III SA/Wa 2143/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.285.2018.1.RD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 6 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor") uznał za nieprawidłowe stanowisko R. sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") w zakresie podatku od towarów i usług. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Spółka podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej, zajmującej się produkcją i dystrybucją produktów leczniczych i wyrobów medycznych, stosowanych w wielu obszarach terapeutycznych (dalej: "Grupa"). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Skarżąca zajmuje się zasadniczo dystrybucją produktów leczniczych na terytorium Polski, nabywając je od ich wytwórców lub innych dystrybutorów, będących podmiotami zagranicznymi. Incydentalnie Spółka może nabywać produkty lecznicze także od innych podmiotów w Polsce. Spółka planuje zaangażowanie się w program diagnostyczny (dalej: "Program"), który w praktyce byłby realizowany przez amerykański instytut diagnostyczny – F. Inc. z siedzibą w Cambridge, Massachusetts, USA (dalej: "Instytut"). Instytut jest podmiotem prawa amerykańskiego, działającym w formie odpowiednika polskiej spółki akcyjnej. Instytut prowadzi zarówno działalność komercyjną, jak i szeroką działalność badawczą. Działalność badawcza Instytutu koncentruje się na wspieraniu procesów leczenia pacjentów ze schorzeniami nowotworowymi. Instytut m.in. opracowuje i przeprowadza testy oparte na profilowaniu genetycznym, które mają zastosowanie diagnostyczne, w tym umożliwiają dostosowanie terapii do indywidualnych potrzeb pacjentów oraz przyspieszają rozwój nowych metod leczenia. W szczególności, Instytut przeprowadza odpłatnie testy typu [...] (dalej: "Testy [...]"), stanowiące narzędzia diagnostyczne uzupełniające terapię farmakologiczną, klinicznie i analitycznie dostosowane do schorzeń nowotworowych określonego typu. Testy [...] opracowywane są w celu dostarczenia lekarzom potwierdzonych klinicznie danych, opartych na indywidualnym profilu genetycznym nowotworu danego pacjenta. Zgromadzone w ten sposób dane umożliwiają lekarzowi dobór terapii odpowiedniej dla konkretnego pacjenta oraz pozwalają na lepsze zrozumienie rezultatów leczenia, uwzględniając informację o jego odporności na określone metody terapeutyczne. W wielu przypadkach Testy [...] dostarczają lekarzowi także dane prognostyczne, tj. informacje na temat prawdopodobnego przebiegu choroby pacjenta (w szczególności w zakresie tempa jej rozwoju), co również przekłada się na dobór odpowiedniej terapii. Jeden z przeprowadzanych przez Instytut Testów [...] (tj. test [...]) uzyskał akredytację Administracji Żywności i Produktów Leczniczych, tj. federalnej agencji Departamentu Zdrowia Stanów Zjednoczonych. W ramach Programu Spółka planuje umożliwić wykorzystanie Testów [...] w prowadzonych w Polsce terapiach pacjentów cierpiących na schorzenia nowotworowe. Usługi badań diagnostycznych (przeprowadzenia danego Testu [...]) opłacane będą w całości przez pacjenta, a ich sprzedaż w Polsce może odbywać się w dwóch modelach: - Model I - Spółka będzie nabywać usługi przeprowadzania Testów [...] od Instytutu, i odsprzedawać je w Polsce na rzecz pacjentów. Łańcuch transakcyjny będzie więc wyglądać następująco: Instytut - Spółka - pacjent; - Model II - Spółka będzie nabywać usługi przeprowadzania Testów [...] od szwajcarskiej spółki z Grupy (dalej: "Pośrednik"), która z kolei nabędzie je od Instytutu. Spółka będzie odsprzedawać przedmiotowe usługi w Polsce na rzecz pacjentów. Łańcuch transakcyjny będzie więc wyglądać następująco: Instytut - Pośrednik - Spółka - pacjent. Dystrybucja Testów [...] (tj. badań diagnostycznych) przez Spółkę będzie miała charakter usług przedpłaconych. Pacjent, po podjęciu decyzji o zakupie usługi przeprowadzenia danego Testu [...] (w oparciu o rozmowę z lekarzem), będzie wpłacał do Spółki cenę za jego przeprowadzenie. Następnie lekarz, uzyskawszy informację, że pacjent dysponuje możliwością skorzystania z Testu [...], będzie pobierał od pacjenta materiał biologiczny, bądź wykorzysta materiał pobrany już wcześniej w procesie diagnozy lub leczenia. Pobranie materiału (tkanki pacjenta zawierającej materiał genetyczny nowotworu) następować będzie w warunkach szpitalnych. Następnie, w oparciu o ustalone procedury i procesy, lekarz będzie przesyłał pobraną próbkę bezpośrednio do Instytutu (do laboratorium zlokalizowanego w Stanach Zjednoczonych bądź, w zależności od ustaleń - w innym kraju poza Polską, w szczególności w Niemczech). Badanie diagnostyczne będzie wykonywane w warunkach laboratoryjnych, dostosowanych do wymogów związanych z przeprowadzaniem tego typu badań, przez wykwalifikowany personel oraz z wykorzystaniem nowoczesnych technologii. W procesie tym nie będzie uczestniczyła już Skarżąca ani Pośrednik (w przypadku Modelu II). Instytut, po przeprowadzeniu badań diagnostycznych (Testu [...]), będzie przesyłał wyniki badań bezpośrednio do lekarza. W oparciu o powyższe wyniki, lekarz uzyska bardziej szczegółową wiedzę na temat natury schorzenia pacjenta, jak i prawdopodobnych najskuteczniejszych sposobów jego leczenia (np. w kwestii doboru odpowiednich lekarstw, czy też ich dawkowania). Ma to umożliwić dobór terapii rokującej największe szanse powodzenia. W ramach uzyskanych wyników lekarz uzyska informację na temat konkretnych leków, jakie w danym przypadku mogą pomóc pacjentowi, jak i ich dostępności na całym świecie, w tym w ramach badań klinicznych w Polsce i poza granicami kraju. Zarówno Instytut, jak i Pośrednik, nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Podstawową działalnością Pośrednika jest produkcja i dystrybucja leków. W pewnym zakresie Pośrednik realizuje również działalność badawczą, odnoszącą się do dystrybuowanych przez niego produktów. Pośrednik nie prowadzi jednak działalności polegającej na przeprowadzaniu testów diagnostycznych. Leki dystrybuowane w Polsce przez Spółkę w dużej mierze nabywane są od Pośrednika. Spółka, Instytut ani Pośrednik nie są podmiotami wpisanymi do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100-109 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160), ani nie składali wniosków o wpis do takiego rejestru. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania: 1) czy usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów [...]), nabywane przez Spółkę od Instytutu (w Modelu I) w celu odsprzedaży pacjentom, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, wobec czego Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu przedmiotowych usług; 2) czy usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów [...]), sprzedawane (świadczone) przez Spółkę w Polsce na rzecz pacjentów w Modelu I, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT; 3) czy usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów [...]), nabywane przez Spółkę od Pośrednika (w Modelu II) w celu odsprzedaży pacjentom, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, wobec czego Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu przedmiotowych usług; 4) czy usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów [...]), sprzedawane (świadczone) przez Spółkę w Polsce na rzecz pacjentów w Modelu II, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka podniosła, że w jej ocenie: 1) usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów [...]), nabywane przez Spółkę od Instytutu (w Modelu I) w celu odsprzedaży pacjentom, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), wobec czego Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu przedmiotowych usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. 2) usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów [...]), świadczone przez Spółkę w Polsce na rzecz pacjentów w Modelu I, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 u.p.t.u. 3) usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów [...]), nabywane przez Spółkę od Pośrednika (w Modelu II) w celu odsprzedaży pacjentom, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 u.p.t.u., wobec czego Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu przedmiotowych usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. 4) usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów [...]), świadczone przez Spółkę w Polsce na rzecz pacjentów w Modelu II, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 u.p.t.u. Dyrektor uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołując się do przepisów prawa i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że o ile usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów [...]) spełniają przesłankę przedmiotową określoną w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 u.p.t.u. (są usługami w zakresie opieki medycznej), o tyle w niniejszej sprawie nie jest spełniona przesłanka podmiotowa wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. umożliwiająca zastosowanie zwolnienia. Spółka, Instytut oraz Pośrednik nie są bowiem podmiotami wpisanymi do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Dyrektor zauważył, że ani Instytut ani Pośrednik nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Są to podmioty zagraniczne, które nie spełniają wymogów podmiotowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., tj. nie mogą wykonywać swoich usług w ramach działalności leczniczej jak podmiot leczniczy w rozumieniu krajowej ustawy o działalności leczniczej. W efekcie Dyrektor stwierdził, że usługi badań diagnostycznych (przeprowadzenie Testów [...]) nabywane przez Spółkę od Instytutu (Model I) i Pośrednika (Model II) w celu odsprzedaży pacjentom, do których to usług Spółka powinna rozpoznać po swojej stronie import usług, nie będą zwolnione z opodatkowania i Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu tych usług. Dodał również, że usługi badań diagnostycznych świadczone przez Spółkę na rzecz pacjentów w Modelu I i Modelu II nie będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. W analizowanych modelach Spółka nie nabywa bowiem usług od podmiotu leczniczego. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podmiotami leczniczymi wykonującymi działalność leczniczą, o których mowa w tym przepisie, są wyłącznie podmioty wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego na podstawie ustawy o działalności leczniczej, w konsekwencji czego organ skonkludował, że art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania do usług diagnostycznych świadczonych przez Instytut na rzecz Spółki (w Modelu I opisanym we wniosku o interpretację); 2) art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podmiotami leczniczymi wykonującymi działalność leczniczą, o których mowa w tych przepisach, są wyłącznie podmioty wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego na podstawie ustawy o działalności leczniczej, w konsekwencji czego organ skonkludował, że art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania do usług diagnostycznych: a) świadczonych przez Spółkę na rzecz pacjentów, które zostaną uprzednio nabyte od Instytutu (w Modelu I opisanym we wniosku o interpretację); b) świadczonych na rzecz Spółki przez Pośrednika, które zostaną uprzednio nabyte od Instytutu (w Modelu II opisanym we wniosku o interpretację); c) świadczonych przez Spółkę na rzecz pacjentów, które zostaną uprzednio nabyte od Pośrednika (w Modelu II opisanym we wniosku o interpretację). Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny spełnienia przesłanki podmiotowej umożliwiającej zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19a u.p.t.u. do nabywanych przez Skarżącą w Modelu I i II usług badań diagnostycznych. Nie jest bowiem sporne między stronami, że nabywane w obu tych Modelach usługi są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, czyli że w opisanym we wniosku stanie faktycznym spełniona została przesłanka przedmiotowa zwolnienia z opodatkowania. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Ustanowione w tym przepisie zwolnienie ma charakter przedmiotowo - podmiotowy. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. stanowi z kolei, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2019 r. (I FSK 249/17) przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, co rzutuje na sposób wykładni tego przepisu i zakresu przewidzianego w nim zwolnienia. Przepis art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE został umiejscowiony w rozdziale zatytułowanym "Zwolnienia czynności wykonywanych w interesie publicznym". Ponieważ na państwie ciąży obowiązek zapewnienia obywatelom dostępności określonych świadczeń, w tym z zakresu opieki medycznej (zdrowotnej), przyjęto, że państwo nie powinno opodatkowywać wartości dodanej, powstałej w toku wykonywania działalności polegającej na realizacji tego rodzaju świadczeń. Oznacza to, że określenie zakresu zwolnienia dla usług świadczonych w interesie publicznym wymaga uwzględnienia celu i specyfiki wykonanych czynności w zestawieniu z celem zwolnień dla usług wykonywanych w interesie publicznym. Spełnienie kryterium interesu publicznego, w przypadku usług opieki medycznej, trzeba oceniać z perspektywy odbiorcy tych usług. Celem zwolnienia od podatku usług medycznych, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. (art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE) jest niewątpliwie zmniejszenie kosztów świadczenia tego rodzaju usług a w konsekwencji spowodowanie większej ich dostępności i powszechności. A zatem interpretacja pojęć użytych do opisania zwolnień od podatku od towarów i usług, musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, być maksymalnie zbliżona do litery przepisu statuującego takie zwolnienia i spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku od towarów i usług. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. powinien być interpretowany w sposób, który umożliwia osiągnięcie zakładanych przez ten przepis celów, a zarazem w sposób, który pozwoli na uczynienie zadość zasadzie, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika, poza wyraźnie od tego podatku zwolnionymi. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd powyższy w pełni podziela. Tym samym Sąd zgadza się ze Skarżącą, że interpretacja organu podatkowego stoi w sprzeczności z celem, jakiemu służyło ustanowienie omawianego zwolnienia, poprzez to, że generując wartość dodaną i podnosząc cenę usług, ogranicza dostęp do usług medycznych, leczniczych, w tym usług niejednokrotnie wykonywanych tylko poza granicami kraju. Podzielić także należy stanowisko Skarżącej, że przy wykładni terminu "podmiot leczniczy", chybione było odwołanie się przez organ podatkowy do wykładni systemowej. Poprzez to odwołanie organ ten pominął nie tylko wspomniany wyżej cel zwolnienia - ograniczył dostęp do usług medycznych - ale także zaprzeczył zasadzie racjonalnego ustawodawcy. Trafne jest spostrzeżenie Skarżącej, że brak było podstaw, by przy interpretacji pojęcia podmiotu leczniczego sięgać po inną wykładnię, niż językowa. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku "podmiot leczniczy" to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadczący usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Skoro ustawodawca nie odesłał wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, brak jest podstaw, aby posługiwać się definicją stworzoną przez ustawodawcę na potrzeby regulacji innych stosunków społecznych. Nie ma więc racji organ interpretacyjny, podnosząc, że w przypadku usług diagnostycznych nabywanych od Instytutu (Model I) oraz Pośrednika (Model II) nie jest spełniona przesłanka podmiotowa, gdyż ani Instytut ani Pośrednik nie są podmiotami leczniczymi w rozumieniu krajowej ustawy o działalności leczniczej (nie są podmiotami wpisanymi do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą). Wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania nie stoi także na przeszkodzie to, że usługi medyczne będą świadczone przez podmiot zagraniczny, nieposiadający w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i niespełniający wymogów uznania go za "podmiot leczniczy" w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Istotne bowiem jest to, że usługi te będą wykonywane przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego, zgodnie z którym ze spornego zwolnienia nie korzystają usługi świadczone przez "podmiot zagraniczny" skutkowałoby ograniczeniem zasady swobodnego przepływu usług, zasady konkurencyjności usług, zasady niedyskryminacji, zasady wspólnego rynku oraz zasady neutralności podatku VAT. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opartym na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, utrwalone zostało stanowisko, że ze względu na zasadę niedyskryminacji i zasadę neutralności podatku VAT sytuacja podatnika niemającego siedziby na terenie kraju nie powinna różnić się od sytuacji podatnika mającego siedzibę na terenie kraju. Skoro ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie, to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny (por. przywołany wyżej wyrok NSA z 6 lutego 2019 r., I FSK 249/17). Z tych względów Sąd nie zgadza się z wyrażonym w zaskarżonej interpretacji poglądem, że usługi badań diagnostycznych nabywane przez Skarzacą od Instytutu (Model I) oraz Pośrednika (Model II) w celu odsprzedaży pacjentom, nie będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 czy też art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. W konsekwencji nieprawidłowe jest także stanowisko tego organu, że świadczenie usług badań diagnostycznych na rzecz pacjentów w Polsce nabywanych uprzednio od Instytutu (Model I) oraz Pośrednika (Model II) nie będzie zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Tym samym za zasadne Sąd uznał postawione w skardze zarzuty naruszenia tychże przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny wyda nową interpretację uwzględniającą ww. stanowisko Sądu. Działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "P.p.s.a.", Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż Skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 240 zł tytułem wynagrodzenia doradcy podatkowego, 200 zł z tytułu uiszczonego wpisu od skargi oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.