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tejże dyrektywy. Jednocześnie nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie (pkt 45). Przepisy prawa krajowego mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT (pkt 46). Jednocześnie TSUE zauważył, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje konieczne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (por. wyroki TSUE: z 12 lipca 2012 r., w sprawie C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 11 grudnia 2014 r., w sprawie C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 38, 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie wskazanych wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (por. wyroki TSUE: z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 47). Dodatkowo TSUE zauważył, że wymóg, zgodnie, z którym prawo do odliczenia jest wykonywane, co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on, bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak, aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (pkt 48). Według TSUE sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej, że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia (pkt 49). W związku z powyższym, w ocenie TSUE, z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie, co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika (pkt 50). Żaden inny wniosek nie wynika z orzecznictwa Trybunału, w myśl, którego państwa członkowskie mogą – ze względu na pewność prawa – ustanowić termin zawity, którego upływ wiąże się – dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił chęci odliczenia naliczonego VAT – z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. podobnie wyrok z 26 kwietnia 2018 r. w sprawie C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 51). W ocenie Trybunału trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego, do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia (pkt 52). Państwa członkowskie Unii Europejskiej są, co prawda upoważnione do ustanowienia, z poszanowaniem zasady proporcjonalności, sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT. W szczególności prawo Unii Europejskiej nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (wyrok z 15 września 2016 r. w sprawie C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 53). Natomiast uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji, gdy żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie – do zapobiegania oszustwom podatkowym (pkt 54). Mając na względzie przytoczony powyżej wyrok TSUE wraz z obszernymi fragmentami jego uzasadnienia, należy stwierdzić, że regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie (w tym również w odniesieniu odliczenia podatku naliczonego w związku z importem usług oraz transakcjami krajowymi objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia), tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) i b) i pkt 3 oraz ust. 10i ustawy o PTU są sprzeczne z zasadą neutralności VAT. 4.7. Przepisy u.p.t.u. powinny być, bowiem interpretowane w taki sposób, żeby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, i to zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, zwłaszcza w sytuacji, w której niewykazanie podatku należnego w terminie 3 miesięcznym, nie ma w swej istocie na celu obejścia prawa lub unikania opodatkowania, a w sprawie nie jest kwestionowane spełnienie materialnych warunków prawa do odliczenia (wyrok NSA z 8 czerwca 2021 r., I FSK 1904/18). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. 5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). A. Cudak D. Oleś (przew.) M. Golecki (spr.) Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA