I SA/Wr 72/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, sędzia WSA Marta Semiczek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 26 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi: S. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia za pełnienie do czasu wyznaczenia przez sąd kuratora, funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w kontroli podatkowej. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (w dalszej części jako: DIAS, Organ II instancji) z [...] listopada 2018 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przyznania panu S. Z. (powoływany również jako: Strona skarżąca, Pełnomocnik), wynagrodzenia w kwocie 295,20 zł (240,00 zł plus podatek od towarów i usług według stawki 23%) za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w kontroli podatkowej wobec A. Sp. z o.o. do czasu wyznaczenia przez sąd kuratora. Organy obu instancji przyjęły uwzględniły w stanie faktycznym sprawy: – postanowienie NUS z 16.11.2017 r. nr [...] o wyznaczeniu na podstawie art. 138m ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako o.p. doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania w imieniu A. Sp. z o.o. NIP 641-253-11-58 w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres IV kwartał 2016 r. – I kwartał 2017 r. – pismo NUS z 16.11.2017 r. nr [...] do Dolnośląskiego Oddziału Krajowej Rady Doradców Podatkowych we Wrocławiu o wyznaczenie doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego w ww. sprawie, – pismo Przewodniczącego Krajowej Rady Doradców Podatkowych z 29 listopada 2017 r. nr [...] o wyznaczeniu S. Z. - doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego na podstawie ww. wniosku NUS, – postanowienie Sądu Rejonowego dla Wrocławia Fabrycznej IX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 17 maja 2018 r. o sygn. akt WR IX Ns-Rej. KRS 1407/18/307 o ustanowieniu dla A. Sp. z o.o. kuratora celem reprezentowania spółki we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych, – czynności z udziałem doradcy podatkowego S. Z.: • doręczenie 01.02.2018 r. imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec A. Sp. z o.o. w zakresie kontrola przebiegu transakcji z firmą B. w okresie od. 01.10.2016 r. do 31.03.2017 r.; • doręczenie zawiadomienia o przyczynach odstąpienia od uprzedzenia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej; • oświadczenia Pełnomocnika o: doręczeniu upoważnienia do kontroli i okazaniu legitymacji służbowych, wyrażeniu zgody na przeprowadzenie kontroli w siedzibie organu podatkowego, o niewyrażeniu rezygnacji z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych; • uznane za doręczone Pełnomocnikowi za pomocą platformy ePUAP dwa postanowienia dotyczących wniosku o wymianę informacji otrzymanego od czeskiej administracji podatkowej oraz załączników do tego wniosku; • uznane za doręczone Pełnomocnikowi za pomocą platformy ePUAP wezwanie do przedłożenia dokumentacji związanej z przedmiotem kontroli; • informacja Pełnomocnika przekazana przez platformę ePUAP, że próby kontaktu (w tym osobistego) z kontrolowanym są nieskuteczne, a wysyłana korespondencja nie jest odbierana (wystosowany w związku z wezwaniem organu wniosek do spółki o udostępnienie dokumentów nie odebrany został zwrócony) – w załączeniu koperta; • uznane za doręczone Pełnomocnikowi za pomocą platformy ePUAP zawiadomienia z 8 lutego, 1 marca i 9 kwietnia 2018 r. o terminach i miejscu przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków - Pełnomocnik nie stawił się w celu udziału w przesłuchaniach; • uznane za doręczone Pełnomocnikowi postanowienie z 11 kwietnia 2018 r. o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli; – wniosek S. Z. oparty o art. 138n § 3 o.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153) – dalej jako rozporządzenie, złożony za pośrednictwem platformy ePUAP (wpływ do NUS 3 sierpnia 2018 r.) o ustalenie wynagrodzenia oraz kosztów doradcy podatkowego wyznaczonego na tymczasowego pełnomocnika szczególnego, w wysokości 7.200,00 zł + podatek od towarów i usług (z uwagi na weryfikowaną przez organ kwotę przewyższająca 50.000,00 Euro (200.000,00 zł)) - zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit g) rozporządzenia wraz z oświadczeniem, że opłaty nie zostały zapłacone w całości lub w części. Organ I instancji postanowieniem z 14 sierpnia 2018 r. przyznał S. Z. wynagrodzenie za pełnioną do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego w kontroli podatkowej wobec A. Sp. z o.o. w zakresie przebiegu transakcji z czeską firmą B. w okresie 01.10.2016 r. – 31.03.2017 r. w kwocie 240,00 zł plus podatek od towarów i usług (295,20 zł brutto). W rozstrzygnięciu NUS uznał, że sprawa w której uczestniczył Pełnomocnik nie dotyczy należności pieniężnej, wskazując na okoliczność niezakończenia kontroli podatkowej, której przedmiotem była weryfikacja przebiegu transakcji dotyczących usług montażowo – wykończeniowych na terenie Unii Europejskiej nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (odwrotne obciążenie). W konsekwencji wynagrodzenie zostało ustalone nie w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 1 lecz § 3 ust. 1 pkt 2 wspomnianego rozporządzenia. Organ zwrócił również uwagę, na wkład pracy Pełnomocnika w ustalenie przebiegu transakcji, których dotyczą faktury uznając, że działania w postaci: odbioru w siedzibie organu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, odbioru pism za pomocą platformy e-PUAP, próby kontaktu z kontrolowanym i informacja o jej bezskuteczności, a także brak stawiennictwa w terminach przesłuchania świadków, niezapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym czynią adekwatną do nakładów i wkładów pracy kwotę przyznanego wynagrodzenia. Z wysokością przyznanego przez NUS wynagrodzenia Pełnomocnik się nie zgodził i wniósł zażalenie na postanowienie Organu I instancji. W środku odwoławczym zarzucił nieuzasadnione Jego zdaniem zastosowanie miarkowania wynagrodzenia, wskazując że wynagrodzenie doradcy podatkowego ma charakter ryczałtowy co przeczy możliwości zastosowania przez organ oceny zaangażowania w sprawę czy też liczby wykonanych przez Pełnomocnika czynności. Zdaniem składającego zażalenie miarkowanie wynagrodzenia dopuszczalne jest jedynie w przypadku żądania przyznania wielokrotności stawki podstawowej wynagrodzenia z § 3 rozporządzenia, natomiast ingerencja w podstawę wynagrodzenia jest niedopuszczalna. Zwrócono uwagę, że model wynagradzania oparty o wartość, a nie pracochłonność jest powszechny w branży prawniczej, bowiem praca w tej branży oparta jest o posiadaną wiedzę a nie tworzenie dużej ilości pism ("na wagę"). Podniesiono, że osoba stająca się pełnomocnikiem - nawet tymczasowym przyjmuje na siebie ryzyko wyrządzenia ewentualnej szkody i odpowiedzialności wobec mocodawcy, a ryzyko to zależne jest od wartości przedmiotu postępowania. Już samo przyjęcie wspomnianego ryzyka zdaniem Pełnomocnika uzasadnia godziwe wynagrodzenie, a ryzyka tego nie można porównywać z ryzykiem odpowiedzialności odszkodowawczej w codziennej pracy organu. Podniesiono również, że wynagrodzenie przewidziane w rozporządzeniu ma na celu pokrycie kosztów prowadzenia działalności, której pracownicy organów zwykle nie ponoszą: wynajmu pomieszczeń, ubezpieczenia OC, dostępu do systemów informacji prawnej i wiele innych. Wskazano, że przepisy rozporządzenia należy stosować do sytuacji Pełnomocnika w sposób odpowiedni, a nie wprost, bowiem odmienne zapatrywanie prowadziłoby do wniosku ze pełnomocnik tymczasowy w postępowaniu (kontroli podatkowej) otrzymuje wynagrodzenie stosunkowe niezalenie jaki jest przedmiot postępowania wyrażony w formie kwotowej. Uznano również, że waga kontroli dotycząca kwot powyżej 200 tyś. zł jest inna niż dotycząca kwoty 2.000,00 zł, co ma przełożenie również na zakres ryzyka. W uzasadnieniu zażalenia wskazano również, że celem pełnomocnika - nawet tymczasowego jest dobro klienta, a nie organu, więc organ nie ma uprawnienia do oceny pracy Pełnomocnika w szczególności, gdy brak udziału pełnomocnika w niektórych czynnościach z postępowania może być korzystny procesowo dla mocodawcy. Z drugiej strony zauważono, że z racji ustanowienia pełnomocnika szczególnego organ miał możliwość podjęcia jakichkolwiek skutecznych czynności prawnych, co było korzystne dla organu. Zaskarżonym postanowieniem DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS. Po przytoczeniu mających zastosowanie w sprawie przepisów zwrócono uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, iż organ podatkowy winien miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego i nie jest związany wysokością żądanego wynagrodzenia, nawet gdy mieści się ona w wartościach przewidzianych w rozporządzeniu. Jako miarkowanie uznawane jest zaś ustalenie sprawiedliwej wysokości wynagrodzenia uwzględniającej moment ustanowienia pełnomocnika i stopień jego zaangażowania w sprawę. Wskazano, że w oparciu o art. 138n § 3 o.p. przepisy rozporządzenia należy stosować odpowiednio, co w praktyce powoduje konieczność zastosowania przepisów wprost, pośrednio lub brak zastosowania przepisów – nie należało więc w sprawie Pełnomocnika stosować przepisów rozporządzenia w sposób automatyczny. Zwrócono również uwagę na ograniczony - ustanowieniem przez sąd kuratora - okres udziału w postępowaniu pełnomocnika tymczasowego oraz konieczność rozstrzygnięcia, czy przedmiot sprawy w której Pełnomocnik został ustanowiony obejmuje należność pieniężną, a jeżeli tak to jaka jest jej wartość. Organ II instancji podobnie jak NUS uznał, iż Pełnomocnik został ustanowiony w sprawie, w której należność pieniężna nie występuje, jednakże uargumentował swoje stanowisko odmiennie niż Organ I instancji. DIAS wskazał, że brak wartości przedmiotu sprawy wynika z charakteru postępowania, w którym Pełnomocnik został ustanowiony – kontroli podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko Organ II instancji wskazał, że celem kontroli podatkowej jest weryfikacja, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego – dotyczy ustalenie stanu faktycznego bez podejmowania władczego rozstrzygnięcia o zobowiązaniu podatkowym. Nie istnieje więc zdaniem DIAS w procedurze kontroli podatkowej pojęcie przedmiotu zaskarżenia, a protokół kontroli opisujący zebrane dowody i czynności podjęte w toku kontroli nie jest aktem określającym należność pieniężną (zobowiązanie, kwotę podatku). Odnosząc się do kontroli podatkowej w której ustanowiono Pełnomocnika wskazano, że dotyczyła ona transakcji między dwoma podmiotami, a jej celem było zebranie dowodów w sprawie a nie określenie należności. Podkreślono, ze w wyniku kontroli podatkowej może w ogóle nie dojść do wszczęcia postępowania podatkowego. Przechodząc do samej kwoty wynagrodzenia Pełnomocnika, które z uwagi na brak należności pieniężnej w sprawie należało określić w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia DIAS wskazał, że mogła zostać ona ustalona w przedziale 240-360 zł plus podatek VAT. W tym też przedziale dokonano miarkowania ustalając wynagrodzenie na poziomie 240,00 zł. plus podatek od towarów i usług – 295.20 zł. brutto, biorąc pod uwagę nakład pracy Pełnomocnika i jego przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy. Pełnomocnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem DIAS i wywiódł na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych. W uzasadnieniu skargi zarzucono nieuprawnione miarkowanie wynagrodzenia skoro koszty przyznawane są w kwocie ryczałtowej uzależnionej od wartości przedmiotu sporu, a ryczałt przeczy konstrukcji oceny zaangażowania w sprawę czy też liczby dokonywanych czynności. Zdaniem Strony skarżącej miarkowanie wynagrodzenia dopuszczalne jest jedynie w przypadku żądania przyznania wielokrotności kwoty wynagrodzenia, natomiast ingerencja w podstawę wynagrodzenia jest niedopuszczalna. Wskazano, że model wynagradzania oparty o wartość, a nie pracochłonność jest powszechny w przypadku: komorników skarbowych, notariuszy, adwokatów, radców prawnych, bowiem ich praca oparta jest o posiadaną wiedzę a nie tworzenie jak największej ilości pism. Zwrócono uwagę, że osoba stająca się pełnomocnikiem - nawet tymczasowym przyjmuje na siebie ryzyko wyrządzenia ewentualnej szkody i odpowiedzialności wobec mocodawcy, a ryzyko to zależne jest od wartości postępowania. Już samo przyjęcie wspomnianego ryzyka zdaniem Pełnomocnika uzasadnia godziwe wynagrodzenie, a ryzyka tego nie można porównywać z ryzykiem odpowiedzialności odszkodowawczej w codziennej pracy organu. Podniesiono również, że wynagrodzenie przewidziane w rozporządzeniu ma na celu pokrycie kosztów prowadzenia działalności, której pracownicy organów zwykle nie ponoszą: wynajmu pomieszczeń, ubezpieczenia OC, dostępu do systemów informacji prawnej i wiele innych. Wskazano, że przepisy rozporządzenia należy stosować do sytuacji Pełnomocnika odpowiednio a nie wprost, bowiem odmienne zapatrywanie prowadziłoby do wniosku ze pełnomocnik tymczasowy w postępowaniu (kontroli podatkowej) otrzymuje wynagrodzenie stosunkowe, niezależnie od tego jaki jest przedmiot postępowania wyrażony w formie kwotowej, a przecież waga kontroli dotyczącej kwot powyżej 200 tyś. zł jest inna niż co do kwoty 2.000,00 zł i ma przełożenie również na zakres ponoszonego ryzyka. Strona skarżąca wskazała, że celem pełnomocnika - nawet tymczasowego jest dobro klienta a nie organu, a więc organ nie ma uprawnienia do oceny Jego pracy, gdyż brak udziału pełnomocnika w niektórych czynnościach postępowania może być korzystny procesowo dla mocodawcy. Z drugiej strony zauważono, że z racji ustanowienia pełnomocnika szczególnego organ miał możliwość podjęcia jakichkolwiek skutecznych czynności prawnych, co było korzystne dla organu. Ponadto żadna czynność Pełnomocnika nie wpłynęła negatywnie na wykonywanie przez organ kontroli podatkowej. Konkludując Strona skarżąca stwierdziła, iż jako pełnomocnik tymczasowy należycie wypełniła swoje zadanie i należne Jej jest za to określone ustawowo wynagrodzenie. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu między stronami jest wysokość wynagrodzenia osoby Pełnomocnika wyznaczonego przez Krajową Radę Doradców Podatkowych w związku z postanowieniem NUS za 16 listopada 2017 r. o wyznaczeniu doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania w imieniu A. Sp. z o.o. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2016 r. do marca 2017 r. Pełnomocnik występował w kontroli podatkowej, której zakres obejmował kontrolę przebiegu transakcji z firmą B. od 01.10.2016 do 31.03.2017 r., a czynności podjęte w ramach tej kontroli odnoszące się do Pełnomocnika nie są sporne. W konsekwencji ustanowienia przez Sąd Rejonowy dla Wrocławia Fabrycznej we Wrocławiu IX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z 17 maja 2018 r. sygn. akt WR IX NS-Rej. KRS 1407/18/307 dla A. Sp. z o.o. kuratora celem reprezentowania spółki we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych, zakończył się udział Pełnomocnika w kontroli podatkowej i złożył On wniosek o ustalenie wynagrodzenia oraz kosztów doradcy podatkowego wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym. Strona skarżąca przyjmuje przy tym, że należy Jej się wynagrodzenie liczone jak w sprawie której przedmiotem sporu jest należność pieniężna o wysokości przekraczającej 200.000,00 zł (wartość weryfikowanych w kontroli podatkowej transakcji) i tym samym wynagrodzenie liczone w oparciu o § 4 ust. 1 pkt 1, w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia w kwocie 7.200,00 zł. powiększone o podatek od towarów i usług. Z kolei organy obu instancji uznają, że postępowanie, w którym uczestniczył Pełnomocnik nie dotyczyło należności pieniężnej, a więc Stronie skarżącej przysługuje wynagrodzenie obliczane w oparciu o § 4 ust. 1 pkt 1, w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia i po uwzględnieniu nakładu pracy Pełnomocnika wynosi ono 240,00 zł powiększone o podatek od towarów i usług, tym samym w stanie faktycznym nie doszło do wskazywanej w skardze sytuacji ustalenia wynagrodzenia poniżej kwoty wskazanej w § 3 ust. 1 rozporządzenia. W zaistniałym sporze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdza, ze zaskarżone postanowienie DIAS nie narusza prawa z poniższa argumentacją. Zgodnie z art. 138n § 3 o.p. celem ustalenia wynagrodzenia doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 283). Minister Sprawiedliwości w oparciu o ustawową delegację wydał rozporządzenie z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153), określając stawki wynagrodzenia. Należy podkreślić, że wspomniany art. 138n § 3 o.p. wprost artykułuje konieczność odpowiedniego stosowania przepisów aktu wykonawczego – rozporządzenia. Zawarte w jednym akcie prawnym odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów innego aktu należy rozumieć w ten sposób, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, materii i zakresu stosowania przepis, do którego nastąpiło odesłanie należy uwzględnić wprost lub z modyfikacjami lub odmówić zastosowania takiego przepisu: "Zwrot "stosowanie odpowiednie" ma powszechnie akceptowane rozumienie, zgodnie z którym, niektóre przepisy należy zastosować wprost, inne po dokonaniu odpowiednich zmian, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły mieć zastosowania." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2019 r., o sygn. akt II FSK 3627/18 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych w skrócie CBOSA) W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, należało odpowiednio zmodyfikować przepisy rozporządzenia celem ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika. I tak mając na uwadze § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wynagrodzenie należne w sprawach w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna o wymienionej wartości trzeba odnieść w postępowaniu podatkowym do kwoty pieniężnej. Odrzucić tym samym należy pogląd zgodnie, z którym w postępowaniu podatkowym brak jest "wartości przedmiotu zaskarżenia", a więc wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego winno być określone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia – jak w sprawach gdzie spór nie dotyczy należności pieniężnych. Z drugiej zaś strony Sąd opowiada się za poglądem, że dopiero w postępowaniu podatkowym możliwe jest skonkretyzowanie przedmiotu sporu/odwołania/zaskarżenia w konkretnej wysokości. Postępowanie podatkowe odnosi się do zobowiązania podatkowego – należności pieniężnej. W postępowaniu podatkowym w sposób wiążący kształtuje się sytuacja prawnopodatkowa podatnika znajdując swój wyraz w rozstrzygnięciu, tak jak podobnie ma to miejsce w wyroku. Powyższej konkretyzacji brak jest natomiast w kontroli podatkowej, w oparciu o udział w której Pełnomocnik wniósł o ustalenie wynagrodzenia. Kontrola podatkowa zgodnie z art. 281 § 2 o.p. ma na celu sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Jak wskazuje się w doktrynie: "Kontrola podatkowa jest instrumentem, który należy traktować jako uzupełnienie innych procedur podatkowych uregulowanych w analizowanym akcie, tj. postępowania podatkowego oraz czynności sprawdzających. Korzystając z określonego trybu, organ podatkowy powinien brać pod uwagę, aby zamierzony cel mógł być osiągnięty przy wykorzystaniu najprostszych rozwiązań. (...) Słusznie wskazuje się, że podejmowanie kontroli podatkowej ma na celu niedopuszczanie do wszczynania zbędnych postępowań podatkowych, w sytuacji gdy zobowiązani prawidłowo wywiązują się z obowiązków, a także służy zebraniu materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystany w postępowaniu jurysdykcyjnym, w przypadku gdy takie obowiązki nie są respektowane 1876 ." (Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany; publ: LEX/el. 2019) Protokół z kontroli podatkowej nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i może być jednym z dowodów ocenianych w postępowaniu podatkowym (art. 290 o.p.) wraz z całością zgromadzonego tam materiału dowodowego: "Zebrany materiał dowodowy musi zostać utrwalony. W przeciwnym wypadku pojawią się istotne problemy z możliwością jego wykorzystania w postępowaniu podatkowym. Z analizowanego przepisu wynika, że dokumentowanie przebiegu kontroli podatkowej następuje w protokole kontroli. Oznacza to, że kontrolujący po każdej kontroli jest zobowiązany do jego sporządzenia. Nie ma przy tym znaczenia, jak długo ona trwała ani czy w jej trakcie udało się zebrać materiał dowodowy i jaki. Dokument taki powinien być więc sporządzony także wówczas, gdy np. niezwłocznie po wszczęciu kontroli podatnik złoży sprzeciw stosownie do art. 84c u.s.d.g., który następnie zostanie uwzględniony postanowieniem o odstąpieniu od czynności kontrolnych. Protokół ten bowiem ma na celu nie tylko utrwalenie materiału dowodowego, lecz także, co wynika wprost z § 1 analizowanego przepisu, dokumentowanie przebiegu kontroli. Protokół kontroli podatkowej sam z siebie nie rozstrzyga ani o prawach, ani o obowiązkach kontrolowanego, gdyż stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli 2027." (Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany; publ: LEX/el. 2019) W ocenie Sądu, nie można utożsamiać procedur weryfikacyjnych prawidłowość rozliczenia podatnika, które poprzedzają wszczęcie właściwego postępowania podatkowego (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa), a które nie kończą się wydaniem decyzji, z postępowaniem podatkowym, w którym mamy do czynienia z należnością pieniężną, którą można odnieść odpowiednio do wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Ponadto odpowiednie stosownie przepisów rozporządzenia nie może prowadzić do nieuzasadnionego rozszerzania stosowania § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia do wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego również na te postępowanie, w których nie mamy do czynienia ze strice należnością pieniężną konkretyzującą się w takim postępowaniu. Mając powyższe na uwadze, w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do zastosowania § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia, bowiem sprawa, w której Strona skarżąca działała jako tymczasowy pełnomocnik szczególny nie dotyczyła należności pieniężnej. W konsekwencji organy nie naruszając przepisów przyznały Stronie skarżącej wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w toku kontroli podatkowej na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia – jako wynagrodzenie w sprawach innych niż dotyczących należności pieniężnych (pozostałych). Odnosząc się do samej kwoty przyznanego wynagrodzenie wskazać należy, że stosownie do § 2 ust. 2 rozporządzenia podstawą wynagrodzenia są kwoty określone w § 3 rozporządzenia i nie może ono być w rozpatrywanej sprawie większe niż 150% podstawy (§ 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia). Jak już wcześniej wskazano zasadnym było określenie wynagrodzenia pełnomocnikowi z odpowiednim zastosowaniem § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia odnoszącym się do spraw pozostałych (bez należności pieniężnej), gdzie podstawą jest kwota 240,00 zł. Z kolei § 2 ust. 1 rozporządzenia wskazuje, że zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego należy brać pod uwagę charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W zaskarżonym postanowieniu jak i poprzedzającym je rozstrzygnięciu NUS ustalono wynagrodzenie na poziomie stawki przewidzianej § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia powiększając ją o podatek od towarów i usług. Tym samym brak jest sytuacji, o której mowa w skardze w postaci miarkowania kwoty o której mowa w § 3 ust. 1 rozporządzenia – zarzut dotyczący miarkowania podstawy wynagrodzenia nie przystaje do treści rozstrzygnięcia organu. Mając powyższe na uwadze przy braku naruszenia prawa Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.